Đề tài Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán báo cáo về tài chính

Mức độ mà theo đó các quá trình kiểm soát được nhận diện là một vấn đề thuộc về sự phán xét kiểm toán. 2.1.3. Đánh giá và quyết định. Khi đã đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, và đủ cho việc lập kế hoạch kiểm toán, thì có ba đánh giá đặc thù phải được thực hiện. Như ta thấy trên hình 2.1, chúng cũng đòi hỏi kiểm toán viên phải đề ra một số quyết định nhất định. Đánh giá liệu các báo cáo tài chính có kiểm toán được hay không: Quá trình đánh giá đầu tiên là đánh giá liệu công ty đó có thể kiểm toán được hay không. Hai yếu tố chính xác định khả năng có thể kiểm toán được là tính liêm chính của ban Giám đốc và tính đầy đủ của sổ sách kế toán. Rất nhiều thể thức kiểm toán trên chừng mực nào đó dựa vào các kiến nghị của ban Giám đốc. Ví dụ, đối với kiểm toán viên, sẽ rất khó để đánh giá liệu hàng tồn kho có lạc hậu hay không nếu không có sự đánh giá trung thực của ban Giám đốc. Nếu ban Giám đốc thiếu tính trung thực, ban Giám đốc có thể cung cấp những ý kiến gian dối khiến cho kiểm toán viên phải dựa vào bằng chứng không đáng tin cậy. Sổ sách kế toán có vai trò như một nguồn trực tiếp của bằng chứng kiểm toán cần thiết. Ví dụ, nếu khách hàng không lưu giữ bản sao các hóa đơn bán hàng và hoá đơn của bên bán thì thông thường không thể thực hiện cuộc kiểm toán trừ phi kiểm toán viên có thể nhận diện được một nguồn thay thế của bằng chứng đáng tin cậy, hoặc trừ phi sổ sách thích hợp thể được xây dựng cho nhu cầu sử dụng của kiểm toán viên, thì cách duy nhất là cho rằng Công ty không thể kiểm toán được. Khi kết luận là Công ty không thể kiểm toán được, kiểm toán viên sẽ tranh luận về các tình huống với khách hàng (thường ở cấp cao nhất) và hoặc rút lui khỏi hợp đồng, hoặc công bố một báo cáo kiểm toán từ chối. Đánh giá mức độ của rủi ro kiểm soát dựa trên sự hiểu biết đã thu thập được: Sau khi thu được một sự hiểu biết về cách thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát, kiểm toán viên thực hiện một ước lượng ban đầu về rủi ro kiểm toán cho từng mục tiêu kiểm soát chi tiết. Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát bao gồm việc đánh giá tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trong hoạt động tài chính kế toán của doanh nghiệp. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, “sau khi hiểu được hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải thực hiện đánh gía ban đầu về rủi ro kiểm soát theo các cơ sở dẫn liệu cho số dư của mỗi tài khoản trọng yếu”. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp và ngược lại. Công việc này được làm riêng rẽ cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong từng chu trình nghiệp vụ. Ví dụ, kiểm toán viên thực hiện một quá trình đánh giá mục tiêu có căn cứ hợp lý cho doanh số và một quá trình đánh giá riêng cho mục tiêu tính đầy đủ. Có nhiều cách khác nhau để diễn tả mức rủi ro này. Một số kiểm toán viên sử dụng cách diễn đạt chủ quan như cao, trung bình hoặc thấp. Một số khác sử dụng các xác suất bằng số như 100%, 60% hoặc 20%. Quá trình đánh giá ban đầu thường bắt đầu bằng việc xem xét môi trường kiểm soát. Nếu thái độ của ban Giám đốc cho rằng quá trình kiểm soát là không quan trọng thì độ tin cậy của các thể thức kiểm soát chi tiết rất đáng nghi ngờ. Cách tốt nhất là kiểm toán viên giả sử rủi ro kiểm soát của tất cả các mục tiêu đều ở mức cao nhất (Ví dụ 100%). Ngược lại, nếu thái độ của ban Giám đốc là tích cực, kiểm toán viên sẽ xem xét các chế độ và thể thức đặc thù trong phạm vi các nhân tố của môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát. Có hai vấn đề quan trọng xem xét về quá trình đánh giá ban đầu: Một là, kiểm toán viên không phải thực hiện qúa trình đánh giá ban đầu theo cách chính thức và chi tiết, trong nhiều cuộc kiểm toán, nhất là ở các Công ty nhỏ hơn, kiểm toán viên sẽ giả sử rủi ro kiểm soát ở mức tối đa dù thực tế nó có hay không hệ thống kiểm soát nội bộ. Lý do của kiểm toán viên đối với việc chọn cách này là kiểm toán viên kết luận như vậy sẽ tiết kiệm hơn so với kiểm toán một cách bao quát các số dư trên báo cáo tài chính. Hai là, cho dù kiểm toán viên tin rằng rủi ro kiểm soát là thấp, mức độ của rủi ro kiểm soát được đánh giá bị giới hạn ở mức độ mà được chứng minh bởi các bằng chứng thu thập được. Ví dụ, kiểm toán viên tin rằng rủi ro kiểm soát của doanh số không được ghi sổ là thấp, nhưng đã thu thập ít bằng chứng để chứng minh cho các thể thức kiểm soát của mục tiêu đầy đủ. Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát của doanh số chưa được vào sổ phải hoặc trung bình hoặc cao. Nó chỉ có thể là thấp khi có thêm bằng chứng được thu thập để ủng hộ cho các thể thức kiểm soát thích đáng. Đánh giá xem liệu có khả năng mức rủi ro kiểm soát thấp hơn đánh giá ban đầu hay không. Khi kiểm toán viên cho rằng rủi ro kiểm soát thực tế có thể thấp hơn rất nhiều so với đánh giá ban đầu, kiểm toán viên có thể chứng minh một mức rủi ro thấp hơn (trường hợp này xảy ra khi kiểm toán viên chỉ nhận diện được một số lượng hạn chế các quá trình kiểm soát trong giai đoạn tìm hiểu). Dựa vào kết quả này, kiểm toán viên tin rằng những quá trình kiểm soát bổ sung có thể được nhận diện và khảo sát để làm giảm rủi ro kiểm soát hơn nữa. Quyết định mức đánh giá thích hợp về rủi ro kiểm soát để sử dụng. Sau khi kiểm toán viên hoàn thành quá trình đánh giá ban đầu và xem xét liệu có khả năng có một mức đánh giá thấp hơn về rủi ro kiểm soát hay không, kiểm toán viên xác định mức đánh giá nào của rủi ro kiểm soát sẽ được sử dụng: mức nào trong các mức đó, hay một mức giả định tối đa. Đây thực chất là một quyết định kinh tế, thừa nhận sự cân đối giữa chi phí của việc khảo sát các quá trình kiểm soát thích hợp với chi phí của các khảo sát thực mà có thể tránh được qua việc giảm mức đánh giá rủi ro kiểm soát. Ví dụ, giả sử đối với mục tiêu có căn cứ hợp lý và mục tiêu đánh giá của doanh số, kiểm toán viên tin rằng chi phí của việc xác nhận các khoản phải thu có thể giảm được 5000 $ qua việc chịu phát sinh 2000$ để đạt được mức đánh giá thấp hơn của rủi ro kiểm soát. Chi phí phát sinh thêm 2000$ là một chi phí hiệu quả. 2.1.4. Khảo sát quá trình kiểm soát Những đánh giá ở trên đòi hỏi kiểm toán viên xem xét cách thiết kế các chế độ và các thể thức kiểm soát thích hợp để đánh giá liệu chúng có hiệu quả hay không trong việc thoả mãn các mục tiêu kiểm toán đặc thù. Một số bằng chứng sẽ được thu thập để ủng hộ cho việc thiết kế các quá trình kiểm soát trong giai đoạn tìm hiểu, cũng như khi chúng được đưa vào quá trình hoạt động. Tuy nhiên, nhằm mục đích sử dụng các chế độ và thể thức kiểm soát làm căn cứ cho việc làm giảm mức đánh giá về rủi ro kiểm soát, bằng chứng cụ thể phải được thu thập về tính hiệu quả của chúng trong suốt kỳ hoặc ít nhất cũng hầu hết kỳ được kiểm toán. Các thể thức để thu thập bằng chứng về cách thiết kế và việc đặt chúng vào quá trình hoạt động trong giai đoạn tìm hiểu được gọi là các thể thức để có được sự hiểu biết. Các thể thức để khảo sát tính hiệu quả chứng minh cho đánh giá giảm bớt của rủi ro kiểm soát được gọi là khảo sát quá trình kiểm soát. Cách thức khảo sát sẽ được trình bày chi tiết ở mục 2.4. Khi kết quả của cuộc khảo sát quá trình kiểm soát chứng minh cho cách thiết kế của các chế độ và thủ tục kiểm soát như mong đợi, kiểm toán viên tiếp tục sử dụng mức đánh giá đã chọn của rủi ro kiểm soát như kế hoạch. Tuy nhiên, nếu các khảo sát quá trình kiểm soát chỉ ra rằng các chế độ và các thể thức không hoạt động hiệu quả, mức đánh giá của rủi ro kiểm soát phải được xem xét lại. Ví dụ, các cuộc khảo sát chỉ ra rằng việc áp dụng một quá trình kiểm soát bị cắt giảm nửa chừng trong năm, hoặc người sử dụng nó đã mắc sai sót thường xuyên. Trong tình huống này, mức đánh giá cao hơn của rủi ro kiểm soát sẽ được sử dụng, trừ phi các quá trình kiểm soát bổ sung có liên quan với các mục tiêu đó có thể được nhận diện và được xét là hiệu quả. 2.1.5. Rủi ro phát hiện và các khảo sát kế hoạch về số dư trên báo cáo tài chính Kết quả những bước trên là mức đánh giá của rủi ro kiểm soát, cho từng mục tiêu kiểm soát nội bộ, cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu của doanh nghiệp. Khi mức đánh giá của rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, nó sẽ được chứng minh bằng khảo sát quá trình kiểm soát đặc thù. Những quá trình đánh giá này sau đó được liên hệ với các mục tiêu kiểm toán đặc thù của tài khoản bị ảnh hưởng bởi các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu. Mức thích hợp của rủi ro phát hiện của từng mục tiêu kiểm toán đặc thù sau đó được xác định theo mô hình rủi ro kiểm toán . 2.2. Thể thức để đạt được sự hiểu biết. Trên thực tế, việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát thay đổi đáng kể giữa các Công ty khách hàng. Ở những khách hàng có quy mô nhỏ hơn, nhiều kiểm toán viên chỉ cần đạt một mức hiểu biết đủ để đánh giá liệu các báo cáo có thể kiểm toán được hay không và để đánh giá môi trường kiểm soát đối với thái độ của ban Giám đốc, và xác định tính đầy đủ của hệ thống kế toán của khách hàng. Thường thì, với tính hiệu quả, các thủ tục kiểm soát được giả định là lớn nhất, và rủi ro phát hiện do đó sẽ thấp. Ở những khách hàng lớn hơn, nhất là với các hợp đồng gia hạn, kiểm toán viên lập kế hoạch mức đánh giá thấp của rủi ro kiểm soát cho hầu hết các phần của cuộc kiểm toán trước khi cuộc kiểm toán bắt đầu. Phương pháp thông dụng là trước hết phải có được một sự hiểu biết về môi trường kiểm soát và về hệ thống kế toán ở mức khá chi tiết, sau đó nhận diện quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát, rồi sau đó khảo sát tính hiệu quả của các quá trình kiểm soát. Kiểm toán viên có thể kết luận là rủi ro kiểm soát là thấp chỉ sau khi tất cả ba bước trên đã hoàn thành. Phương pháp tiếp cận: Có nhiều phương pháp tiếp cận để thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát, trong đó có hai cách phổ biến như sau: Phương pháp tiếp cận theo khoản mục: cách làm này dễ thực hiện do tiếp cận với từng khoản mục cá biệt. Phương pháp tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ: theo phương pháp này, kiểm toán viên xem xét các chính sách, thủ tục kiểm soát đến từng chu trình nghiệp vụ (chu trình đầu tư tài chính, chu trình mua hàng và thanh toán, chu trình tiền lương và nhân viên, chu trình bán hàng và thu tiền…). Phương pháp này cho phép kiểm toán viên phân chia các nghiệp vụ và các số dư tài khoản thành từng loại rõ ràng (các chu trình) và sau đó kiểm toán viên có thể tìm hiểu về cánh thức kiểm soát liên quan đến các cơ sở dẫn liệu của từng loại nghiệp vụ và số dư tài khoản trong chu trình đó. 2.2.1. Thể thức liên quan với cách thiết kế và sắp xếp trong quá trình hoạt động. Nhiệm vụ của kiểm toán viên trong quá trình thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ. Là tìm ra các nguyên lý của hệ thống kiểm soát nội bộ đó, thấy được chúng đã được đưa vào quá trình hoạt động như thế nào, cũng giống như giai đoạn tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng, các thể thức kiểm toán viên thường áp dụng là: Dựa vào kinh nghiệm trước đây của kiểm toán viên với khách hàng. Hầu hết các cuộc kiểm toán của một công ty được thực hiện hàng năm do cùng một công ty kiểm toán. Ngoại trừ đối với các hợp đồng đầu tiên, kiểm toán viên bắt đầu cuộc kiểm toán với một số lớn thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đã thu thập trong những năm trước. Vì các hệ thống và các quá trình kiểm soát thường không thay đổi thường xuyên nên thông tin có thể được cập nhật hoá và mang sang cuộc kiểm toán của năm hiện hành. Thẩm vấn nhân viên của công ty khách hàng. Một điểm bắt đầu hợp lý để cập nhật thông tin được mang sang từ cuộc kiểm toán trước, hoặc để có thông tin ban đầu, từ những nhân viên thích hợp của công ty khách hàng. Thẩm vấn nhân viên công ty khách hàng ở các cấp quản lý và giám sát cùng đội ngũ nhân viên văn phòng thường được tiến hành như một phần của quá trình thu thập hiểu biết về cách thiết kế hệ thống kiểm soát nội bộ. Xem xét sổ tay về thủ tục và chế độ của công ty khách hàng. Để thiết kế, thực hiện và duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ của mình, một công ty phải có nhiều loại tài liệu chứng minh của chính mình. Chúng gồm các sổ tay và tài liệu về chế độ (như bản điều lệ của công ty) và các sổ tay và tài liệu về thể thức (như sổ tay kế toán và sơ đồ tổ chức). Thông tin này được kiểm toán viên nghiên cứu và thảo luận với nhân viên công ty để đảm bảo là chúng được thuyết minh và hiểu đúng đắn. Thanh tra các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất. Các nhân tố của môi trường kiểm soát, các chi tiết của hệ thống kế toán, và sự vận dụng các thủ tục kiểm soát, tất cả sẽ liên quan với sự phát sinh của rất nhiều chứng từ và sổ sách. Chúng sẽ được trình bày ở một chừng mực nào đó trong các sổ tay về thủ tục và chế độ hiện có. Qua việc thanh tra thực tế các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất, kiểm toán viên có thể đưa nội dung của các sổ tay vào thực tế và hiểu rõ chúng hơn. Việc thanh tra cũng cung cấp bằng chứng là các chế độ và thủ tục kiểm soát đã được đưa vào quá trình hoạt động. Quan sát các mặt hoạt động và quá trình hoạt động của công ty. Ngoài việc thanh tra sổ sách và tài liệu đã hoàn tất, kiểm toán viên có thể quan sát nhân viên công ty khách hàng trong quá trình chuẩn bị chúng và trong quá trình thực hiện công việc kế toán bình thường và các hoạt động kiểm soát của họ. Điều này củng cố thêm sự hiểu biết và kiến thức là các chế độ và thủ tục kiểm soát đã được đưa vào quá trình hoạt động. Quan sát, thanh tra, và thẩm vấn có thể được kết hợp một cách thuận lợi và hiệu qủa dưới hình thức của một nghiệp vụ kinh tế xuyên suốt đã đề cập đến ở trên. Với thể thức đó, kiểm toán viên chọn một hoặc một số chứng từ cho sự bắt đầu của một loại nghiệp vụ kinh tế và theo dõi chúng trong suốt quá trình kế toán. Ngoài việc thanh tra tài liệu chứng minh đã hoàn tất của nghiệp vụ kinh tế đã chọn ở mỗi giai đoạn của quá trình đó, các cuộc thẩm vấn được thực hiện và các mặt hoạt động hiện hành được quan sát. 2.2.2. Tài liệu chứng minh sự hiểu biết. Ba phương pháp chứng minh bằng tài liệu sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ thường được sử dụng là bảng tường thuật, lưu đồ, và bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên có thể sử dụng một trong ba phương pháp hoặc kết hợp cả ba phương pháp tuỳ thuộc đặc điểm của đơn vị được kiểm toán và quy mô kiểm toán. Bảng tường thuật (Narrative) về kiểm soát nội bộ là một bản mô tả bằng văn bản về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Bảng tường thuật đúng cách của hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát liên quan có bốn đặc điểm: Gốc của mọi chứng từ và sổ sách trong hệ thống. Ví dụ, bảng mô tả phải nói rõ đơn đặt hàng của khách đến từ đâu và các hoá đơn bán hàng phát sinh như thế nào. Tất cả các quá trình đã xảy ra. Ví dụ, nếu số tiền bán hàng được xác định theo một chương trình vi tính là nhân lượng hàng gửi đi với giá tiêu chuẩn của hàng tồn kho thì điều này phải được mô tả. Sự chuyển giao của mọi chứng từ và sổ sách trong hệ thống. Việc lưu trữ chứng từ, gửi chúng cho khách, huỷ bỏ chúng đều phải được trình bày. Dấu hiệu chỉ rõ các thủ tục kiểm soát thích hợp với quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát các thủ tục này bao gồm sự cách ly về trách nhiệm (như cách ly việc ghi sổ tiền mặt với việc giữ tiền mặt); phê chuẩn và tán thành; và kiểm tra nội bộ (như so sánh đơn giá bán với các hợp đồng tiêu thụ). Việc sử dụng bảng tường thuật rất thông dụng đối với các hệ thống kiểm soát nội bộ đơn giản và dễ mô tả. Nhưng bất lợi của chúng là khó mô tả các chi tiết của hệ thống kiểm soát nội bộ bằng các từ rõ và đơn giản để làm cho nó dễ hiểu mà vẫn cung cấp đủ thông tin cho qúa trình phân tích có hiệu quả các quá trình kiểm soát và đánh giá rủi ro kiểm soát (Hình 2.3). Hình 2.3: Bảng mô tả về kiểm soát nội bộ Bennington Co - Inc Thủ tục thu quỹ Tháng 12- 19xx Tất cả mọi khoản thu quỹ đều được nhận qua bưu điện dưới dạng séc. Lorraina Martin, thủ quỹ, mỗi sáng lấy từ bưu điện và giao cho Helen Ellis, phụ trách sổ kế toán, dưới dạng chưa mở. Ellis mở thư và phân phát các séc của khách hàng được giao cho Martin. Martin sẽ ghi chép các khoản tiền đó vào nhật ký thu quỹ, chuẩn bị hai liên phiếu ký thác và gủi các khoản thu trong ngày cho ngân hàng National. Ngân hàng sẽ gửi lại phiếu ký thác đã nhận qua bưu điện và Ellis sẽ lưu hồ sơ theo thứ tự thời gian. Ellis chuyển từ nhật ký thư quỹ sang sổ cái phụ khoản phải thu hàng ngày. Những khách hàng bị gửi lại bởi ngân hàng (*) sẽ được Ellis giao cho người quản lý ông William Dale. ông này sẽ theo dõi và ký thác. Ellis cũng chuyển những bản sao kê hàng tháng của ngân hàng dưới dạng chưa mở cho Dale. Dale chỉnh hợp bản sao kê hàng tháng của ngân hàng với số liệu đơn vị, so sánh ngày tháng và số tiền ký thác với bút toán trong sổ nhật ký thu quỹ, kiểm tra sự đúng đắn của các khoản chiết khấu bán hàng được ghi trong nhật ký thu quỹ. Martin, Ellis và Dale đều được bảo hiểm (**). Kết luận: Kiểm soát nội bộ đối với thu quỹ yếu kém, không có sự phân chia giữa các chức năng giũ tiền và chức năng ghi chép sổ sách. V.M.H. Ngày 6/7/19xx (*) Sec NSF (Not-Sufficient-Funds cheques) séc mà người viết séc không có đủ số dư để thanh toán. (**) Một loại “bảo hiểm trung thực” (Fidelity bond) dành cho các nhân viên chuyên làm công tác thủ quỹ hoặc giữ các tài sản dễ mất khác. Hình 2.4a: Các ký hiệu vẽ lưu đồ cơ bản Chứng từ – Tài liệu và các báo cáo các loại bằng giấy. VD: hoá đơn bán hàng Ký hiệu quá trình - Mọi chức năng hoạt động; xác định hoạt động gây ra biến động về giá trị, hình thức hoặc vị trí của thông tin (1). VD: nhân viên tính tiền lập các hoá đơn bán hàng. Lưu trữ ngoài dây chuyền – Lưu trữ ngoài dây chuyền về chứng từ, sổ sách và hồ sơ EDP. VD: bản sao hoá đơn bán hàng được lưu trữ theo thứ tự số. Băng máy – Một chứng cớ hoặc băng máy cộng được dùng cho các mục đích Kiểm soát. VD: băng máy cộng của các hoá đơn bán hàng. Ký hiệu đầu vào/ đầu ra - Được dùng để chỉ các thông tin nhập hoặc xuất ra khỏi hệ thống. VD: Việc nhận đơn đặt hàng của khách hàng. không Quyết định - Được dùng để chỉ một quyết định được thực hiện đòi hỏi hành động khác với câu trả lời “có” hoặc “không” (hiếm khi được dùng). VD: phương thức tín dụng đối với khách hàng có thoả đáng không? có Lời chú giải - Lời bình hoặc lời giải thích thêm để làm rõ ý. VD: nhân viên tính tiền kiểm soát tín dụng trước khi lập hoá đơn. Đường vận động định hướng – hướng vận động của quá trình hoặc số liệu. Ký hiệu nối – Lối ra, hoặc lối vào từ một phần khác của sơ đồ, được đánh dấu bằng các con số. VD: một chứng từ được chuyển từ bộ phận này qua bộ phận khác. Đường vận động cắt nhau. Các ký hiệu riêng đối với các hệ thống EDP: Phiếu đục lỗ Băng đục lỗ Băng từ Lưu trữ bằng đĩa hoặc bằng hộp. Khi quá trình được thực hiện bằng tay thì thường dùng ký hiệu này. Lưu đồ (Flowchart) – bao gồm lưu đồ ngang và lưu đồ dọc - là sự trình bày toàn bộ các quá trình kiểm soát áp dụng cũng như mô tả các chứng từ, tài liệu cùng sự vận động và luân chuyển liên tiếp của chúng bằng các ký hiệu và biểu đồ. Một lưu đồ đầy đủ bao cũng gồm bốn đặc điểm ở trên. Phương pháp lưu đồ thuận lợi chủ yếu vì nó có thể cung cấp một cái nhìn khái quát và súc tích về hệ thống của khách hàng, rất có ích đối với kiểm toán viên và có tác dụng như một công cụ phân tích khi đánh giá. Một lưu đồ được lập tốt giúp cho việc nhận diện những thiếu sót qua đó làm dễ dàng hiểu rõ về hệ thống vận hành. So với bảng tường thuật phương pháp lưu đồ được đánh giá cao hơn vì theo dõi một lưu đồ dễ hơn là đọc một bảng tường thuật. Ngoài ra, cập nhật một lưu đồ cũng dễ hơn là cập nhật một bảng tường thuật. Hình 2.4a,b trình bày một số ký hiệu thường dùng để lập lưu đồ. Không cần thiết phải sử dụng cả bảng tường thuật và lưu đồ để cùng mô tả một hệ thống vì cả hai đều có mục đích mô tả dòng vận động của chứng từ và sổ sách trong một hệ thống kế toán. Đôi khi sự kết hợp giữa bảng tường thuật và lưu đồ được sử dụng. Quyết định nên sử dụng loại nào hoặc kết hợp cả hai loại phụ thuộc vào sự thoải mái tương đối đối với việc nhận biết của các kiểm toán viên năm hiện hành cùng các năm sau và chi phí tương đối của quá trình chuẩn bị. Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ (Questionnaire). Một bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ đặt ra một loạt các câu hỏi về các quá trình kiểm soát trong từng lĩnh vực kiểm toán, kể cả các môi trường kiểm soát như một phương tiện chỉ cho kiểm toán viên các khía cạnh của hệ thống kiểm soát nội bộ mà có thể chưa đầy đủ. Trong hầu hết các trường hợp, bảng câu hỏi được thiết kế với yêu cầu trả lời “có” hoặc “không”, mà các câu trả lời “không” phản ánh nhược điểm tiềm ẩn của hệ thống kiểm soát nội bộ. Ưu điểm chủ yếu của công cụ này là được lập sẵn nên kiểm toán viên có thể tiến hành nhanh chóng mà không bỏ sót các vấn đề quan trọng. Nhược điểm chủ yếu là những phần riêng lẻ của các hệ thống của công ty khách hàng được nghiên cứu mà không cung cấp một cái nhìn khái quát. Ngoài ra, do được thiết kế chung, nên bảng câu hỏi đó có thể không được phù hợp với mọi loại hình doanh nghiệp. Hình 2.5 là một ví dụ bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ với chu trình bán hàng và thu tiền. Bảng câu hỏi cũng được thiết kế cho việc sử dụng kết hợp với bảy mục tiêu kiểm soát nội bộ. Từng mục tiêu (từ A đến G) là một mục tiêu chi tiết khi nó được áp dụng cho các nghiệp vụ của chu trình bán hàng- thu tiền. Đối với tất cả các chu trình kiểm toán khác cũng như vậy. Hình 2.5: Một phần bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ của chu trình bán hàng thu tiền. Khách hàng: Công ty Hillsburg Hardware Ngày kiểm toán: 3/12/8x Kiểm toán viên : MSW Ngày hoàn tất 30/9/8x Kiểm tra bởi: FR Ngày hoàn tất: 1/10/8x Mục đích và câu hỏi Trả lời Nhận xét Doanh số Có Không N/A A - Doanh số ghi sổ là của hàng hoá gửi cho khách hàng có thật 1- Việc ghi sổ doanh số có được chứng minh bằng các chứng từ vận chuyển đã được phê chuẩn và các đơn đặt hàng của khách đã được tán thành hay không x Pam Dilley kiểm tra các tài liệu cơ sở B- Các nghiệp vụ tiêu thụ được phê chuẩn đúng đắn 1 - Phương thức tín dụng của khách có được phê chuẩn bởi nhân viên có trách nhiệm không? x Bởi chủ tịch công ty Chulick 2 – Lệnh vận chuyển bằng văn bản có đánh số trước có được quy định cho mọi hàng hoá xuất đi hay không? x 3 - Có sử dụng một danh sách giá đã phê chuẩn hay không? C - Các nghiệp vụ tiêu thụ hiện có đều được ghi sổ 1 - Hàng gửi đi có được theo dõi ghi sổ haykhông? x 2 - Chứng từ vận chuyển có được kiểm soát từ văn phòng theo cách có thể đảm bảo là tất cả hàng gửi đều đã tính tiền hay không? x 3 - Chứng từ vận chuyển có được đánh số trước và theo dõi ghi sổ hay không? x 4 - Hoá đơn bán hàng có được đánh số trước và theo dõi ghi sổ hay không? x Có đánh số trước nhưng không được ghi chép- cần khảo sát thêm D - Doanh số ghi sổ là của số hàng hoá được đặt mua và được tính tiền và ghi sổ chính xác 1 - Có sự so sánh độc lập giữa lượng hàng ghi trên chứng từ vận chuyển với hoá đơn bán hàng hay không? x Bởi Pam Dilley, kiểm soát bởi Chulick 2 - Có sự thẩm tra nội bộ, nhận định giá và chịu trách nhiệm với hoá đơn bán hàng hay không? x Bởi Pam Dilley 3 - Hàng tháng các báo cáo có được gửi cho khách hay không? x E - Các nghiệp vụ tiêu thụ được phân loại đúng đắn 1 - Có sự so sánh độc lập giữa doanh số ghi sổ với cơ cấu tài khoản hay không? x Tất cả các thương vụ đều bán chịu và chỉ có một tài khoản doanh thu F - Doanh số ghi sổ căn cứ theo thời gian 1 - Có sự so sánh độc lập giữa ngày ghi trên các chứng từ vận chuyển với ngày được vào sổ hay không? x Có một nhược điểm trong hệ thống và chỉ cần có khảo sát bổ sung chính thức G - Các nghiệp vụ tiêu thụ được ghi đúng đắn vào các sổ phụ và được tổng hợp chính xác 1 - Các sổ nhật ký có được cộng tổng riêng biệt và được dối chiếu với sổ cái tổng hợp và sổ cái phụ hay không? x 2 - Hàng tháng có sự điều hoà giữa sổ phụ các khoản phải thu với sổ cái tổng hợp hay không? x Việc sử dụng cả bảng câu hỏi và lưu đồ sẽ rất hiệu quả cho việc hiểu biết hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng. Các lưu đồ cung cấp một cái nhìn khái quát về hệ thống đó còn các bảng câu hỏi là những bản kiểm tra hữu ích để nhắc nhở kiểm toán viên về nhiều loại kiểm soát khác nhau có thể tồn tại. Khi được sử dụng đúng đắn, sự kết hợp hai phương pháp này sẽ cung cấp cho kiểm toán viên một sự mô tả tuyệt vời về hệ thống. Người ta thường ưa chuộng việc sử dụng các bảng tường thuật hoặc sơ đồ của khách hàng với yêu cầu khách hàng điền vào bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ. Khi các bảng tường thuật, sơ đồ và bảng câu hỏi không sẵn có từ phía khách hàng thì kiểm toán viên phải soạn thảo chúng. 2.3. Quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát Sau khi kiểm toán viên có được thông tin mô tả và bằng chứng chứng minh cho cách thiết kế cùng quá trình hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ, thì có thể thực hiện đánh giá rủi ro kiểm soát theo mục tiêu kiểm soát chi tiết. Điều này thường được làm riêng rẽ cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong từng chu kỳ nghiệp vụ. Ví dụ, trong chu kỳ bán hàng và thu tiền, các loại nghiệp vụ thường bao gồm doanh thu, doanh thu bị trả lại, các khoản thu tiền mặt và khoản dự phòng và việc xoá sổ các khoản không thu được. 2.3.1.Nhận diện các mục tiêu kiểm soát Bước đầu tiên trong quá trình đánh giá là nhận diện các mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình đánh giá vận dụng. Trong bước này kiểm toán viên sẽ vận dụng các mục tiêu kiểm soát nội bộ cụ thể cho từng loại nghiệp vụ chủ yếu của công ty mà qua đó có thể đánh giá rủi ro kiểm soát đối với từng khoản mục. Hình 1.1 minh hoạ việc khai triển các mục tiêu kiểm soát nội bộ cho các nghiệp vụ bán hàng. 2.3.2. Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù Bước tiếp theo là nhận diện các chế độ và thể thức đặc thù có đóng góp vào việc hoàn thành từng mục tiêu. Kiểm toán viên nhận diện các quá trình kiểm soát thích đáng bằng việc đi sâu vào thông tin mô tả về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Những chế độ, thủ tục và hoạt động mà, theo sự phán xét của kiểm toán viên, cung cấp sự kiểm soát đối với nghiệp vụ kinh tế liên quan đã được nhận diện. Khi làm việc này, liên hệ lại các thủ tục kiểm soát tồn tại và hỏi xem chúng có tồn tại hay không thường là điều có ích. Ví dụ, có sự cách ly trách nhiệm đầy đủ hay không và làm sao đạt được điều này? Chứng từ sử dụng có được thiết kế hoàn hảo hay không? Các chứng từ có đánh trước số thứ tự có được ghi chép đúng đắn hay không? Khi thực hiện việc phân tích này, không cần thiết phải xem xét mọi quá trình kiểm soát. Kiểm toán viên phải nhận diện và đưa vào những quá trình kiểm soát được dự kiến có ảnh hưởng lớn nhất đến việc thoả mãn các mục tiêu kiểm soát, được gọi là các quá trình kiểm soát chủ yếu, vì chúng đủ để đạt được các mục tiêu kiểm soát và sẽ mang lại tính hiệu quả cho cuộc kiểm toán. 2.3.3. Nhận diện và đánh giá các nhược điểm Nhược điểm được đánh giá như là sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng, sẽ làm tăng rủi ro của việc tồn tại các sai phạm trên báo cáo tài chính. Trong phán đoán của kiểm toán viên, nếu có các quá trình kiểm soát không thích đáng để thoả mãn một trong số các mục tiêu thì dự kiến sai phạm phát sinh sẽ tăng lên. Ví dụ, nếu không có quá trình kiểm tra nội bộ của việc đánh giá các nghiệp vụ tiền lương thì kiểm toán viên có thể kết luận là có nhược điểm trong hệ thống kiểm soát nội bộ. Phương pháp 4 bước được dùng để nhận diện những nhược điểm. Nhận diện các quá trình kiểm soát hiện có. Vì nhược điểm là sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng nên kiểm toán viên trước hết phải biết hiện các quá trình kiểm soát nào hiện có. Nhận diện sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát chủ yếu. Các bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ, các bảng tường thuật và các lưu đồ rất có ích để nhận diện những lĩnh vực mà vắng mặt các quá trình kiểm soát chủ yếu nên khả năng sai phạm tăng lên. Khi rủi ro kiểm soát được đánh giá là trung bình hay cao thì đó thường là vắng sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát. Xác định khả năng các sai phạm nghiêm trọng có thể xảy ra. Bước này nhằm nhận diện các sai số cụ thể hoặc sai quy tắc cụ thể có khả năng xảy ra vì sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát. Tầm quan trọng của một hệ thống kiểm soát yếu kém tương xứng với tầm quan trọng của các sai số và sai quy tắc có khả năng từ nó xảy ra. Nghiên cứu khả năng của các quá trình kiểm soát bù trừ. Các quá trình kiểm soát bù trừ là một quá trình kiểm soát ở trong hệ thống để bù lại quá trình yếu kém. Thí dụ thường gặp ở một công ty nhỏ là sự tham gia tích cực của chủ sở hữu. Khi có quá trình đền bù, sự yếu kém không còn là một mối bận tâm vì khả năng của sai phạm đã được làm giảm xuống vừa đủ. Hình 2.6: Những nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ Khách hàng: Công ty Airtight Machine Bảng liệt kê số: P-3 Nhược điểm trong kiểm soát nội bộ Người lập: JR Chu kỳ: bán hàng và thu tiền Kỳ: 31/12/X8 Nhược điểm Quá trình kiểm soát bù trừ Sai sót tiềm ẩn Trọng yếu ảnh hưởng đến bằng chứng kiểm toán 1. Nhân viên phụ trách các khoản phải thu chịu trách nhiệm đối với các khoản phải thu khách hàng Chủ sở hữu xem xét lại toàn bộ sổ ghi nhớ tín dụng sau khi chúng được vào sổ N/A(*) N/A N/A 2. Không có quá trình thẩm tra nội bộ với đơn giá bán Không có Sai số về mặt giấy tờ khi viết hoá đơn cho khách, khi chuyển vào sổ cái phụ và sự phân loại tài khoản Trọng yếu tiềm ẩn Tăng các cuộc khảo sát chi tiết của nghiệp vụ tiêu thụ lên 125 nghiệp vụ (*) Non – Applicable: có nhưng không áp dụng. Hình 2.6 trình bày tài liệu chứng minh cho những nhược điểm của chu trình bán hàng và thu tiền. Cột ảnh hưởng đến bằng chứng kiểm toán cho thấy ảnh hưởng của sự yếu kém đến chương trình kiểm toán kế hoạch của kiểm toán viên. 2.3.4. Bảng mô hình kiểm soát Nhiều kiểm toán viên sử dụng bảng mô hình kiểm soát để giúp cho quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát. Phần lớn các thể thức liên quan với kiểm soát ảnh hưởng đến nhiều mục tiêu kiểm soát và thường một vài thủ tục kiểm soát khác nhau ảnh hưởng đến cùng một mục tiêu kiểm soát nhất định. Tính chất phức tạp này khiến cho bản mô hình kiểm soát là một cách làm hữu ích giúp cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát. Bảng mô hình kiểm soát được dùng để giúp cho việc nhận diện cả các quá trình kiểm soát lẫn những nhược điểm, và khi đánh giá rủi ro kiểm soát. Hình 2.7 minh hoạ việc sử dụng bảng mô hình kiểm soát đối với các nghiệp vụ tiêu thụ của công ty Airtight Machine. Khi xây dựng bảng mô hình, các mục tiêu của kiểm soát nội bộ của việc tiêu thụ được liệt kê theo cột, và các quá trình kiểm soát thích hợp được liệt kê theo hàng. Ngoài ra, khi nhận diện được các nhược điểm đáng kể thì chúng cũng được liệt kê theo hàng ở phía dưới danh sách các quá trình kiểm soát chủ yếu. Phần thân của bảng mô hình khi đó được dùng để phản ánh những quá trình kiểm soát đóng góp như thế nào để hoàn thành các mục tiêu kiểm soát. Hình 2.7: Mô hình kiểm soát doanh thu - Công ty Airtigh Machine Mục tiêu kiểm soát nội bộ - doanh thu Doanh thu bán hàng ghi sổ là có thật ( có căn cứ hợp lý) Doanh thu đã được phê chuẩn đúng đắn (sự phê chuẩn) Các nghiệp vụ bán hàng đều được ghi sổ (tính đầy đủ) Doanh thu bán hàng được tính toán và vào sổ đúng đắn (đánh giá) Doanh thu bán hàng được phân loại thích hợp (sự phân loại) Doanh thu được ghi sổ đúng thời gian (thời gian) Nghiệp vụ bán hàng được ghi đúng đắn vào sổ phụ và tổng hợp chính xác Tín dụng được phê chuẩn trước khi giao hàng C C Minh hoạ quá trình kiểm Doanh số được chứng minh bằng các chứng từ vận chuyển đã được phê chuẩn và các đơn đặt hàng của khách cũng đã được tán thành, chúng được đính kèm với bản sao của hoá đơn bán hàng C C soát chủ Cách ly trách nhiệm giữa việc tính tiền, ghi sổ tiêu thụ, với quản lý các khoản thu tiền mặt C C C yếu Bản danh mục giá đã tán thành được dùng để xác định đơn giá bán C C Các chứng từ vận chuyển được gửi tiếp cho bộ phận tính tiền hàng ngày và được tính vào ngày tiếp theo C C Các chứng từ vận chuyển và các con số trên bản sao hoá đơn bán hàng được ghi chép theo dõi hàng tuần và đối chiếu với sổ nhật ký bán hàng C C Các báo các được gửi cho tất cả khách hàng mỗi tháng C C C Có một cơ cấu tài khoản đầy đủ C Sổ nhật ký bán hàng được công lại hàng tháng và đối chiếu với sổ cái tổng hợp bởi một người độc lập thực hiện C Nhược điểm Thiếu quá trình kiểm tra nội bộ về đơn giá, quá trình phân loại tài khoản, các phép nhân, các phép cộng tổng số, việc chuyển hoá đơn bán hàng và thư ghi nhớ tín dụng W W W Quá trình đánh gía rủi ro kiểm soát phép tổng cộng Thấp Thấp Thấp Trung bình Trung bình Thấp Trung bình C: Quá trình kiểm soát thoả mãn một phần hoặc thoả mãn toàn bộ mục tiêu W: Nhược điểm đã nhận diện trên hình 2.6 2.3.5. Đánh giá rủi ro kiểm soát. Một khi những quá trình kiểm soát và những nhược điểm đã được nhận diện và liên hệ với các mục tiêu kiểm soát thì khi đó có thể đánh giá rủi ro kiểm soát. Bảng mô hình kiểm soát lại là một công cụ hữu ích đối với mục đích này. Hình 2.7 cho thấy kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát đối với doanh thu của Airtight bằng cách xem xét lại từng cột của các quá trình kiểm soát thích đáng và các nhược điểm, và bằng việc hỏi: “Khả năng mà sai số hoặc sai quy tắc trọng yếu của loại phải được kiểm soát sẽ không bị ngăn chặn hoặc bị phát hiện và sửa sai theo những quá trình kiểm soát này, và ảnh hưởng của những nhược điểm này là gì?” nếu khả năng là thấp, thì rủi ro kiểm soát sẽ cao,v.v… 2.3.6. Thông báo các hạn chế phát hiện được. Trong quá trình thu thập hiểu biết về hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ và thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên thu được thông tin Uỷ ban kiểm toán quan tâm để hoàn thành trách vụ của Uỷ ban. Những thông tin đó liên quan đến các nhược điểm lớn trong cách thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ (khuyết điểm) và được gọi là những hạn chế của hệ thống kiểm soát nội bộ (VSA 400) hay các điều kiện có thể báo cáo được (SAS 60). Các hạn chế này phải được thông báo cho Uỷ ban kiểm toán là một phần của mọi cuộc khảo sát kiểm toán. Nếu công ty khách hàng không có một Uỷ ban kiểm toán thì khi đó phải thông báo cho người hoặc những người trong tổ chức có trách nhiệm chung của hệ thống kiểm soát nội bộ, ví dụ như Hội đồng quản trị hoặc ban giám đốc hay chủ sở hữu. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 quy định: “Kiểm toán viên phải thông báo trong thời gian nhanh nhất cho người có trách nhiệm của đơn vị về những hạn chế chủ yếu trong thiết kế và thực hiện của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ” Việc thông báo phải thực hiện bằng văn bản. Nếu xét thấy chỉ cần thông báo bằng lời nói thì nội dung thông báo cũng phải được lưu lại bằng giấy trong hồ sơ kiểm toán . Hình 2.8 là ví dụ minh hoạ về thư thông báo những vấn đề có liên quan đến hệ thống kiểm soát nội bộ. Hình 2.8: Thư về các vấn đề liên quan đến hệ thống kiểm soát nội bộ Johnson and seyGroves Văn phòng kế toán viên công chứng 2016, Village Boulevard Troy, Michigan 48801 12-2-19X8 Kính gửi: Hội đồng quản trị Công ty airtight Machine 1729 Athens Street Thưa quý ông, Khi chúng tôi lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán báo cáo tài chính của công ty Airtight Machine cho năm kết thúc ngày 31/12/19X7, chúng tôi đã xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty để xác định các thể thức kiểm toán nhằm mục đích trình bày quan điểm của mình về các báo cáo tài chính và không thể bảo đảm về hệ thống kiểm soát nội bộ. Tuy nhiên, chúng tôi ghi nhận một số vấn đề nhất định liên quan đến hệ thống kiểm soát nội bộ, và sự hoạt động của nó mà chúng tôi cho đó là điều kiện có thể thông báo được theo các chuẩn mực do viện kế toán viên công Mỹ ban hành. Những điều kiện có thể báo cáo được gồm những vấn đề gây sự chú ý của chúng tôi có liên quan đến những khuyết điểm quan trọng trong thiết kế hoặc trong quá trình hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ mà theo sự phán xét của cúng tôi, có thể ảnh hưởng bất lợi đến khả năng ghi chép, xử lý, tổng hợp, và các báo cáo số liệu tài chính phù hợp với những lời xác nhận của ban quản trị trên các báo cáo tài chính. Vấn đề được ghi nhận là thiếu sự kiểm tra độc lập đối với đơn giá, các phép nhân, các phép cộng tổng số, và việc chuyển sổ các hoá đơn bán hàng và các thư ghi nhớ tín dụng. Hậu quả là sai sót trong những hoạt động này có thể xảy ra và không được sửa chữa gây ảnh hưởng bất lợi đến doanh thu thuần ghi sổ và các khoản phải thu được ghi sổ. Khuyết điểm này đặc biệt quan trọng vì mức tiêu thụ bình quân có quy mô lớn của công ty Airtight Machine. Báo cáo này chỉ nhằm dành cho thông tin và việc sử dụng thông tin của Hội đồng quản trị, Ban quản trị, và những người khác ở công ty Airtight Machine. Rất chân thành Ký tên Thư quản lý. Ngoài các hạn chế phát hiện được, kiểm toán viên thường quan sát những vấn đề liên quan đến hệ thống kiểm soát nội bộ ít quan trọng hơn, cũng như các cơ hội để khách hàng thực hiện cải tiến hoạt động. Loại vấn đề này cũng phải được thông báo cho khách hàng. Hình thức thông báo thường là một thư riêng biệt cho mục đích đó, gọi là thư quản lý. 2.4. Khảo sát các quá trình kiểm soát. Các quá trình kiểm soát mà kiểm toán viên đã nhận diện được trong qúa trình đánh giá như việc làm giảm rủi ro kiểm soát (những quá trình kiểm soát chủ yếu) để đảm bảo là chúng đã được vận hành hiệu quả trong suốt kỳ kiểm toán hoặc hầu như hết kỳ kiểm toán. Ví dụ, trên hình 2.7, mỗi quá trình kiểm soát chủ yếu phải được chứng minh bằng các cuộc khảo sát quá trình kiểm soát thích hợp. 2.4.1. Các thể thức khảo sát quá trình kiểm soát. Bốn loại thể thức được dùng để làm căn cứ cho hoạt động của các chế độ và thể thức liên quan với kiểm soát. Chúng gồm: Thẩm vấn các nhân viên công ty thích hợp: Mặc dù thẩm vấn nói chung không phải là một nguồn bằng chứng vững chắc về sự hoạt động hiệu quả của các quá trình kiểm soát, nó vẫn là một hình thức bằng chứng thích hợp. Ví dụ, kiểm toán viên có thể xác định được là nhân viên không được uỷ quyền thì không được phép tra cứu hồ sơ của máy vi tính, qua việc thẩm vấn người kiểm soát các đĩa vi tính. Kiểm tra các chứng từ, sổ sách, và báo cáo. Rất nhiều hoạt động và thể thức liên quan với kiểm soát để lại một dấu vết rõ ràng trên bằng chứng bằng tài liệu. Ví dụ, giả sử là khi nhận được đơn đặt hàng của khách, đơn này sẽ được dùng để lập hoá đơn bán hàng cho khách đã phê chuẩn tín dụng. Đơn đặt hàng của khách đính kèm với hoá đơn bán hàng là sự phê chuẩn của việc xử lý tiếp tục. Kiểm toán viên xem xét các chứng từ để đảm bảo chúng đầy đủ và tương xứng một cách đúng đắn, những chữ ký hoặc những chữ tắt quy định đều có đủ. Quan sát. Các hình thức hoạt động khác liên quan với kiểm soát không để lại dấu vết làm bằng chứng. Ví dụ, sự cách ly trách nhiệm dựa trên những người cụ thể thực hiện những nhiệm vụ cụ thể và thường không có tài liệu chứng minh cho sự thực hiện riêng biệt này. Đối với những quá trình kiểm soát mà không để lại bằng chứng bằng tài liệu, kiểm toán viên thường quan sát sự vận dụng chúng. Làm lại. Cũng có những hoạt động liên quan kiểm soát mà có chứng từ và tài liệu liên quan, nhưng nội dung không đủ cho mục đích đánh giá liệu các quá trình kiểm có hoạt động hiệu quả hay không của kiểm toán viên. Ví dụ, giả sử giá trên các hoá đơn bán hàng phải được kiểm tra lại theo danh sách giá chuẩn của công ty khách hàng là một thể thức thẩm tra nội bộ nhưng không có dấu hiệu của sự thực thi này được ghi trên hoá đơn bán hàng. Trong những trường hợp như vậy, thông thường kiểm toán viên phải thực tế làm lại hoạt động kiểm soát để xem liệu các kết quả đã thu được có đúng đắn hay không. Ở ví dụ này, kiểm toán viên có thể làm lại thủ tục trên bằng cách theo dõi giá bán với danh sách giá đã phê chuẩn còn hiệu lực vào ngày nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Nếu không tìm thấy sai sót, kiểm toán viên có thể kết luận là thể thức đang vận hành đúng như đã đề ra. 2.4.2. Phạm vi của các thể thức Phạm vi khảo sát quá trình kiểm soát phụ thuộc vào mức đánh giá dự định của rủi ro kiểm soát. Nếu kiểm toán viên muốn một mức đánh giá thấp hơn của rủi ro kiểm soát các cuộc kiểm soát sâu rộng hơn được áp dụng, cả về số lượng quá trình kiểm soát được khảo sát và phạm vi của các cuộc khảo sát của từng quá trình kiểm soát. Ví dụ, nếu kiểm toán viên muốn sử dụng một mức đánh gía thấp của rủi ro kiểm soát, quy mô mẫu để áp dụng các thủ tục kiểm tra, quan sát và làm lại sẽ lớn hơn. Dựa vào bằng chứng ở cuộc kiểm toán của năm trước: Nếu bằng chứng thu được trong lần kiểm toán của năm trước chỉ rõ rằng một quá trình kiểm soát chủ yếu đã hoạt động hiệu quả và kiểm toán viên xác định là nó vẫn như cũ thì phạm vi của cuộc khảo sát kiểm soát này sẽ được thu hẹp lại đến một chừng mực nào đó trong năm hiện hành. Ví dụ, ở một số tình huống nhất định, kiểm soát đã để lại các bằng chứng bằng chứng từ. Không khảo sát toàn bộ kỳ đang được kiểm toán. Một cách lý tưởng thì các khảo sát kiểm soát phải được áp dụng cho các nghiệp vụ kinh tế và các quá trình kiểm soát của cả kỳ đang được kiểm toán. Tuy nhiên, trên thực tế không phải luôn luôn đều làm như vậy. Khi không khảo sát cả kỳ, kiểm toán viên phải xác định xem liệu những thay đổi của các quá trình kiểm soát có xảy ra trong thời kỳ không được khảo sát hay không, và thu thập những vấn đề hiển nhiên về bản chất và phạm vi của mọi thay đổi. 2.4.3. Mối quan hệ giữa các cuộc khảo sát kiểm soát với các thể thức để có được sự hiểu biết Cần lưu ý là có một sự chồng chéo đáng kể giữa các khảo sát kiểm soát với các thể thức để có được sự hiểu biết. Cả hai đều bao gồm thẩm vấn, kiểm tra, và quan sát. Có hai điểm khác nhau chính trong việc vận dụng các thể thức thông thường này giữa các giai đoạn. Một là, để đạt được sự hiểu biết, các thể thức được áp dụng cho tất cả các chế độ và thể thức kiểm soát được nhìn nhận là một phần của sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ. Các khảo sát kiểm soát, ngược lại chỉ được áp dụng khi mức đánh giá của rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, và khi đó chỉ cho các qúa trình kiểm soát chủ yếu. Hai là, các thể thức để đạt được sự hiểu biết được thực thi chỉ cho một hoặc một số ít nghiệp vụ kinh tế hoặc trong trường hợp quan sát thì ở một thời điểm duy nhất. Các khảo sát kiểm soát được thực thi cho những mẫu lớn hơn (có thể từ 20 đến 100 nghiệp vụ), và các quan sát thường được làm ở nhiều thời điểm. Đối với các quá trình kiểm soát chủ yếu, khảo sát kiểm soát khác với sự làm lại mà về cơ bản là sự mở rộng các thể thức liên quan để có được sự hiểu biết. Vì lý do này, khi kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch để đạt được một mức đánh giá thấp của rủi ro kiểm soát, họ sẽ kết hợp cả hai hình thức thể thức với nhau và thực hiện chúng một cách đồng thời. Hình 2.9: Mối quan hệ giữa mứcđánh giá kế hoạch của rủi ro kiểm soát với phạm vi của các thể thức. Loại thể thức Mức đánh giá kế hoạch của rủi ro kiểm soát Mức cao: Chỉ có được sự hiểu biết Mức thấp: Khảo sát kiểm soát Thẩm vấn Thanh tra Quan sát Làm lại Có, mở rộng Có, với nghiệp vụ xuyên suốt Có, với nghiệp vụ xuyên suốt Không Có, một số Có, sử dụng việc chon mẫu Có, với nhiều lần Có, sử dụng việc chọn mẫu Hình 2.9 minh hoạ khái niệm này với nhiều chi tiết hơn. Khi chỉ có yêu cầu nghiên cứu tối thiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ được lập kế hoạch, kiểm toán viên sẽ tiến hành một nghiệp vụ kinh tế xuyên suốt. Làm như vậy, kiểm toán viên phải xác định là các chứng từ chứng minh của cuộc kiểm toán đã đầy đủ và chính xác, và nhận xét là các hoạt động liên quan với kiểm soát đã mô tả đang vận hành. Khi rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp hơn mức tối đa thì không chỉ một nghiệp vụ xuyên suốt được thực thi mà một mẫu lớn hơn gồm các chứng từ cũng được kiểm tra để tìm các dấu hiệu về sự hoạt động hiệu quả của các quá trình kiểm soát tương tự, khi các quá trình quan sát được thực hiện, chúng sẽ sâu rộng hơn và thường ở một số thời điểm. Ngoài ra, kiểm toán viên cũng làm lại một số thể thức kiểm soát nào đó. Phần III đánh giá, nhận xét về quy trình đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được thiết lập và duy trì nhằm phát hiện, ngăn chặn các gian lận và sai sót trong hoạt động tài chính kế toán của đơn vị hoàn thành tốt các mục tiêu đã đặt ra. Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp được tiến hành theo một trình trình tự logic chặt chẽ có thể khái quát qua 4 bước cơ bản sau: 1) Thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và mô tả chi tiết hệ thống kiểm soát nội bộ trên các giấy tờ làm việc: công việc này được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, phương pháp tiếp cận, cách thức thực hiện để đạt được sự hiểu biết đã được trình bày trong mục 2.2. 2) Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch cho từng khoản mục: Mức độ rủi ro kiểm soát ban đầu này sẽ được chứng minh bằng việc thực hiện các khảo sát (thử nghiệm kiểm soát) ở giai đoạn hai của cuộc kiểm toán trước khi kiểm toán viên đưa ra mức độ rủi ro kiểm soát thích hợp được sử dụng. Trong kiểm toán báo cáo tài chính việc đánh giá rủi ro kiểm soát có ảnh hưởng trực tiếp đến việc xác định các phép thử nghiệm sẽ áp dụng. Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức tối đa (khi kiểm soát nội bộ không hoạt động hoặc hoạt động không có hiệu quả) thì kiểm toán viên phải tăng cường các thử nghiệm cơ bản để phát hiện các sai phạm, khi đó kiểm toán viên không cần thực hiện thử nghiệm kiểm soát (thử nghiệm tuân thủ). Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp hơn mức tối đa kiểm toán viên sẽ dựa vào kiểm soát nội bộ của đơn vị để giảm bớt thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ. Trường hợp này, kiểm toán viên sẽ thực hiện tuần tự thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản. Tuy nhiên đó chỉ là sự đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát.Việc đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản trên số dư và các nghiệp vụ (nếu cần thiết) sẽ được thực hiện dựa trên kết quả của việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát. 3) Thực hiện thử nghiệm kiểm soát (thử nghiệm tuân thủ): Mục đích của thử nghiệm này là thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các qui chế và thủ tục kiểm soát để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ. Ngoài ra, kiểm toán viên có thể thực hiện các thủ tục kiểm toán khác để thu thập bằng chứng về tính hiệu qủa của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. 4) Lập bảng đánh giá kiểm soát nội bộ: Việc tổng hợp kết quả khảo sát về hệ thống kiểm soát nội bộ có thể được thực hiện qua việc lập Bảng đánh giá kiểm soát nội bộ hoặc qua hình thức khác. Sau đó kiểm toán viên đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản trên các số dư và các nghiệp vụ (nếu cần thiết). Nếu sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên không thu được bằng chứng về sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ thì kiểm toán viên phải điều chỉnh lại sự đánh giá của mình về rủi ro kiểm soát trên cơ sở kết quả các thử nghiệm trên. Kiểm toán viên chỉ giữ lại đánh giá ban đầu của mình về rủi ro kiểm soát nếu kết quả thử nghiệm kiểm soát cho thấy các thủ tục kiểm soát thực sự hữu hiệu như đánh giá ban đầu của kiểm toán viên. Kết luận Kiểm toán viên phải có được hiểu biết sâu sắc về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, điều này đã được quy định rõ trong nhóm chuẩn mực thực hành kiểm toán. Do vậy, chúng ta cũng thấy mức độ cần thiết, quan trọng của việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính. Nghiên cứu đầy đủ hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán để phục vụ cho việc xây dựng kế hoạch kiểm toán phù hợp là vấn đề khó. Song để có một báo cáo khảo sát và kết quả kiểm toán đảm bảo chất lượng nhất thiết phải thực hiện tốt công việc này, qua đó mới có thể giúp đơn vị được kiểm toán hoàn thiện công tác quản lý và nâng cao hiệu quả trong các hoạt động kinh tế. Đề án này là việc áp dụng những kiến thức đã được học trong nhà trường vào nghiên cứu khoa học. Với thời gian tương đối ngắn để thu thập tài liệu hoàn thành đề án nên bài làm không tránh khỏi những thiếu sót về cách nhìn nhận vấn đề về hình thức trình bày cũng như nội dung khoa học và tính logic của nó. Em mong được sự chỉ bảo và góp ý của thày để hoàn thiện đề án này và rút kinh nghiệm trong những lần viết sau. Em xin chân thành cảm ơn. mục lục Lời nói đầu 1 Phần I: Tổng quan về hệ thống kiểm soát nội bộ 2 1.1. Vai trò của việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng trong quy trình kiểm toán 2 1.2. Bản chất của hệ thống kiểm soát nội bộ 3 1.3. Các khái niệm cơ bản 5 1.3.1. Trách nhiệm của ban Giám đốc 5 1.3.2. Sự đảm bảo hợp lý 5 1.3.3. Những giới hạn cố hữu 5 1.3.4. Phương pháp xử lý số liệu 6 1.4. Các yếu tố cơ bản của hệ thống kiểm soát nội bộ 6 1.4.1. Môi trường kiểm toán 6 1.4.2. Hệ thống kế toán 9 1.4.3. Các thủ tục kiểm toán 10 Phần II: Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát 12 2.1. Khái quát về quá trình thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ 12 2.1.1. Các lý do của việc phải hiểu biết đầy đủ hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán 12 2.1.2. Hiểu biết về cách thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ 14 2.1.3. Đánh giá và quyết định 15 2.1.4. Khảo sát quá trình kiểm soát 17 2.1.5. Rủi ro phát hiện và các khảo sát kế hoạch về số dư trên báo cao tài chính 18 2.2. Thể thức để đạt được sự hiểu biết 18 2.2.1 Thể thức liên quan với cách thiết kế và sắp xếp trong quá trình hoạt động 19 2.2.2. Tài liệu chứng minh sự hiểu biết 20 2.3. Quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát 26 2.3.1. Nhận diện các mục tiêu kiểm soát 26 2.3.2. Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù 26 2.3.3. Nhận diện và đánh giá các nhược điểm 27 2.3.4. Bảng mô hình kiểm soát 28 2.3.5. Đánh giá rủi ro kiểm soát 30 2.3.6. Thông báo các hạn chế phát hiện được 30 2.4. Khảo sát các quá trình kiểm soát 32 2.4.1. Các thể thức khảo sát quá trình kiểm soát 32 2.4.2. Phạm vi của các thể thức 33 2.4.3. Mối quan hệ giữa các cuộc khảo sát kiểm soát với các thể thức để có được sự hiểu biết 33 Phần III: Đánh giá, nhận xét về quy trình đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ 35 Kết luận 37