Đề tài Một số vấn đề xử lý các khoản dự phòng trong doanh nghiệp hiện nay

Trong đó xử lý các khoản dự phòng là một trong những vấn đề thường không đơn giản trong công tác kế toán, đặc biệt là trong mối quan hệ vốn đã phức tạp giữa các công cụ quản lý như tài chính – thuế – kế toán. Các khoản dự phòng liên quan trực tiếp đến doanh thu, chi phí, kết quả lợi nhuận và số thuế thu nhập phải nộp của doanh nghiệp, chính vì thế mà nó thu hút sự quan tâm của nhiều đối tượng khác nhau, từ những nhà nghiên cứu ban hành các chính sách chế độ quản lý đến các doanh nghiệp khi thực hiện các chính sách chế độ và các cơ quan, nhân viên thuế khi thực hiện thu thuế cho Nhà nước cũng như các cơ quan thanh tra, kiểm tra, kiểm soát, kiểm toán... Việc lập,xử lý và hoàn nhập các khoản dự phòng là một đòi hỏi thiết yếu đối với mọi doanh nghiệp nhằm giúp doanh nghiệp xác định được giá trị thực tế tài sản của mình. Đồng thời giúp cho kế toàn trong doanh nghiệp có quy định thống nhất trong việc hạch toán và ghi chép sổ sách. Trong tiến trình hội nhập quốc tế để tạo môi trường kinh doanh thuận lợi trong các doanh nghiệp ngày 31/12/2001 Bộ tài chính đã ban hành 4 chuẩn mực kế toán Việt Nam và Thông tư số 89/2002 TT - BTC. Xuất phát từ tầm quan trọng của việc lập và xử lý các khoản dự phòng em xin chọn đề tài: "Một số vấn đề xử lý các khoản dự phòng trong doanh nghiệp hiện nay". Nội dung bài viết gồm hai phần: Phần I: Lý luận chung về dự phòng Phần II: Một số nhận xét và kiến nghị Em rất mong được sự đóng góp ý kiến của các thầy cô và bạn bè trong Khoa. Em xin chân thành cảm ơn! PHầN I: Lý luận chung về dự phòng 1.Khái niệm dự phòng: Dự phòng thực chất là việc ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế chưa thực vào chi phí kinh doanh, chi phí đầu tư tài chính của niên độ báo cáo để có nguồn tài chính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể sẽ xảy ra trong niên độ sau nhằm ổn định các hoạt động tài chính và bảo toàn vốn kinh doanh của doanh nghiệp. Dự phòng làm tăng tổng số chi phí, do vậy nó đồng nghĩa với sự tạm thời giảm thu nhập ròng của niên độ báo cáo – niên độ lập dự phòng. Về bản chất dự phòng giảm giá là sự xác nhận về phương diện kế toán một khoản giảm giá trị tài sản do những nguyên nhân mà hậu quả của chúng không chắc chắn. Theo chuẩn mực kế toán ban hành ngày 31/12/2001 của Bộ tài chính qui định vào thời điểm khoá sổ kế toán, nếu các doanh nghiệp có khả năng tổn thất tài sản vì các lý do khác nhau, có đủ các điều kiện theo qui định được phép trích trước vào chi phí hoạt động kinh doanh năm báo cáo của doanh nghiệp các khoản dự phòng, nhằm giúp doanh nghiệp có nguồn tài chính bù đắp các khoản tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch, bảo toàn vốn kinh doanh, bảo đảm cho doanh nghiệp phản ánh giá trị tài sản trên báo cáo tài chính tương đương với giá trị thị trường tại thời điểm báo cáo. 2.Thời điểm và nguyên tắc xác lập các khoản dự phòng: Theo thông tư 107/2001/TT-BTC ban hành ngày 31/12/2001 của bộ tài chính thì “việc trích lập và hoàn lập các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng nợ phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá chứng khoán trong hoạt động tài chính đều được thực hiện ở thời thời điểm khoá sổ kế toán để lập báo cáo tài chính năm”.Nếu các doanh nghiệp có năm tài chính trùng với năm dương lịch (Bắt đầu từ ngày 01 tháng 01 và kết thúc vào ngày 31 tháng 12 hàng năm) thì thời điểm lập dự phòng là ngày 31 tháng 12 hàng năm, còn đối với các doanh nghiệp được bộ tài chính chấp thuận áp dụng năm tài chính khác với năm dương lịch thì thơi điểm lập dự phòng là ngày cuối cùng của năm tài chính. Tại thời điểm lập dự phòng, kế toán của doanh nghiệp phải hoàn nhập tất cả các khoản dự phòng, của niên độ báo cáo và tiến hành trích lập các khoản dự phòng của niên độ kế tiếp với điều kiện số dự phòng không được vượt quá số lợi nhuận thực tế phát sinh của doanh nghiệp Khi lập dự phòng, kế toán phải căn cứ vào các bằng chứng tin cặy như sự biến động thực tế về giá hàng tồn kho, giá chứng khoán và nợ phải thu khó đòi đồng thời phải tiến hành lập dự phòng riêng cho từng loại vật tư, hàng hoá, từng loại chứng khoán bị giảm giá, từng khoản nợ phải thu khó đòi. Sau đó phải tổng hợp toàn bộ các khoản dự phòng vào bảng kê chi tiết dự phòng từng loại.Để thẩm định mức độ giảm giá của các loại vật tư, hàng hoá, chứng khoán và xác định các khoản nợ phải thu khó dòi doanh nghiệp phải thành lập hội đồng với các thành viên bắt buộc là giám đốc, kế toán trưởng, trưởng phòng vật tư hoặc trưởng phòng kinh doanh. 3.Vai trò và ý nghĩa của việc lập dự phòng: Việc trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng đóng vai trò như là một trong nhữnh giải pháp để hạn chế bớt những thiệt hại có thể xảy ra trong niên độ kế toán sau và để chủ động hơn về tài chính trong các trường hợp xảy ra rủi ro do các tác nhân khách quan giảm giá vật tư, hàng hoá, giảm giá các khoản vốn đầu tư trên thị trường chứng khoán, thị trường vốn... hoặc thất thu các khoản nợ phải thu có thể phát sinh... Các khoản dự phòng giảm giá và dự phòng phải thu khó đòi không chỉ quan trọng đối với bản thân các doanh nghiệp mà còn rất quan trọng đối với quản lý nhà nước, được thể hiện trên các phương diện sau: Về phương diện kinh tế: Hành vi dự phòng cho phép các doanh nghiệp luôn thực hiện được nguyên tắc hoạch toán theo giá phí gốc lại vừa có thể ghi nhận trên các bản cân đối kế toán của mình giá trị thực tế của tài sản. Việc xác định đúng giá trị thực tế của các tài sản trong doanh nghiệp là rất cần thiết, nó giúp cho các nhà lãnh đạo của doanh nghiệp có những thông tin trung thực, chính xác về tình hình tài sản của doanh nghiệp mình từ đó có kế hoạch sản xuất và những quyết định kinh doanh hợp lý. Về phương diện tài chính: Do dự phòng giảm giá và dự phòng phải thu khó đòi làm giảm lợi nhuận của niên độ nên doanh nghiệp tích luỹ được một số vốn đáng lẽ đã được phân chia. Chính số vốn này đã tạo lập cho mỗi doanh nghiệp chủ một quỹ tiền tệ để bù đắp các khoản giảm giá tài sản thực sự phát sinh, tài trợ các khoản chi phí hoặc lỗ đã được dự phòng khi các khoản đó phát sinh ở niên độ sau này và có điều kiện khắc phục trước mắt những thiệt hại có thể xảy ra trong kinh doanh. Thực chất các khoản dự phòng là một nguồn tài chính của doanh nghiệp, tạm thời nằm trong các tài sản lưu động trước khi sử dụng thực thu. Về phương diện thuế: Dự phòng giảm giá được ghi nhận như một khoản chi phí làm giảm lợi nhuận phát sinh để tính toán ra số lợi nhuận thực tế từ đó đưa ra một cách chính xác số thuế mà doanh nghiệp phải nộp. Trên góc độ quản lý nhà nước, dự phòng và những lợi ích của nó được nhìn nhận như là một đối sách tài chính cần thiết để duy trì doanh nghiệp, tạo nguồn thu lâu dài cho ngân sách nhà nước. Việc trích lập dự phòng còn có ý nghĩa trong đảm bảo thực hiện nguyên tắc thận trọng của kế toán đó là khi có nghi ngờ về các nghiệp vụ do không chắc chắn về những sự kiện sẽ sảy ra trong tương lai, lúc đó kế toán viên cần thận trọng trong viêc lựa chọn giải pháp ghi nhận nghiệp vụ, để đảm bảo rằng báo cáo tài chính sẽ không công bố tài sản và thu nhập vượt quá khả năng thực tế. Vì vậy, căn cứ vào những sự kiện đã xảy ra trong hiện tại vào cuối mỗi niên độ kế toán, kế toán sẽ tiến hành lập dự phòng đối với những rủi ro và chi phí có thể sẽ phát sinh trong tương lai để thực hiện nguyên tắc thận trọng của kế toán. 4. Đối tượng và điều kiện lập dự phòng: Đối tượng lập dự phòng đầu tiên là nguyên vật liệu, dụng cụ dùng cho sản xuất, vật tư, hàng hóa, thành phẩm tồn kho mà giá trị thuần có thể thực hiện được nhỏ hơn giá gốc ghi trên sổ kế toán, trong đó bao gồm cả hàng hóa vật tư tồn kho bị hư hỏng, kém mất phẩm chất hoặc bị lỗi thời do luân chuyển chậm. Đối với vật tư hàng hóa tồn kho khi trích lập các khoản dự phòng phải thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp và phải có hóa đơn chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc các bằng chứng khác chứng minh giá vốn vật tư hàng hóa tồn kho. Trường hợp vật tư hàng hoá tồn kho có giá trị giảm so với giá ghi trên sổ kế toán nhưng giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ vật tư hàng hóa này không bị giảm thì không được trích lập dự phòng giảm giá vật tư hàng hóa tồn kho. Đối tượng thứ hai của dự phòng là các chứng khoán do doanh nghiệp đầu tư bị giảm giá so với giá đang hạch toán trên sổ kế toán. Việc trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư trong hoạt động tài chính đòi hỏi các chứng khoán của doanh nghiệp phải đầu tư theo đúng quy định của Pháp luật và phải được tự do mua bán trên thị trường mà tại thời điểm kiểm kê lập báo cáo tài chính có giá thị trường giảm so với giá đang hạch toán trên sổ sách kế toán. Những chứng khoán không được phép mua bán tự do trên thị trường thì không được lập dự phòng giảm giá. Các khoản nợ phải thu khó đòi cũng là đối tượng của việc trích lập dự phòng. Các khoản nợ này phải có tên, địa chỉ, nội dung từng khoản nợ, số tiền phải thu của từng đơn vị nợ hoặc người nợ trong đó ghi rõ số nợ phải thu khó đòi và để có căn cứ lập dự phòng nợ phải thu khó đòi thì các doanh nghiệp phải có chứng từ gốc hoặc xác nhận của đơn vị nợ, người nợ về số tiền còn nợ chưa trả, bao gồm: Hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ. 5. Khái niệm và cách xác định các khoản dự phòng: 5.1. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho a.Khái niệm, nguyên tắc và cách tính: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do giảm giá vật tư, thành phẩm, hàng hoá tồn kho có thể xảy ra trong năm kế hoạch. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập để đề phòng vật tư giảm giá so với giá gốc trên sổ kế toán, đặc biệt khi chuyển nhượng cho vay, xử lý và thanh lý đồng thời cho phép xác định được giá trị thực tế của hàng tồn kho trên hệ thống báo cáo kế toán. Cuối năm kế toán căn cứ vào tình hình giảm giá của nhóm hàng tồn kho để tính ra các khoản dự phòng giảm giá từ đó làm cơ sở cho việc xác định giá trị thực hiện thuần tuý của hàng tồn kho trên báo cáo tài chính. Các chứng từ được sử dụng bao gồm biên bản kiểm kê hàng tồn kho tại thời điểm cần tính hoá đơn gốc của nhóm hàng tồn kho đã ghi ở trên sổ kế toán và thông báo về giá cả của nhóm hàng tồn kho tại thời điểm cần tính của các cơ quan chức năng nhà nước. Cuối kỳ kế toán năm, khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc thì kế toán doanh nghiệp phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Số dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng. Kế toán dựa trên số lượng của mỗi loại hàng tồn kho theo kiểm kê và thực tế diễn biến giá trong năm có kết hợp với dự báo giá sẽ diễn biến trong niên độ tiếp theo để đưa ra số dự phòng cần phải lập. Việc lập dự phòng phải được tiến hành riêng cho từng loại vật tư, hàng hoá bị giảm giá và tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng giảm giá vật tư hàng hoá tồn kho của doanh nghiệp vào bảng kê chi tiết. Bảng kê là căn cứ để hoạch toán giảm giá vốn hàng bán. Mức dự phòng giảm giá hàng tồn kho được xác định theo công thức sau: Mức dự phòng Lượng vật tư, hàng Giá hoạch Giá thực tế trên giảm giávật tư, = hoá tồn kho giảm giá x toán trên - thị trường tại hàng hoá cho tại thời điểm lập báo sổ kế thời điểm lập báo năm kế hoạch cáo tài chính năm toán cáo tài chính năm Trong đó giá thực tế trên thị trường của các loại vật tư, thành phẩm, hàng hoá tồn kho giảm giá tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm là giá cả có thể mua hoặc bán được trên thị trường. b.Tài khoản sử dụng và nghiệp vụ hạch toán: Để phản ánh tình hình lập, xử lý và hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, ta sử dụng tài khoản 159 – Dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Kết cấu nội dung ghi như sau: Bên nợ phản ánh số dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã hoàn nhập trong kỳ. Bên có phản ánh số dự phòng hàng tồn kho được trích lập trong kỳ. Số dư bên có cho ta biết các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho của đơn vị có. Tài khoản 159 được mở chi tiết cho từng nhóm hàng tồn kho và từng hàng cụ thể. Ngày 9/10/2002 Bộ tài chính ban hành thông tư số 89/2002/TT-BTC hướng dẫn kế toán thực hiện bốn (04) chuẩn mực kế toán ban hành theo quyết định số 149/2001/QĐ-BTC, ngày 31/12/2001 của Bộ trưởng Bộ báo cáo thay thế thông tư số 107/2001/TT-BTC, theo đó doanh nghiệp không trích lập các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho vào chi phí quản lý của doanh nghiệp mà hạch toán mà hạch toán vào giá vốn hàng bán (ghi chi tiết dự phòng giảm giá hàng tồn kho) và không hoàn nhập các khoản dự phòng đã lập vào thu nhập khác mà ghi có tài khoản giá vốn hàng bán, cụ thể như sau: Trường hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế toán năm nay lớn hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kỳ kế toán năm trước thì số chênh lệch lớn hơn được lập thêm, ghi Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán (chi tiết dự phòng giảm giá hàng tồn kho) Có TK 159 – Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Trường hợp dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế toán năm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kỳ kế toán năm trước thì số chênh lệch nhỏ hơn được hoàn nhập, ghi Nợ TK 159 – Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Có TK 632 – Giá vốn hàng bán Sơ đồ hạch toán nghiệp vụ lập và hoàn nhập dự phòng hàng tồn kho giảm giá: TK 159 TK 632 Lập quỹ dự phòng cho năm sau Hoàn nhập quỹ dự phòng đã lập năm trước 5.2. Dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư trong hoạt động báo cáo: a. Khái niệm, nguyên tắc và cách tính: Dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư trong hoạt động tài chính chính là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do giảm giá các loại chứng khoán của doanh nghiệp có thể xảy ra trong năm kế hoạch và được tiến hành tại thời điểm khóa sổ kế toán để lập báo cáo báo cáo hàng năm. Dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư trong hoạt động tài chính gồm có dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn và dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn. Mục đích của việc dự phòng và hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán là để đề phòng về tài chính cho trường hợp chứng khoán đang đầu tư có thể bị giảm giá khi thu hồi, chuyển nhượng, bán để xác định giá trị thực tế của các chứng khoán đang đầu tư khi lập “báo cáo cân đối kế toán”. Đồng thời qua việc lập và hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ta có thể thấy được giá trị thực của các khoản đầu tư chứng khoán. Giá trị của chứng khoán đầu tư là giá trị dự tính có thể chuyển hóa thành tiền của chứng khoán. Giá trị thực của chứng khoán = Giá trị thực tế ghi sổ - Số dự phòng giảm giá (Giá trị thực thuần túy) của chứng khoán đã lập của chứng khoán Nói cách khác, dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư trong hoạt động tài chính là bộ phận giá trị dự tính bị giảm giá của chứng khoán đầu tư nhằm ghi nhận các khoản lỗ có thể phát sinh nhưng chưa chắc chắn. Các chứng từ được sử dụng để hạch toán bao gồm các biên bản kiểm kê, xác nhận tình hình về cổ phiếu, trái phiếu và tài sản góp vốn; các chứng từ gốc để chứng minh giá gốc của cổ phiếu, trái phiếu và tài sản góp vốn và các thông báo của các cơ quan về giá của các cổ phiếu, trái phiếu và tài sản góp vốn tại thời điểm tính. Cuối năm tài chính, doanh nghiệp căn cứ vào tình hình giảm giá đầu tư ngắn hạn và đầu tư dài hạn của các loại chứng khoán, các khoản đầu tư ngắn hạn và dài hạn hiện có tính đến ngày 31/12 để tính toán khoản phải lập dự phòng giảm giá cho các khoản đầu tư ngắn hạn và dài hạn này. Số dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư phải lập là số chênh lệch giữa số dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn và dài hạn phải lập cho niên độ trước (nếu có) với số dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn, dài hạn phải lập cho năm nay. Số dự phòng phải lập cho niên độ liền sau niên độ báo cáo được tính toán trên hai căn cứ đó là thực tế diễn biến giá chứng khoán xảy ra trong niên độ báo cáo và những dự báo về giá thị trường của chứng khoán mà doanh nghiệp đang cầm giữ sẽ xảy ra trong năm liền sau. Mức dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán cần lập cho năm tới được xác định theo công thức sau: Mức dự phòng Số lượng chứng khoán Giá chứng Giá chứng giảm giá đầu tư = bị giảm giá tại thời x khoán hạch - khoán thực chứng khoán cho điểm lập báo cáo toán trên tế trên năm kế hoạch tài chính năm sổ kế toán thị trường Khi trích lập các khoản dự phòng, doanh nghiệp phải lập riêng cho từng loại chứng khoán bị giảm giá và được tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư, từ đó làm căn cứ hạch toán vào chi phí hoạt động tài chính của doanh nghiệp (TK 635). b.Tài khoản sử dụng và nghiệp vụ hạch toán: Để hạch toán khoản dự phòng giảm giá các loại chứng khoán đầu tư, ta sử dụng hai tài khoản: - Tài khoản 129: Dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn - Tài khoản 229: Dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán dài hạn Các tài khoản này dùng để phản ánh tình hình lập, xử lý và hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn và dài hạn. Kết cấu nội dung ghi như sau: Bên nợ: Hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn, dài hạn ghi giảm chi phí báo cáo. Bên có: Trích các khoản dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn, dài hạn ghi vào chi phí báo cáo cho năm báo cáo. Số dư bên có: Phản ánh giá trị dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn và dài hạn hiện có. Theo thông tư số 89/2002/TT-BTC ban hành vào ngày 9/10/2002 của Bộ báo cáo thì các khoản lập và hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán được hạch toán vào tài khoản 635 – Chi phí tài chính. Tài khoản này được dùng để phản ánh những khoản chi phí hoạt động tài chính bao gồm các khoản chi phí hoặc các khoản lỗ liên quan đến các hoạt động đầu tư tài chính , chi phí cho vay và đi vay vốn, chi phí góp vốn liên doanh, lỗ chuyển nhượng chứng khoán ngắn hạn, chi phí giao dịch bán chứng khoán,... các khoản lập và hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán, đầu tư khác... Theo thông tư này, cuối năm tài chính, doanh nghiệp căn cứ vào các khoản phải lập dự phòng giảm giá cho các khoản đầu tư ngắn hạn và dài hạn so sánh với số đã lập dự phòng giảm giá năm trước (nếu có). Xác định số chênh lệch phải lập tăng thêm hoặc giảm đi (nếu có). Trường hợp số dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn, dài hạn phải lập năm nay lớn hơn số dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn, dài hạn đã lập ở cuối niên độ kế toán trước thì số chênh lệch lớn hơn ghi: Nợ TK 635 – Chi phí tài chính Có TK 129 – Dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn Có TK 229 – Dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán dài hạn Trường hợp số dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn, dài hạn phải lập cho năm nay nhỏ hơn số dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn, dài hạn đã lập ở cuối niên độ kế toán trước thí số chênh lệch phải dược hoàn nhập ghi: Nợ TK 129 – Dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn Nợ TK 229 – Dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán dài hạn Có TK 635 – Chi phí báo cáo Sơ đồ hạch toán nghiệp vụ lập và hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán: TK 129,229 TK 635 Lập quỹ dự phòng cho năm sau Hoàn nhập quỹ dự phòng đã lập năm trước 5.3.Dự phòng nợ phải thu khó đòi: a.Khái niệm, nguyên tắc và cách tính: Dự phòng nợ phải thu khó đòi là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của các khoản nợ phải thu, có thể không đòi được do đơn vị nợ hoặc người nợ không có khả năng thanh toán trong năm kế hoạch. Mục đích của lập dự phòng nợ phải thu khó đòi là để đề phòng những tổn thất có thể xảy ra về các khoản phải thu khi khách hàng không có khả năng trả nợ và để đảm bảo sự phù hợp giữa doanh thu và chi phí trong kỳ. Đồng thời nó còn cho phép kế toán xác định được giá trị thực của một khoản tiền nợ phải thu tồn trong thanh toán khi lập các báo cáo tài chính. Để việc trích lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi được công nhận bởi cơ quan thuế hoặc các cơ quan liên quan khác thì doanh nghiệp phải có đầy đủ các chứng từ như: biên bản xác nhận công nợ của đơn vị với con nợ, các chứng từ chứng minh con nợ không có khả năng thanh toán, các hoá đơn bán hàng, hợp đồng kinh tế về khoản tiền vay, nợ... Trên cơ sở những đối tượng và điều kiện lập dự phòng về nợ phải thu khó đòi doanh nghiệp phải dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch của các khoản nợ và tiến hành lập dự phòng cho từng khoản nợ khó đòi theo một trong các cách sau: Cách 1: Có thể ước tính một tỷ lệ nhất định (theo kinh nghiệm) trên tổng doanh số thực hiện bán chịu. Số dự phòng phải lập = Doanh số phải thu x Tỷ lệ ước tính Cách 2: Dựa trên tài liệu hạch toán chi tiết các khoản nợ phải thu của từng khách hàng, phân loại theo thời gian thu nợ, các khách hàng quá hạn được xếp loại khách hàng nghi ngờ. Doanh nghiệp cần thông báo cho khách hàng và trên cơ sở thông tin phản hồi từ khách hàng, kể cả bằng phương pháp xác minh, để xác định số dự phòng cần lập theo số % khó thu Dự phòng cần lập = Nợ phải thu khách hàng nghi ngờ Í % mất nợ có thể Theo cách tính thứ hai, doanh nghiệp có thể biết được mức dự phòng cần lập khá sát với thực tế thất thu có thể xảy ra, tuy nhiên cần phải mất nhiều công sức để tổ chức hạch toán chi tiết, phân loại nợ, đối chiếu, xác nhận nợ với từng khách hàng. Theo qui định trong chế độ tài chính hiện hành, một khách hàng bị nghi ngờ khó đòi khi nợ phải thu của khách hàng đó đã quá hạn thanh toán từ 2 năm trở lên, kể từ ngày khách hàng ký nhận nợ trên chứng từ vay nợ (hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ...) doanh nghiệp đã đòi nhiều lần nhưng vẫn không thu được. Trong trường hợp đặc biệt, tuy chưa quá hạn 2 năm, nhưng con nợ đang trong tình trạng chờ phá sản, giải thể hoặc có các dấu hiệu khác như bỏ trốn, đang bị giam giữ, xét hỏi... thì cũng được coi là nợ khó đòi và cần lập dự phòng để bù đắp tổn thất có thể xảy ra. Tổng mức dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi được lập tối đa bằng 20% tổng số dư nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm và đảm bao cho doanh nghiệp không bị lỗ. Các khoản nợ khó đòi được sử lý xoá sổ khi có các bằng chứng như sau: + Đối với con nợ là pháp nhân: Phải có quyết định của Toà án cho xử lý phá sản hay quyết định của cấp có thẩm quyền về giải thể doanh nghiệp hoặc các quyết định khác của cơ quan có thẩm quyền theo quy định của pháp luật + Đối với con nợ là thể nhân: Con nợ đang tồn tại nhưng có đủ chứng minh không có khả năng trả nợ, hoặc có lệnh truy nã hay xác nhận của cơ quan pháp luật đối với những con nợ đã bỏ trốn, đang thi hành án hoặc con nợ đã chết, không có khả năng trả nợ (kèm theo xác nhận của cơ quan địa phương). Sau khi lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp phải tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng các khoản nợ vào bảng kê chi tiết làm căn cứ để hạch toán vào chi phí quản lý của doanh nghiệp. b.Tài khoản sử dụng và nghiệp vụ hạch toán: TK 139 – Dự phòng nợ phải thu khó đòi Tài khoản này được sử dụng để ghi nhận về nghiệp vụ lập, xử lý thiệt hại do thất thu nợ và hoàn nhập dự phòng đã lập thừa xảy ra trong niên độ báo cáo. Kết cấu nội dung ghi: Bên nợ: Hoàn nhập các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi đã lập thừa ghi giảm chi phí doanh nghiệp Bên có: Lập dự phòng nự phải thu khó đòi ghi chi quản lý doanh nghiệp nghiệp cho năm báo cáo Số dư bên có: Phản ánh số dự phòng phải thu khó đòi của doanh nghiệp hiện có Tài khoản 139 được mở chi tiết cho từng khoản phải thu khó đòi Theo thông tư 89/2002/TT-BTC ngày 9/10/2002 của Bộ báo cáo các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi được hạch toán cụ thể như sau: Cuôi kỳ kế toán năm, doanh nghiệp căn cứ vào các khoản nợ phải thu được xác định là không chắc chắn thu được (nợ phải thu khó đòi) kế toán xác định số dự phòng nợ phải thu khó đòi cần trích lập. Nếu số dự phòng phải thu khó đòi cần trích lập năm nay lớn hơn số dư của khoản dự phòng phải thu khó đòi đã trích lập ở cuối niên độ trước chưa được sử dụng hết thì số chênh lệch lớn hơn được hạch toán vào chi phí ghi. Nợ TK 642 – Chi phí quản lý doanh nghiệp. Có TK 139 – Dự phòng phải thu khó đòi. Nếu số dự phòng phải thu khó đòi cần trích lập năm nay nhỏ hơn số dư của khoản dự phòng phải thu khó đòi đã lập ở cuối niên độ trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch được hoàn nhập ghi giảm chi phí, ghi: Nợ TK 139 – Dự phòng phải thu khó đòi Có TK 642 – Chi phí quản lý doanh nghiệp (chi tiết hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi). Sơ đồ hạch toán nghiệp vụ dự phòng nợ phải thu khó đòi: TK 139 TK 642 Lập quỹ dự phòng năm sau Hoàn nhập quỹ dự phòng đã lập năm trước 5.4.Xử lý các khoản nợ không thu hồi được:- Khoản nợ không thu hồi được, khi xử lý xoá sổ phải có căn cứ hợp lý theo qui định của chế độ báo cáo. Theo thông tư 170/2001/TT-BTC, các khoản nợ khó đòi được phép xoá sổ khi có: + Biên bản của hội đồng sử lý nợ của doanh nghiệp. Trong đó ghi rõ giá trị của từng khoản nợ phải thu, giá trị nợ đã thu hồi được, giá trị thiệt hại thực tế (sau khi đã trừ đi các khoản thu hồi được). + Bảng kê chi tiết các khoản nợ phải thu đã xoá sổ để làm căn cứ hạch toán. + Quyết định của toà án cho sử lý phá sản doanh nghiệp theo Luật phá sản hoặc quyết định của người có thẩm quyền về giải thể đối với đơn vị nợ. + Giấy xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ đã chết nhưng không có tài sản thừa kế để trả nợ, hoặc người còn sống nhưng không có khả năng trả nợ. + Lệnh truy nã hoặc xác nhận của cơ quan pháp luật đối với người nợ đã bỏ trốn hoặc đang bị truy tố, đang thi hành án nhưng quá thời hạn 2 năm kể từ ngày trả nợ. Thẩm quyền xử lý xoá nợ phải thu khó đòi thuộc về Hội đồng quản trị (đối với doanh nghiệp có Hội đồng quản trị) hoặc Hội đồng thành viên (đối với các doanh nghiệp có Hội đồng thành viên); Tổng giám đốc; Giám đốc (đối với doanh nghiệp không có Hội đồng quản trị) hoặc chủ doanh nghiệp. Các bộ phận hoặc cá nhân này căn cứ vào các bằng chứng liên quan đến các khoản nợ để quyết định xoá những khoản nợ phải thu không thu hồi được, và tự chịu trách nhiệm về quyết định của mình trước nhà nước và trước pháp luật, đồng thời thực hiện các biện pháp xử lý trách nhiệm theo chế độ hiện hành. Mức tổn thất thực tế của từng khoản nợ không thu hồi được là phần còn lại sau khi lấy sổ dư nợ phải thu ghi trên sổ kế toán trừ đi số nợ đã thu hồi được (do người gây ra thiệt hại đền bù, do phát mại tài sản của đơn vị nợ hoặc người nợ, do được chia tài sản theo quyết định của toà án hoặc cơ quan có thẩm quyền khác). Giá trị ttỏn thất thực tế của khoản nợ không thu hồi được cho phép xoá nợ doanh nghiệp hạch toán vào chi phí quản lý của doanh nghiệp. Các khoản nợ phải thu sau khi đã có quyết định xoá nợ, doanh nghiệp vẫn phải theo rõi riêng trên sổ sách trong thời hạn tối thiểu là 5 năm và tiếp tục có các biện pháp để thu hồi nợ. Nếu thu hồi được nợ thì số tiền thu hồi sau khi trừ đi các chi phí có liên quan đến việc thu hồi nợ, doanh nghiệp hạch toán vào thu nhập bất thường. Nghiệp vụ hạch toán : Các khoản nợ phải thu khó đòi khi được xác định thực sự là không đòi được thì doanh nghiệp được phép xoá nợ. Căn cứ vào quyết định xoá nợ về các khoản nợ phải thu khó đòi kế toán ghi: Nợ TK 139 – Dự phòng nợ phải thu khó đòi (nếu đã lập dự phòng) Nợ TK 642 – Chi phí quản lý doanh nghiệp (nếu chưa lập dự phòng) Có TK 131 – Phải thu khách hàng Có TK 138 – Phải thu khác Đồng thời ghi vào bên nợ TK 004 “Nợ khó đòi đã xử lý” (Tài khoản ngoài bảng cân đối kế toán). Đối với những khoản phải thu khó đòi đã được xử lý xoá nợ nếu sau đó lại thu hồi được nợ, kế toán căn cứ vào giá trị thực tế của khoản nợ đã thu hồi được, ghi: Nợ TK 111,112 Có TK 711 – Thu nhập khác Đồng thời ghi vào bên có TK 004 “Nợ khó đòi đã xử lý” (Tài khoản ngoài bảng cân đối kế toán). 6. So sánh với chuẩn mực kế toán Quốc tế và kế toán Pháp. Để tạo điều kiện thuận lợi hơn cho các doanh nghiệp Việt nam trong quá trình hội nhập quốc tế, 4 chuẩn mực kế toán được ban hành vào ngày 31/12/2001 của Bộ tài chính đều dựa trên các chuẩn mực kế toán quốc tế nhằm tạo ra sự thống nhất trong công tác kế toán giúp các doanh nghiệp có thể thuận lợi hơn khi liên doanh, liên kết với nước ngoài. Cụ thể như trong việc trích lập các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, chuẩn mực kế toán số 02 – Tồn kho (IAS 2) đoạn 25 có nêu: “Giá trị tồn kho có thể không thu hồi được nếu chúng bị hư hỏng hoặc chúng bị lỗi thời toàn bộ hay từng phần, hoặc giá bán của hàng hoá thay thế giảm xuống. Giá trị tồn kho cũng có thể không thu hồi nếu giá trị hoàn toàn thiệt ứoc tính hoặc giá trị ước tính phát sinh để tiêu thụ tăng lên. Việc ghi giảm giá trị tồn kho dưới mức giá chi phí cho sát với giá trị thực hiện ròng là phù hợp với quan điểm: các tài sản không được phản ánh lớn hơn giá trị thực hiện mong đợi từ việc bán hay sử dụng chúng”. Như vậy có thể thấy, việc dự phòng giảm giá hàng tồn kho theo quy định của quốc tế, được thực hiện hi giá bán của hàng hoá thay thế bị giảm xuống, và có tính đến tổn thất của bộ phận hàng hoá tồn kho bị hư hỏng. Đối chiếu với chuẩn mực số 02 – Hàng tồn kho của Việt nam ta thấy dự phòng hàng tồn kho cũng tính đến tổn thất do hàng hoá bị hư hỏng hoặc lỗi thời không tiêu thụ được hoặc phải bỏ thêm chi phí để hoàn thiện hàng hoá và bán nhưng chưa xét trường hợp giá bán của hàng hoá thay thế bị giảm. Chuẩn mực kế toán quốc tế số 02 – Tồn kho (IAS2) quy định hàng tồn kho được đánh giá tại mức thấp nhất giữa giá mua hoặc chi phí cho việc thay thế một loại hàng tồn kho nào đó, điều này có nghĩa là: Giá hàng tồn kho để kế toán làm căn cứ lập dự phòng là giá thị trường nếu giá thị trường thấp hơn giá ghi sổ và là giá ghi sổ nếu giá thị trường thấp hơn giá chi sổ. Còn theo chuẩn mực kế toán Việt nam thì giá hàng tồn kho để lập dự phòng là giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng, điều này là hoàn toàn thống nhất với chuẩn mực kế toán quốc tế. Nguyên tắc này cũng được kế toán hàng tồn kho của mỹ áp dụng vì nó đảm bảo được nguyên tắc thận trọng trong việc ghi nhận các trường hợp lỗ hoặc mất có thể xảy ra. Khác với kế toán Việt nam, kế toán Pháp còn tính đến các khoản dự phòng giảm giá bất động sản vô hình và hữu hình được lập cho những tài sản không phải khấu hao như đất đai, nhãn hiệu, phương thức sản xuất, quyền thuê nhà... hoặc các bất động sản mặc dù đã trích khấu hao nhưng nếu có khả năng giảm giá thì vẫn phải lập dự phòng như cửa hàng (Lợi thế thương mại), các bất động sản đặc nhượng... Việc lập dự phòng cũng được tiến hành vào cuối niên độ kế toán. Trước khi lập báo cáo tài chính của năm, kế toán tiến hành kiểm kê các loại bất động sản nếu có khả năng giảm giá thì phải lập dự phòng vào phí kinh doanh. Nợ TK 681 – Niênkhoản khấu hao và dự phòng (chi phí kinh doanh) Có TK 290 (chi tiết) – Dự phòng giảm giá bất động sản vô hình. Có TK 291 (chi tiết) – Dự phòng giảm giá bất động sản hữu hình. Trong niên độ kế toán sau nếu các bất đọng sản vô hình và hữu hình đã được lập dự phòng mà đem nhượng bán thì cùng với bút toán nhượng bán bất động sản cần phải hoàn nhập dự phòng đã lập cuối năm trước cho các bất động sản đó. Nợ TK 290 (chi tiết) – Dự phòng giảm giá bất động sản vô hình. Nợ TK 291 (chi tiết) – Dự phòng giảm giá bất động sản hữu hình. Có TK 781 – Hoàn nhập khấu hao và dự phòng (thu nhập kinh doanh) Khi lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho về nguyên tắc kế toán Việt nam ghi tăng giá vốn hàng bán (TK 632) còn kế toán Pháp thì ghi vào chi phí kinh doanh (TK 681) và khi hoàn nhập dự phòng kế toán Pháp ghi tăng thu nhập kinh doanh. Như vậy về bản chất 2 cách hạch toán trên là thống nhất với nhau. Các tài khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho của kế toán Pháp được chi tiết thành: TK 391 – Dự phòng giảm giá nguyên liệu, vật liệu. TK 392 – Dự phòng giảm giá các loại dự trữ sản xuất khác. TK 393 – Dự phòng giảm giá sản phẩm dở dang. TK 394 – Dự phòng giảm giá dịch vụ dở dang. TK 395 – Dự phòng giảm giá sản phẩm tồn kho. TK 397 – Dự phòng giảm giá hàng hoá tồn kho. PHầN II: Một số nhận xét và kiến nghị 1.Một số nhận xét: Ngày 31/12/2002, Bộ trưởng Bộ báo cáo đã có quyết định số 149/2001/QĐ-BTC về việc ban hành và công bố đợt một 4 chuẩn mực kế toán Việt nam nhằm giúp các doanh nghiệp (nhất là đối với doanh nghiệp ngoài quốc doanh và doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài tại Việt nam), và những người hành nghề kế toán có những quy định mang tính mực thước về các nguyên tắc và phương pháp kế toán. Cùng ngày đó Bộ báo cáo cũng ban hành thông tư số 107/2001/TT-BTC nhằm hướng dẫn việc trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, giảm giá chứng khoán đầu tư, dự phòng nợ khó đòi tại doanh nghiệp. Tuy nhiên thông tư này lại chứa đựng những khe hở và bất cập gây khó khăn cho cônh tác kế toán trong doanh nghiệp. Cụ thể như: Nếu coi nghiệp vụ trích lập dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho là những khoản tăng chi phí quản lý doanh nghiệp (năm N) và khi thực tế tổn thất xảy ra kế toán cũng hạch toán tăng chi phí quản lý doanh nghiệp (năm N+1) làm cho chi phí quản lý doanh nghiệp tăng lên hai lần trong năm liên tiếp (tất nhiên về giá trị có thể không bằng nhau). Điều này có thể dẫn đến hiểu nhầm chi phí bị tính trùng nhiều lần nếu như chúng ta không nhận thấy quá trình hoàn nhập dự phòng để tăng thu nhập cho doanh nghiệp. Mặt khác nếu xem xét quá trình kết chuyển chi phí, kết chuyển thu nhập tác động đến báo cáo kết quả kinh doanh thì khoản chi phí dự phòng được trích lập cũng như khoản tổn thất khi xoá sổ được hạch toán vào chi phí quản lý doanh nghiệp đã làm cho lợi nhuận từ hoạt động sản xuất kinh doanh trong năm bị giảm đi. Bù lại đó thì lợi nhuận bất thường hoạt động bất thường của doanh nghiệp được tăng lên một khoản bằng một khoản hoàn nhập chênh lệch từ dự phòng đã trích lập năm trước lớn hơn mức cần trích lập cuối năm nay. Như vậy, việc trích lập dự phòng, xử lý tổn thất thực tế và hoàn nhập dự phòng lại ảnh hưởng đến lợi nhuận của hai hoạt động khác nhau trong doanh nghiệp (hoạt động sản xuất kinh doanh và hoạt động bất thường). Trường hợp chênh lệch ngược lại thì không ảnh hưởng đến lợi nhuận hoạt động bất thường mà chỉ ảnh hưởng đến lợi nhuận sản xuất kinh doanh. Thêm vào đó ta thấy về bản chất nội dung nghiệp vụ trích lập dự phòng, hoàn nhập dự phòng là các nghiệp vụ chỉ được phát sinh vào cuối năm khi dư điều kiện được phép trích lập và các nghiệp vụ xử lý xoá sổ nợ chỉ được thực hiện khi có quyết định của Hội đồng quản trị hoặc giám đốc. Các nghiệp vụ này không xảy ra thường xuyên trong năm vì vậy về bản chất đây là những nghiệp vụ bất thưòng. Hơn nữa nếu hạch toán các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho và dự phòng nợ phải thu khó đòi vào chi phí quản lý doanh nghiệp thì rất có thể nguyên tắc thận trọng trong kế toán không được đáp ứng bởi vì nếu tháng cuối năm doanh nghiệp không có sản phẩm tiêu thụ (hoặc tiêu thụ với khối lượng ít...) thì khi đó chi phí quản lý doanh nghiệp không được kết chuyển toàn bộ để xác định kết quả, có nghĩa là chi phí dự phòng không được thực hiện vào cuối năm. Như vậy, nếu đứng trên góc độ của cơ quan quản lý vĩ mô, cơ quan thuế khi đánh giá thành tích của doanh nghiệp hoặc xác định lợi nhuận chịu thuế thu nhập doanh nghiệp thì không ảnh hưởng (vì thuế suất thu nhập doanh nghiệp của hoạt động sản xuất kinh doanh cũng như hoạt động bất thường đều bằng 32%). Tuy nhiên, nếu đứng trên góc độ phân tích hoạt động kinh tế của từng hoạt động trong doanh nghiệp thì đây là một nhân tố ảnh hưởng không nhỏ đến công tác phân tích kinh tế, ảnh hưởng đến việc đánh giá từng mặt hoạt động của doanh nghiệp mà nhân tố ảnh hưởng đó lại do quá trình hạch toán chứ không phải là do quá trình quản lý của doanh nghiệp. Về điều kiện lập dự phòng đối với nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ dùng cho sản xuất sản phẩm, chuẩn mực kế toán số 02 – Hàng tồn kho, đoạn 22 có quy định: “Nguyên liệu, vật liệu và công cụ, dụng cụ dự trữ để sử dụng cho mục đích cho sản xuất sản phẩm không được đánh giá thấp hơn giá gốc nếu sản phẩm do chúng góp phần cấu tạo nên sẽ được bán bằng hoặc cao hơn giá thành sản xuất của sản phẩm. Khi có sự giảm giá của nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ mà giá thành sản xuất sản phẩm cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được thì nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho được đánh giá giảm xuống bằng với giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng”. Nội dung đoạn này có thể hiểu chỉ khi nào giá bán sản phẩm giảm xuống thấp hơn giá thành phẩm sản xuất của nó thì mới thực hiện trích lập dự phòng số nguyên vật liệu tồn kho có sự giảm giá. Nhưng chế độ báo cáo theo thông tư số 107 lại thông thoáng hơn. Thông tư quy định: “Trường hợp vật tư hàng hóa tồn kho có giá trị bị giảm so với giá ghi trên sổ kế toán nhưng giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ hàng hóa này không bị giảm giá thì không được trích lập dự phòng giảm giá vật tư, hàng hóa tồn kho”. Điều này có thể hiểu là chỉ cần có sự giảm giá bán của sản phẩm thì đã có thể lập dự phòng cho số vật tư tồn kho nếu chúng bị giảm giá, mà không cần phải giảm đến mức thấp hơn giá thành sản xuất. Sự khác nhau này có thể sẽ gây ra nhiều phiền phức cho doanh nghiệp khi thực hiện trích lập dự phòng cũng như cho mối quan hệ giữa doanh nghiệp với các cơ quan thanh tra, kiểm tra, kiểm toán và thuế bởi nó sẽ ảnh hưởng đến chi phí và thu nhập của doanh nghiệp. Đây là khe hở không có cơ sở để tồn tại. Một bất cập nữa là về mức lập dự phòng đối với khoản nợ phải thu khó đòi, thông tư 107 có quy định: “Tổng mức lập dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi tối đa bằng 20% tổng số dư nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm”. Nhưng chuẩn mực kế toán số 14 – Doanh thu va thu nhập khác lại không quy định tỷ lệ trích lập đối với những khoản nợ phải thu khó đòi và cũng không có chuẩn mực nào khác quy định khống chế về mức lập dự phòng cho khoản nợ phải thu khó đòi. Đối với các khoản nợ không thu hồi được khi đã có đầy đủ các căn cứ để xóa nợ. Thhong tư 107 quy định: “Giá trị tổn thất thực tế của khoản nợ không thu hồi được cho phép xóa nợ, doanh nghiệp hạch toán vào chi phí quản lý của doanh nghiệp”. Nhưng chuẩn mực kế toán số 14 lại quy định: “Các khoản nợ phải thu khó đòi khi xác định thực sự là không đòi được thì được bù đắp bằng nguồn dự phòng nợ phải thu khó đòi”. Như vậy việc xử lý cùng một vấn đề, xóa nợ khoản phải thu khó đòi, nhưng tài chính lại quy định hạch toán vào chi phí còn kế toán lại yêu cầu dùng nguồn dự phòng để bù đắp. Cả hai cách xử lý này đều không làm ảnh hưởng đến lợi nhuận, do vậy không ảnh hưởng đến số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp nhưng lại rất khác nhau trong việc sử dụng tài khoản, ghi chép sổ sách kế toán và ảnh hưởng đến các thông tin trên báo cáo tài chính. Quy định theo kế toán trên đây là dựa trên những nguyên tắc kế toán phổ biến và tính độc lập, khoa học của kế toán mà nhiều quốc gia đã vận dụng. Thực hiện thông tư 107 là điều khó có thể chấp nhậntrong điều kiện ngày nay và hơn nữa nó lại khó khăn trong quản lý nguồn dự phòng. Do vậy sự khác biệt trên đây là sự khác biệt mang tính chủ quan từ phía chính sách tài chính cần phải được khắc phục. Nếu không khi bị kiểm tra, các doanh nghiệp mặc dù thực hiện nghĩa vụ nộp thuế đầy đủ nhưng vẫn bị coi là “vi phạm chính sách, chế độ”. Bất cập tiếp theo là khi trích thêm các khoản dự phòng (gồm cả 3 loại dự phòng), chính sách tài chính và chế độ kế toán đều thống nhất hạch toán vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ nhưng cách xác định số được trích thêm riêng đối với khoản nợ phải thu khó đòi lại có sự khác nhau. Chế độ tài chính số được trích thêm là “phần chênh lệch giữa số dự phòng phải trích lập cho năm kế hoạch và số dư khoản dự phòng đã trích lập năm trước”. Chuẩn mực kế toán số 14 chưa quy định cụ thể cho cách xác định này, nhưng theo quy định về cách xử lý các khoản nợ không thu hồi được thì nó lại là số chênh lệch giữa mức phải trích cho năm kế hoạch so với số dư khoản dự phòng trước thời điểm khóa sổ năm nay, vì nếu trong năm có xử lý xóa sổ khoản phải thu khó đòi nào thì số dư khoản dự phòng này đã thay đổi giảm không còn như số đã trích lập năm trước nữa và số dự phòng được trích thêm phải nhiều hơn. Như vậy trong quy định của chính sách tài chính là chưa tính đến các trường hợp xóa nợ khó đòi phát sinh trong năm khi xác định số trích lập dự phòng thêm cho các khoản nợ phải thu khó đòi. Để tránh những khe hở hoặc những xung đột không đáng có giữa các công cụ quản lý, đồng thời tránh những khó khăn, vướng mắc cho các doanh nghiệp cũng như các tổ chức kiểm tra, kiểm soát, kiểm toán và thuế trước khi thực hiện nhiệm vụ ngày 9/ 10/ 2002 Bộ Tài chính được ban hành thông tư số 89/ 2002/ TT/ BTC thay thế cho các thông tư ban hành trước đó. Theo tinh thần của các thông tư này các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho không ghi vào chi phí quản lý doanh nghiệp mà ghi luôn tăng giá vốn hàng bán (TK 632 – Chi tiết dự phòng giảm giá hàng tồn kho). Điều này là hoàn toàn hợp lý vì nếu khả năng xảy ra giảm giá hàng tồn kho do nguyên nhân chủ quan của cá nhân, bộ phận trong doanh nghiệp gây ra như: bộ phận lập định mức dự trữ , cung cấp vật tư hàng hóa không khoa học, không phù hợp với thực tiễn thị trường và yêu cầu quản lý của doanh nghiệp gây ra khả năng ứ đọng, giảm giá vật tư, hàng hóa,... thì trên cơ sở ước tính mức tổn thất để yêu cầu các cá nhân, tập thể liên đới bồi thường vật chất cho doanh nghiệp nhằm tăng cường hiệu lực quản lý cho doanh nghiệp chứ không nên lập dự phòng tổn thất giá trị tài sản vì các nguyên nhân chủ quan. Nếu khả năng giảm giá hàng tồn kho do các nguyên nhân khách quan như do những biến động bất thường trong môi trường kinh doanh của doanh nghiệp xảy ra như thiên tai, hỏa hoạn, thay đổi khí hậu, chính sách vĩ mô thay đổi, biến động của giá cả... Đây là hiện tượng bất thường có thể xảy ra trong nền kinh tế. Vì vậy, những tổn thất xảy ra cũng mang tính bất thường (có thể rất lớn), việc lập dự phòng là cần thiết nhưng không nên tính vào chi phí quản lý doanh nghiệp như là một khoản chi phí thường xuyên. Thông tư này đã điều chỉnh lại một cách kịp thời và hợp lý, đó là khi lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho thì ghi tăng giá vốn hàng bán và khi hoàn nhập dự phòng thì ghi giảm giá vốn hàng bán. Cách hạch toán này đã khắc phục được tình trạng không nhất quán trong phương pháp hạch toán của thông tư 107 là khi trích lập dự phòng thì hạch toán vào tài khoản 642 nhưng khi hoàn nhập dự phòng lại hạch toán vào tài khoản 721. Nếu đã xếp dự phòng vào loại chi phí kinh doanh của doanh nghiệp thì sự hoàn nhập dự phòng cũng phải liên quan đến chi phí kinh doanh chứ không thể xem là bất thường được. Tương tự như trường hợp trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn, thông tư 89 thống nhất hạch toán vào tài khoản 635 – Chi phí báo cáo, khi lập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán thì ghi tăng chi phí báo cáo và khi hoàn nhập dự phòng thì ghi giảm chi phí báo cáo. Điều này giúp cho kế toán dễ dàng hơn trong hạch toán và ghi chép sổ sách, tránh tình trạng không thống nhất giữa lập dự phòng thì ghi vào chi phí kinh doanh nhưng hoàn nhập lại ghi vào thu nhập bất thường. 2. Kiến nghị và một số giải pháp. Chuẩn mực kế toán Việt nam số 02 – Hàng tồn kho có quy định: “Cuối kỳ kế toán năm, khi ghi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá trị gốc thì kế toán doanh nghiệp phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho”. Và số dự phòng được lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng. ở đây cần phải nói rõ giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng hóa tồn kho được xác định như thế nào. Tham khảo IAS2, Bộ Tài chính cần quy định rõ để tính ra mức dự phòng đối với các loại hàng hóa tồn kho dùng để bán thì giá được sử dụng để so sánh là giá bán chứ không thể là giá mua; và mặt khác cần chú ý rằng đó không phải là giá bán gộp mà phải là giá trị thuần tuý có thể thực hiện được, tức là giá bán ròng (nghĩa là giá có thể bán được trên thị trường trừ đi chi phí bán hàng). Như vậy, điều rõ ràng là không nên có quy định chung chung là giá mua hay giá bán, mà cần phải quy định cụ thể hơn về các tình huống và các loại giá được dùng làm cơ sở tính toán dự phòng. Bộ Tài chính cũng không nên quy định mức dự phòng tối đa được trích lập không vượt quá 20% tổng dư nợ của doanh nghiệp và phải đảm bảo cho doanh nghiệp không có lỗ. Quy định này không hợp lý cả về mặt lý luận lẫn thực tiễn. Bởi vì nếu đã cho rằng dự phòng là việc xác nhận trước về một khoản lỗ sẽ xảy ra trong tương lai, thế thì khoản lỗ này sẽ phải phụ thuộc vào các sự kiện sẽ xảy ra chứ không thể phụ thuộc vào mức khống chế 20% và càng không thể đảm bảo rằng doanh nghiệp sẽ không bị lỗ. Hơn nữa khi doanh nghiệp tiến hành phân loại công nợ và phải chứng minh về việc không thu hết được để tính mức dự phòng mà số liệu thực tế đáng tin cậy này vẫn vượt quá 20% lúc đó sẽ phải giải quyết vấn đề bằng cách nào? Doanh nghiệp sẽ phải loại bỏ những khoản dự phòng của các con nợ nào? Mặt khác, nếu tại doanh nghiệp chỉ có một con nợ phải thu khó đòi, mà mức dư nợ của con nợ này lại vượt quá 20% thì nghĩa là dù có bằng chứng chắc chắn, họ cũng sẽ cũng sẽ không được lập dự phòng? Với mục đích kiểm soát chế độ báo cáo có thể có lý do để khống chế mức lập dự phòng đối với khoản nợ phải thu khó đòi ở một mức độ nhất định nào đó trong phạm vi tổng số dư nợ phải thu của doanh nghiệp, chính sách thuế có thể tuân thủ chính sách báo cáo nhưng không vì vậy mà đòi hỏi kế toán cũng phải tuân theo. Vì vậy, khi mà thông tư đã ràng buộc là nếu muốn lập dự phòng nợ phải thu khó đòi doanh nghiệp phải có những bằng chứng liên quan đến nợ không thu hồi được thì không nên đặt thâm mức khống chế 20% hay lại đòi hỏi phải đảm bảo cho doanh nghiệp không bị lỗ. Khi sử lý khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi thì không nên hạch toán vào chi phí quản lý doanh nghiệp. Vì nếu khả năng xảy ra nợ phải thu khó đòi do các nguyên nhân chủ quan của các cá nhân, bộ phận trong doanh nghiệp gây ra như: Chiến lược tiêu thụ sản phẩm với chính sách tín dụng quá cởi mở không kiểm soát được khả năng trả nợ của khách hàng mua chịu, khách hàng có thể mất khả năng thanh toán nhưng doanh nghiệp không kiểm soát được thông tin... thì trên cơ sở ước tính mức tổn thất về giá trị tài sản để yêu cầu các cá nhân, tập thể liên đới bồi thường vật chất cho doanh nghiệp, nhằm tăng cường hiệu lực quản lý cho doanh nghiệp... hoặc nếu khả năng xảy ra nợ phải thu khó đòi do những nguyên nhân khách quan như: Khách nợ bị phá sản... thì cũng không nên hạch toán vào chi phí quản lý doanh nghiệp .Vì đây là những hiện tượng bất thưpừng có thể xảy ra trong nền kinh tế nên những tổn thất nếu xảy ra thì cũng mang tính bất thường (có thể rất lớn), việc lập dự phòng là cần thiết, nhưng nếu xác định chi phí dự phòng vào nội dung của chi phí hoạt động khác, không nên tính vào chi phí quản lý doanh nghiệp như một khoản chi phí thường xuyên, cần quy định có thêm một tài khoản ngoài bảng để theo dõi riêng nguồn vốn dự phòng tổn thất tài sản. Về dự phòng rủi ro và chi phí: đây là số tiền được ghi vào chi phí để bù đắp các khoản chi phí hay các khoản nợ nào đó phải trả trong tương lai do các nghiệp vụ xảy ra trong hiện tại chẳng hạn như chi phí hiện trạng, nộp phạt, bồi thường, bảo hành... Những chi phí này doanh nghiệp cũng cần phải ghi nhận vào chi phí của thời khoá dưới hình thức dự phòng. Hiện nay theo quy định của chế độ tài chính Việt Nam, chúng ta hoàn toàn không cho phép lập dự phòng về rủi ro và chi phí. Sự thiếu vắng của loại dự phòng này tất yếu sẽ dẫn đến hậu quả là niên độ kế toán sau sẽ phải gánh chịu các chi phí trên của niên độ này. Điều đó sẽ làm cho kết quả kinh doanh của niên độ này không phản ánh trung thực. Chính vì vậy, Bộ tài chính cần sớm nghiên cứu và cho phép là nếu có những bằng chứng đáng tin cậy, để chứng minh việc phát sinh ra các chi phí này trong tương lai, các doanh nghiệp được lập thêm dự phòng cho loại rủi ro và chi phí nêu trên. Mặt khác, chuẩn mực kế toán là một vấn đề và chưa đầy đủ, nên chăng chưa bắt buộc thi hành ngay từ ngày 01/01/2002 mà thực hiện thí điểm ở một số loại hình doanh nghiệp như đã áp dụng đối với chế độ kế toán theo quyết định 1141. Sau khi ban hành đầy đủ hệ thống chuẩn mực kế toán quốc gia, tiến hành tổng kết, sửa đổi, bổ xung sẽ thi hành thống nhất đối với tất cả các loại hình doanh nghiệp trong cả nước. Ngoài ra cũng cần tăng cường tuyên truyền và mở lớp bồi dưỡng kiến thức cơ bản kế toán tài chính cho các chức danh là lãnh đạo, cán bộ quản lý doanh nghiệp. Kết luận Qua thực tế về phân tích công tác kế toán của Việt Nam trong bối cảnh đang tiến hành hội nhập kinh tế thế giới những vướng mắc khó khăn tồn tại vẫn còn nhiều. Có thể khẳng định sự ra đời của chuẩn mực kế toán mới, các thông tư mới phần nào giải quyết được những bất cập đang tồn tại. Nhìn chung chế độ kế toán Việt Nam về lập các khoản dự phòng đã đảm bảo được các nguyên tắc kế toán, phù hợp với thông lệ và chuẩn mực kế toán quốc tế, phần nào đã hội nhập với ngôn ngữ chung của kế toán quốc tế. Nhằm tạo ra một môi trường kinh doanh thuận lợi hơn nữa cho các doanh nghiệp tài chính cần căn cứ vào tình hình thực tế để đưa ra các quy định phù hợp hơn nữa giảm thiểu những khe hở và bất cập không đáng có. Để tạo ra sự biến động rộng rãi việc áp dụng các chuẩn mực, thông tư đến các đối tượng. Hoàn thành đề tài này em xin chân thành cảm ơn Tiến sĩ Phạm Quang đãgiúp đỡ em hoàn thành đề tài này. Danh mục tài liệu tham khảo 1. Lý thuyết và thực hành kế toàn trong các doanh nghiệp - PTS.Phạm Văn Công 2. Giáo trình Kế toán Quốc tế - TS. Nguyễn Minh Phương và Nguyễn Thị Đông 3. Kế toàn Anh thực hành - Võ Thị Hà Duyên 4. Thông tư 107/2001/TT - BTC 5. Thông tư 89/2002 - TT - BTC 6. Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS2, IAS37 7. Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam 8. Một số tạp chí kế toán, kiểm toán, tạp chí phát triển kinh tế Mục lục Lời nói đầu 1 Phần I: Lý luận chung vê dự phòng 2 1. Khái niệm dự phòng 2 2. Thời điểm và nguyên tắc xác lập các khoản dự phòng 2 3.Vai trò và ý nghĩa của việc lập dự phòng 3 4. Đối tượng và điều kiện lập dự phòng 4 5. Khái niệm và cách xác định các khoản dự phòng 5 5.1. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho 5 5.2. Dự phòng giảm giá chứng khoản đầu tư trong hoạt động báo cáo 7 5.3. Dự phòng nợ phải thu khó đòi 11 5.4. Xử lý các khoản nợ không thu hồi được 14 6. So sánh với chuẩn mực kế toán Quốc tế và kế toán Pháp 16 Phần II: Một số nhận xét và kiến nghị 18 1. Một số nhận xét 18 2. Kiến nghị và một số giải pháp 23 Kết luận 26 Danh mục tài liệu tham khảo 27