Đề tài Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán tài chính

hạm vi nhất định. Quá trình uỷ quyền được mở rộng xuống các cấp thấp hơn tạo nên một hệ thống phân chia trách nhiệm và quyền hạn mà vẫn không làm mất tính tập trung của doanh nghiệp. Tuy nhiên sự phê chuẩn chung được thực hiện thông qua việc xây dựng các chính sách chung về những mặt hoạt động cụ thể cho các cán bộ cấp dưới tuân thủ, tránh những hành vi gian lận xảy ra. Kiểm toán nội bộ :Là một bộ phận độc lập được thiết lập trong đơn vị tiến hành công việc kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ yêu cầu quản trị nội bộ đơn vị. Nếu hệ thống kiểm toán nội bộ lại có những thành viên trong ban điều hành thì như thế sẽ tạo ra rất nhiều gian lận và sai sót mà không thể nào tránh được . b. Nhóm các yếu tố về kinh doanh : Nếu trong kinh doanh gặp quá nhiều khó khăn cũng có thể dẫn đến những hành vi gian lận. Như : Gặp khó khăn trong tiêu thụ sản phẩm. Khi gặp những khó khăn loại này, các thành viên trong doanh nghiệp sẽ tìm cách ghi tăng khối lượng hàng bán được để có lương cao trong khi thực tế là việc tiêu thụ cực kỳ khó khăn. Ngành nghề kinh doanh đang bị lụi tàn. Đầu tư quá nhanh vào sản phẩm mới làm mất cân đối trong tài chính trong đơn vị . Ta có thể thấy khi gặp khó khăn trong kinh doanh, nhiều khi để vay được vốn, nhà quản lý phải tạo ra các con số khống để người sử dụng báo cáo tài chính nghĩ rằng công ty đang làm ăn rất phát đạt, từ đó họ có thể thu hút vốn đầu tư. Và đối với kiểm toán viên cần phải hết sức cảnh giác với những thủ đoạn này của các doanh nghiệp để tránh mắc phải sai lầm kiểm toán và rủi ro kiểm toán không mong muốn. 2. Sai sót : 2.1. Khái niệm: Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 240 : Sai sót là những lỗi không cố ý có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính. 2.2. Nguyên nhân của những sai sót: Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai. Kế toán không thể đảm bảo rằng trong mọi trường hợp đều có thể thực hiện tất cả các phép tính một cách chính xác đến từng đồng một, đó là điều không thể có. Do vậy trên báo cáo tài chính luôn luôn tồn tại sai sót. Có thể là do cộng dồn, chuyển sổ, cộng sang trang, tính toán trong các trương hợp phân bổ chi phí sai. Trong trường hợp này cần phải chú trọng hơn trong việc thận trọng với các phép tính số học, tính thận trọng đúng mức. Các sai sót này thường xảy ra với những công ty có nhiều nghiệp vụ kinh tế phát sinh, song lại tổ chức hệ thống kế toán không hợp lý, không có đủ đội ngũ nhân viên kế toán, dẫn đến áp lực công việc nhiều, làm giảm đi tính chính xác của thông tin kế toán cung cấp. Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế. Sự sai sót này có ảnh hưởng rất lớn đến bảng khai tài chính, vì nó đã phản ánh không trung thực tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, hơn thế nữa nó còn làm cho doanh thu hoặc lợi nhuận của công ty bị thay đổi, tuy không nhiều nhưng khi tích tụ lại sẽ làm cho tổng cộng các sai sót là rất lớn. Ngoài ra khi phản ánh các nghiệp vụ trên sổ, có nhiều kế toán viên do cẩu thả mà phản ánh không hết các nghiệp vụ vào sổ, hoặc khi đã phản ánh rồi song do không ngăn nắp trong sắp xếp tài liệu hồ sơ mà lại vào sổ lần nữa làm cho tổng cộng số tiền phát sinh tăng lên một cách đáng ngờ hoặc giảm đi. Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính nhưng không cố ý. Tuy không cố ý nhưng sai sót này cũng có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính như sự sai sót có phản ánh ở trên. Chẳng hạn áp dụng sai phương pháp tính thuế thôi cũng sẽ ảnh hưởng đến toàn bộ doanh thu của doanh nghiệp. Hoặc lấy một ví dụ khác là trong công ty có vay vốn ngân hàng dài hạn, đáng lẽ chi phí lãi vay phải tính vào chi phí tài chính nhưng kế toán lại hạch toán vào chi phí sản xuất , từ đó làm tăng giá vốn hàng bán, ngoài ra còn làm tăng tổng chi phí sản xuất, làm giảm doanh thu của doanh nghiệp. Hoặc theo chuẩn mực kế toán mới ban hành thì chi phí đi vay phát sinh trong thời kỳ xây dựng cơ bản dở dang thì được vốn hoá, nhưng nếu kế toán không biết chuẩn mực này có thể phản ánh vào trong chi phí phải trả, làm giảm doanh thu của doanh nghiệp mà đãng lẽ ra chi phí đó đã trở thành tài sản của doanh nghiệp. Hoặc một ví dụ khác về việc áp dụng sai các chuẩn mực là kế toán thực hiện bù trừ giữa các khoản mà khách hàng ứng trước tiền hàng với các khoản phải thu khách hàng của cùng một khách hàng. Kết quả là phản ánh quyền và nghĩa vụ của công ty không còn trung thực nữa. Ngoài ra kế toán viên còn có thể mắc sai sót trong việc tình giá. Như khi hàng hoá, sản phẩm của công ty đã bị hỏng hóc hoặc mất hết giá trị nhưng kế toán vẫn phản ánh trên sổ sách của công ty, như thế là kế toán đã phạm một sai sót, phạm vào nguyên tắc tính đúng giá của hàng hoá. Mặt khác nhiều nơi, kế toán còn không phân loại và trình bầy đúng đắn bảng khai tài chính . Còn rất nhiều những lỗi khác mà ta có thể liệt kê ra đây, song tập trung lại là do trình độ thấp kém của kế toán viên, không thực hiện đúng quy trình kế toán, không nắm vững những chuẩn mực kế toán hiện hành …. 2.3. Phương pháp phát hiện các sai sót: Để có thể phát hiện những sai sót, ta có thể sử dụng các thể thức phân tích. Theo SAS (AU 318) các thể thức phân tích như là quá trình đánh giá các thông tin tài chính được thực hiện qua một cuộc nghiên cứu các mối quan hệ đáng tin cậy giữa các dữ kiện có tính tài chính và không có tính tài chính, gồm cả những quá trình so sánh các số tiền ghi sổ với những số ước tính của kiểm toán viên. Thông qua thể thức phân tích, có thể nhận thấy dấu hiệu của sự hiện diện các sai số khả dĩ trên các báo cáo tài chính. Đó chính là những chênh lệch đáng kể ngoài dự kiến giữa số liệu tài chính chưa được kiểm toán ở năm hiện hành với số liệu khác dược dùng so sánh thường được xem như những dao động bất thường. Những dao động bất thường xảy ra khi những chênh lệch đáng kể không đuợc dự kiến nhưng lại tồn tại, hoặc khi những chênh lệch đáng kể có được dự kiến nhưng lại không xảy ra. Trong cả hai trường hợp, một trong những lý do khả dĩ đối với một dao động bất thường là sự hiện diện của một sai số về kế toán hoặc sai quy tắc. Như vậy, nếu dao động bất thường lớn, kiểm toán viên phải xác định lý do của nó và phải tự thoả mãn là : nguyên nhân là một sự kiện kinh tế hợp lý và đó không phải là một sai số hoặc sai quy tắc.Để có thể hiểu thêm về phương thức phát hiện ra các sai sót này, ta có thể tìm hiểu trong một phần sau của đề án này. 3. Sự khác nhau giữa gian lận và sai sót: Qua sự phân tích ở trên ta thấy gian lận và sai sót là hai yếu tố ảnh hưởng đến sự chính xác, trung thực của báo cáo tài chính, nhưng mỗi một sai phạm lại ảnh hưởng ở một mức độ khác nhau. Sai sót là hành vi không cố ý và kiểm toán viên có thể phát hiện được bằng các thủ tục, phương pháp kiểm toán thích hợp. Còn gian lận là những lỗi cố ý làm sai lệch báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Những hành vi gian lận này khó phát hiện vì nó đã được chuẩn bị trước, có tính toán từ trước nhằm ngăn chặn sự phát hiện của các cấp có thẩm quyền và của kiểm toán viên, gây nhiều khó khăn trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán. Thứ hai về mức độ nghiêm trọng : Gian lận luôn luôn là hành vi nghiêm trọng, còn sai sót không là một hành vi nghiêm trọng nhưng nếu xảy ra thường xuyên thì sẽ là một hành vi nghiêm trọng. Vì ta có thể thấy ở trên rằng nếu như kiểm toán viên phát hiện ra các sai phạm , chỉ là các sai số thôi song lại có rất nhiều các sai phạm xảy ra liên tục, và cộng dồn các sai phạm này lại thì thấy báo cáo tài chính bị sai sót lớn và đó được coi là hành vi nghiêm trọng. Thứ ba là về mức độ tinh vi thì gian lận do là hành vi có chủ ý, có kế hoạch cụ thể nên rất rất khó phát hiện ra, còn sai sót do không có chủ tâm nên thường dễ phát hiện hơn. IV. Trọng yếu và rủi ro : Do gian lận và sai sót là hai yếu tố mà kiểm toán viên phải hướng vào trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên luôn luôn phải nghi ngờ. Và điều hiển nhiên như đã nói ở trên là không thể chắc chắn một điều rằng không còn những sai sót, gian lận mà chưa được phát hiện hết. Do vậy, phải xác định tầm quan trọng, sự ảnh hưởng của những gian lận và sai sót này đến báo cáo tài chính. Từ đó có thể xác định mức độ rủi ro mà kiểm toán viên có thể mắc phải trong thực hiện kiểm toán tài chính. Do vậy, kiểm toán viên cần phải hiểu thế nào là tính trọng yếu của các sai phạm. 1. Tính trọng yếu : Theo VSA 240, trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin hoặc một số liệu trong báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hay thông tin đó thiếu chính xác thì sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Mức độ trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quan trọng của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét cả trên tiêu chuẩn định lượng và định tính. 1.1. Quy mô của trọng yếu: Về quy mô của mức độ trọng yếu, ta thấy một quy mô cụ thể vãn chưa được đưa ra, và vẫn chưa có một chỉ dẫn ban hành để định hướng rõ cụ thể về mặt lượng đối với tính trọng yếu. Tuy nhiên trong kiểm toán khó ấn định được con số cụ thể về tầm cỡ cho những điểm cốt yếu của nội dung kiểm toán, đặc biệt khi có yếu tố tiềm ẩn. Vì vậy, ranh giới của quy mô khác nhau của đối tượng kiểm toán được xét trong quan hệ với mức độ ảnh hưởng của các khoản mục, các nghiệp vụ đến kết luận kiểm toán, từ đó ảnh hưởng tới việc ra quyết định của người sử dụng thông tin đã được kiểm toán. Cũng có khi kiểm toán viên sử dụng con số tuyệt đối để đánh giá tính trọng yếu. Một con số tuyệt đối là số thể hiện mức độ quan trọng mà không cần cân nhắc thêm bất cứ một yếu tố nào khác. Chẳng hạn, một vài kiểm toán viên cho rằng “một triệu USD hoặc một con số lớn thì luôn là con số quan trọng yếu, không cần quan tâm tới các vấn đề nào khác ”. Song rất ít kiểm toán viên chỉ sử dụng con số tuyệt đối như một tiêu chuẩn để đánh gia tính trọng yếu vì với một con số cụ thể, giả sử 60.000 USD, có thể là trọng yếu đối với công ty này nhưng lại là quá nhỏ với một công ty khác. Thông thường, kiểm toán viên khi xem xét vấn đề về quy mô của đối tượng kiểm toán thì họ quan tâm tới quy mô tương đối. Quy mô tương đối là mối quan hệ tương quan giữa đối tượng cần đánh giá với một số gốc. Số gốc thường khác nhau với trong mỗi tình huống. Chẳng hạn, với báo cáo kết quả kinh doanh, số gốc có thể là thu nhập ròng hoặc bình quân thu nhập của mấy năm gần đây. (Phần đông kiểm toán viên đồng ý rằng nếu tổng hợp các sai phạm lại mà có tỷ lệ nhỏ hơn 5% so với giá trị thu nhập ròng thì được xem là không trọng yếu nhưng nếu lớn hơn 10% thì chắc chắn trọng yếu ); với bảng cân đối kế toán, số gốc có thể là tài sản lưu động hoặc tổng tài sản ; còn với bảng lưu chuyển tiền tệ, số gốc có thể là doanh thu thuần,… Ngoài ra khi xem xét về quy mô của tính trọng yếu, kiểm toán viên cần phải chú ý không chỉ quy mô tương đối hay quy mô tuyệt đối mà còn phải cân nhắc sử dụng cả ảnh hưởng luỹ kế của đối tượng xem xét. Chẳng hạn, có nhiều sai phạm khi xem xét chúng một cách cô lập thì chúng không đủ trọng yếu do quy mô nhỏ. Song nếu kiểm toán viên cộng dồn tất cả những sai phạm sẽ phát hiện thấy sự liên quan và tính hệ thống của sai phạmvà khi đó phát hiện ra tính trọng yếu của chúng. 1.2. Tính chất của trọng yếu: Về tính chất: khái niệm trọng yếu gắn với tính hệ trọng của vấn đề xem xét. Một yếu tố định tính quan trọng cần xem xét đó là bản chất của khoản mục hoặc vấn đề đang được đánh giá. Còn theo FASB 2, thì trọng yếu được định nghĩa : “Mức độ lớn của điều bị bỏ sót hay sai phạm của thông tin kế toán do các tình huống xung quanh, có khả năng làm cho sự phán xét của một người hiểu biết dựa trên thông tin đó có thể bị thay đổi hoặc bị ảnh hưởng bởi điều bị bỏ sót sai phạm đó ”. Theo quan niệm này ta thấy rõ khó khăn mà các kiểm toán viên gặp phải khi vận dụng tính trọng yếu trong thực tế. Khái niệm nhấn mạnh những người sử dụng hiểu biết dựa trên các báo cáo để ra quyết định. Do đó, kiểm toán viên phải có hiểu biết về khả năng của những người sử dụng báo cáo tài chính của khách hàng và các quyết định họ sẽ lập được. Ví dụ nếu một kiểm toán viên biết là một hợp đồng mua bán của toàn doanh nghiệp sẽ dựa vào các báo cáo tài chính, số lượng mà kiểm toán viên cho là trọng yếu có thể nhỏ hơn đối với một cuộc kiểm toán tương tự ở nơi khác. Trên thực tế, các kiểm toán viên thường không biết ai là người sử dụng và những quyết định nào sẽ được thực hiện. 2. Rủi ro : Có bốn khái niệm về rủi ro, đó là rủi ro kiểm toán, rủi ro tiềm tàng, rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm soát . Rủi ro kiểm toán : Là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận : Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Rủi ro tiềm tàng: là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ. Rủi ro phát hiện: là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện được. Rủi ro kiểm soát: là rủi ro xảy ra do sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời. V. Những ảnh hưởng của các yếu tố trên trong cuộc kiểm toán BCTC: 1. Những ảnh hưởng: Khi nhận được thư mời kiểm toán của công ty khách hàng, việc làm đầu tiên là ký kết hợp đồng kiểm toán. Song trước khi ký kết hợp đồng, kiểm toán viên cần hiểu rõ về khách hàng của mình. Đây chính là giai đoạn đầu tiên trong cuộc kiểm toán. Trước hết, kiểm toán viên cần thu thập những thông tin ban đầu về khách hàng. Đối với khách hàng cũ cần phân tích những lý do nào để không tiếp tục kiểm toán nữa không, những mâu thuẫn trước đây về những điều như phạm vi thích hợp của cuộc kiểm toán, loại bằng chứng kiểm toán phải công bố hoặc tiền thù lao có thể khiến phải đình chỉ cuộc kiểm toán. Kiểm toán viên cũng có thể xác định khách hàng có thiếu tính liêm chính cơ bản hay không …để từ đó không chấp nhận họ là khách hàng nữa. Còn với khách hàng mới chưa được kiểm toán lần nào, kiểm toán viên cần phải khai thác, phân tích những thông tin từ luật sư địa phương, các công ty kiểm toán khác, ngân hàng và doanh nghiệp khác, hoặc có thể thuê mướn một nhà điều tra chuyên nghiệp để thu thập thông tin về danh tiếng, trình độ cơ bản của những thành viên trong Ban quản trị …Tất cả những điều trên chỉ nhằm thu thập những thông tin ban đầu về khách hàng, để có thể lập một kế hoạch kiểm toán thích hợp nhất với mỗi một khách hàng. Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên đã phải xác định trước những rủi ro có thể gặp phải để có thể thực hiện những thủ tục nhất định trong giai đoạn thực hiện kiểm toán . Khi kiểm toán viên cho rằng có khả năng rủi ro kiểm toán cao, và tuỳ thuộc loại rủi ro nào mà kiểm toán viên sẽ phải thu thập bằng chứng kiểm toán để xác minh điều mình nghi vấn. Chẳng hạn, kiểm toán viên cho rằng, rủi ro kiểm soát cao tức hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động không có hiệu quả, hiệu năng thì kiểm toán sẽ phải thực hiện nhiều thủ tục kiểm soát để xác minh mức độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ, nếu các thủ tục kiểm toán cho thấy là hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu quả, thì có thể giảm các trắc nghiệm cơ bản hoặc các trắc nghiệm trực tiếp số dư, sẽ giảm được chi phí không cần thiết, còn nếu rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao thì kiểm toán viên sẽ phải thực hiện nhiều trắc nghiệm hơn mới thu được bằng chứng kiểm toán thích hợp, tin cậy làm cơ sở cho việc đưa ra những ý kiến của mình. 2. Những tình huống, sự kiện làm tăng rủi ro do gian lận hoặc sai sót : Thứ nhất : Những vấn đề liên quan đến tính chính trực hoặc năng lực của Ban Giám đốc : + Công tác quản lý bị một người (hay một nhóm người )độc quyền nắm giữ, thiếu sự giám sát có hiệu lực của Ban giám đốc hoặc hội đồng quản trị. + Cơ cấu tổ chức của đơn vị được kiểm toán phức tạp một cách cố ý. Sự bất lực trong việc sửa chữa những yếu kém của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trong khi những yêu kếm này hoàn toàn có thể khắc phục được ; Thay đổi thường xuyên kế toán trưởng hoặc người có trách nhiệm của bộ phận kế toán và tài chính. Thiếu nhiều nhân viên kế toán trong một thời gian dài ; Bố trí người làm kế toán không đúng chuyên môn hoặc người bị pháp luật nghiêm cấm ; Thay đổi thường xuyên chuyên gia tư vấn pháp luật hoặc kiểm toán viên thay đổi . Thứ hai là các sức ép bất thường trong đơn vị hoặc từ bên ngoài vào đơn vị : Ngành nghề kinh doanh gặp khó khăn và số đơn vị phá sản ngày càng tăng ; Thiếu vốn kinh doanh do lỗ, hoặc do mở rộng quy mô doanh nghiệp quá nhanh ; Mức thu nhập giảm sút ; Doanh nghiệp cố ý hạch toán tăng lợi nhuận nhằm khuếch trương trong hoạt động; Đầu tư quá nhanh vào ngành nghề mới hoặc loại sản phẩm mới làm mất cân đối tài chính ; Doanh nghiệp bị lệ thuộc quá nhiều vào một số sản phẩm hoặc một số khách hàng ; Sức ép về tài chính từ những nhà đầu tư hoặc các cấp quản lý đơn vị ; Sức ép đối với nhân viên kế toán phải hoàn tất báo cáo tài chính trong thời gian quá ngắn ; Thứ ba là các nghiệp vụ và sự kiện không bình thường : Các nghiệp vụ đột xuất xảy ra vào cuối niên độ kế toán có tác động đến doanh thu, chi phí và kết quả; Các nghiệp vụ hoặc phương pháp xử lý kế toán phức tạp ; Các nghiệp vụ với các bên hữu quan ; Các khoản chi phí quá cao so với những dịch vụ được cung cấp (Ví dụ : phí luật sư, tư vấn hoặc đại lý… ) Thứ tư là những khó khăn liên quan đến thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp : + Tài liệu kế toán không đầy đủ hoặc không được cung cấp kịp thời (ví dụ: Không thu thập đủ chứng từ ; phát sinh chênh lệch lớn giữa sổ và báo cáo, những nghiệp vụ ghi chép sai hoặc để ngoài sổ kế toán …); Lưu trữ tài liệu không đầy đủ về các sự kiện và nghiệp vụ kinh tế (ví dụ: chứng từ chưa dược phê duyệt, thiếu tài liệu hỗ trợ cho những nghiệp vụ lớn hoặc bất thường ); Có chênh lệch lớn giữa sổ kế toán của đơn vị với xác nhận của bên thứ ba ; mâu thuẫn giữa các bằng chứng kiểm toán không giải thích được sự thay đổi của các chỉ số hoạt động ; Ban Giám đốc từ chối cung cấp giải trình hoặc giải trình không thoả mãn yêu cầu của kiểm toán viên . Thứ năm là những nhân tố môi trường tin học liên quan đến các tình huống và sự kiện nêu trên : Không lấy được thông tin từ máy vi tính ; Có thay đổi trong chương trình vi tính nhưng không lưu lại tài liệu, không được phê duyệt và không được kiểm tra ; Thông tin tài liệu in từ máy vi tính không phù hợp với báo cáo tài chính ; Các thông tin in ra từ máy vi tính mỗi lần lại khác nhau . (Theo phụ lục số 01 của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 240) Như vậy, có rất nhiều lý do làm tăng những gian lận và sai sót trong báo cáo tài chính mà kiểm toán viên có thể dựa vào đó có thể phán đoán phần nào khả năng sai phạm mà báo cáo kiểm toán có thể có, từ đó kiểm toán viên có thể làm giảm rủi ro kiểm toán mà có thể dẫn đến những trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên nếu phạm phải sai lầm trong kiểm toán . Chương II: Trách nhiệm của kiểm toán viên với gian lận và sai sót Trong thực tế kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải thực hiện với tính độc lập, tinh thần khách quan cao, để có thể trình bầy ý kiến của mình về bản khai tài chính đó có trung thực chính xác hay không, tạo niềm tin cho những người quan tâm tới tình hình tài chính của công ty được kiểm toán . Trên thực tế, nghề kiểm toán đã phát triển mạnh mẽ, đặc biệt là ở những nước có nền công nghiệp phát triển. Tại những nước này yêu cầu với tính trung thực hợp lý của các bản khai tài chính là rất cao, nên đòi hỏi kiểm toán viên phải có trách nhiệm cao trong khi hành nghề kiểm toán . I. Trách nhiệm của kiểm toán viên với các sai phạm ở đơn vị : Trước hết cân phải quy định rõ ràng trách nhiệm của các bên trong một cuộc kiểm toán cụ thể, từ đó tránh những sự tranh chấp có thể xảy ra khi có những tình huống bất ngờ, như khách hàng có thể bị kiện ngay sau ngày cuộc kiểm toán diễn ra, khi đó cần biết lỗi đó do ai gây nên. 1. Trách nhiệm của nhà quản lý đơn vị với các sai phạm: Đoạn 5 VSA 240 quy định: “trách nhiệm ngăn chặn và phát hiện các gian lận và sai sót là thuộc về người quản lý, thông qua việc duy trì và áp dụng hoạt động của một hệ thống kế toán và kiểm toán nội bộ thích hợp ”. Như vậy việc ngăn ngừa những hành vi gian lận và sai sót không phải là trách nhiệm của kiểm toán viên mà nó thuộc về trách nhiệm của các nhà quản trị doanh nhiệp. Phần trên ta đã phân tích về những nguyên nhân để có thể dẫn đến một hành vi gian lận có thể xảy ra, trong đó hầu hết các nguyên nhân là do sự lỏng lẻo của hệ thống kiểm soát. 2. Trách nhiệm của kiểm toán viên với gian lận và sai sót của đơn vị: Chuẩn mực kiểm toán quốc tế đã quy định về phẩm chất cần thiết để một người có thể thực hiện một cuộc kiểm toán mà kết luận của người này khi đưa ra ý kiến đánh giá về các bảng khai tài chính có thể tạo niềm tin cho những người sử dụng nó. Để có thể như vậy, trước hết kiểm toán viên phải thoả mãn những yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp. 2.1. Theo yêu cầu của đạo đức nghề nghiệp: Đạo đức nghề nghiệp là những quy tắc để hướng dẫn cho các thành viên ứng xử và hoạt động một cách trung thực, phục vụ cho lợi ích chung của nghề nghiệp và xã hội. Trong nghề kiểm toán nói chung và kiểm toán nói riêng, vấn đề đạo đức nghề nghiệp chỉ mới được đặt ra trong vài thập niên gần đây, nhưng chúng mau chóng được chấp nhận rộng rãi. Đạo đức nghề nghiệp yêu cầu mỗi kiểm toán viên phải là người có có đạo đức, và mỗi tổ chức kiểm toán phải là cộng đồng của những người có đạo đức. Vì thế, điều lệ đạo đức nghề nghiệp phải được xác định rõ ràng, công bố và trở thành yêu cầu bắt buộc trong nghề kiểm toán, để một mặt sẽ giúp quản lý và giám sát chặt chẽ mọi kiểm toán viên ; mặt khác sẽ giúp cho công chúng hiểu biết về chúng, để qua đó họ có quyền đòi hỏi và đánh giá về các hành vi đạo đức của kiểm toán viên. Nói cách khác, bên cạnh luật pháp và cùng với luật pháp, chính việc tuân thủ đạo đức nghề nghiệp sẽ giúp cho các thành viên luôn duy trì được một thái độ nghề nghiệp đúng đắn, giúp bảo vệ và nâng cao uy tín cho nghề kiểm toán trong xã hội, bởi vì nó tạo nên sự đảm bảo về chất lượng cao của dịch vụ cung ứng cho khách hàng và xã hội. Điều cần chú ý là các vấn đề thuộc đaọ đức nghề nghiệp có trường hợp không bị chi phối bởi luật pháp, ví dụ như kiểm toán viên phải luôn đi tìm sự hoàn hảo trong công việc; nhưng cũng có trường hợp bị chi phối bởi luật pháp, ví dụ như vấn đề bảo mật. Như vậy, điều lệ đạo đức nghề nghiệp là những chỉ dẫn để các thành viên luôn duy trì được một thái độ nghề nghiệp đúng đắn nhằm bảo vệ và nâng cao uy tín của nghề nghiệp. Các nội dung mà kiểm toán viên phải tuân thủ trong đạo đức nghề nghiệp là: Tính chính trực:Kiểm toán viên phải thực hiện công việc với một tinh thần trung thực, thẳng thắn bất vụ lợi. Khách quan : Kiểm toán viên phải công minh, nghĩa là không được phép phán quyết một cách vội vàng, hoặc áp đặt, hay gây áp lực đối với người khác. Độc lập : kiểm toán viên phải thực sự độc lập và tỏ ra độc lập. Bảo mật: kiểm toán viên phải giữ bí mật của những thông tin đã thu thập được trong thời gian thực hiện các dịch vụ chuyên môn, và không được tiết lộ bất cứ một thông tin nào nếu không có thẩm quyền rõ ràng và hợp lý, trừ khi có nghĩa vụ pháp lý, hoặc trách nhiệm nghề nghiệp yêu cầu phải công bố. Chấp hành nghiêm chỉnh các chuẩn mực nghiệp vụ trong khi tiến hành công việc. Trình độ nghiệp vụ: kiểm toán viên có nghĩa vụ phải duy trì trình độ nghiệp vụ của mình trong suốt quá trình hành nghề; kiểm toán viên chỉ được phép nhận làm những công việc khi có đủ trình độ nghiệp vụ để hoàn thành nhiệm vụ. Tư cách nghề nghiệp: kiểm toán viên phải tự điều chỉnh những hành vi của mình cho phù hợp với uy tín của nghành nghề, và phải tự kiềm chế những hành động có thể phá phá hoại uy tín nghề nghiệp . Ta có thể thấy, với hiệp hội kiểm toán viên công chứng AICPA, nếu kiểm toán viên không tuân thủ các nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp có thể dẫn đến bị khai trừ khỏi tổ chức này. 2.2. Theo các chuẩn mực kiểm toán : Trách nhiệm của kiểm toán viên còn xuất phát từ mục tiêu của cuộc kiểm toán báo cáo tài chính. Theo đoạn 11 VSA 200, mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính được xác định là “…giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra các ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ hiện hành (hoặc được chấp nhận ), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không ?”. Trên cơ sở đó, trách nhiệm của kiểm toán viên được xác định là “…Kiểm tra, chuẩn bị và trình bày ý kiến của mình về báo cáo tài chính ”. Như vậy trách nhiệm của kiểm toán viên đối với các sai phạm ở đơn vị chỉ giới hạn trong phạm vi các thủ tục kiểm toán để đi đến một ý kiến về báo cáo tài chính, các thủ tục này được quy định trong các chuẩn mực kiểm toán cụ thể. Song để có thể hiểu thêm về trách nhiệm của kiểm toán viên, cần phải tìm hiểu thêm về một số khái niệm liên quan. * Hạn chế tiềm tàng : Là những giới hạn vốn có của kiểm toán trong việc phát hiện các sai phạm ở đơn vị, và được thừa nhận chính thức trong các chuẩn mực kiểm toán, bao gồm: Kiểm toán viên thường chỉ lấy mẫu để kiểm tra chứ không kiểm tra toàn bộ. Bất kỳ một hệ thống kiểm soát nội bộ nào cũng đều có những hạn chế vốn có, chẳng hạn như luôn có khả năng các nhân viên sẽ thông đồng để đánh cắp tài sản. Các bằng chứng kiểm toán được thu thập thường chỉ để thuyết phục, chứ không nhằm chứng minh tuyệt đối chính xác. Bởi lẽ, việc chứng minh tuyệt đối chính xác là không thực tế về khía cạnh kỹ thuật, và do mối quan hệ giữa chi phí và lợi nhuận. Quá trình kiểm toán luôn đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên, vì vậy luôn có khả năng là có những sai phạm không được phát hiện. * Đảm bảo hợp lý : là khái niệm liên quan đến việc thu thập bằng chứng kiểm toán cần thiết giúp kiểm toán viên kết luận rằng báo cáo tài chính không có sai lệch trọng yếu. Đảm bảo hợp lý là mức độ bảo đảm cao mà kiểm toán viên cung cấp cho người sử dụng đối với báo cáo tài chính, nhưng không phải là sự bảo đảm tuyệt đối do những hạn chế tiềm tàng nêu trên. * Hoài nghi nghề nghiệp : Là thái độ cần thiết để kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán để tránh bỏ sót những tình huống có thể dẫn đến những báo cáo tài chính bị sai lệch trọng yếu. Tiêu biểu cho các tình huống này là những điều kiện hay sự kiện cho thấy có những hành vi gian lận và sai sót hoặc không tuân thủ trong đơn vị. Vì thế mà trong đoạn 24 VSA 200 quy định “kiểm toán viên phải có thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp trong quá trình lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán và phải luôn ý thức rằng có thể tồn tại những tình huống dẫn đến những sai sót trọng yếu trong các báo cáo tài chính ”. Các luận điểm cơ bản trên là nền tảng giúp thiết lập các thủ tục kiểm toán mà kiểm toán viên phải tiến hành để hoàn thành trách nhiệm của mình liên quan đến các sai phạm ở đơn vị. Một mặt nó là sự thừa nhận sự giới hạn về trách nhiệm này, nhưng mặt khác lại khẳng định những nỗ lực cần phải có của kiểm toán viên trong việc phát hiện các sai phạm. 2.3. Trách nhiệm của kiểm toán viên trong các thủ tục kiểm toán cụ thể: Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá rủi ro có những gian lận và sai sót gây ra sai lệch trọng yếu trong báo cáo tài chính và phải phỏng vấn người quản lý về bất kỳ sự gian lận và sai sót quan trọng nào đã được phát hiện. Để làm được điều này kiểm toán viên thường phải nghiên cứu về thiết kế và vận hành của kiểm soát nội bộ, đồng thời xem xét những điều kiện hay sự kiện làm gia tăng rủi ro có gian lận và sai sót . Dựa trên việc đánh giá rủi ro, kiểm toán viên phải thiết kế các thủ tục kiểm toán để có thể đảm bảo hợp lý rằng đã phát hiện các sai lệch do gian lận và sai sót gây ra có ảnh hưởng trọng yếu đến toàn bộ báo cáo tài chính. Như vậy dù rằng cuộc kiểm toán có những hạn chế tiềm tàng như đã trình bày trên, nhưng kiểm toán viên luôn cần có thái độ hoài nghi nghề nghiệp. Khi các thủ tục kiểm toán trên cung cấp bằng chứng cho thấy khả năng có những gian lận và sai sót, kiểm toán viên phải đánh giá ảnh hưởng của chúng đến báo cáo tài chính. Nếu nhận thấy rằng chúng ảnh hưởng trọng yếu, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc điều chỉnh. Sau khi đã thực hiện các thủ tục bổ sung hoặc điều chỉnh cần thiết nhưng vẫn còn nghi vấn về khả năng có gian lận và sai sót, kiểm toán viên cần phải : Trao đổi với người quản lý về vấn đề cần phải điều chỉnh hay công bố trên báo cáo tài chính. Xem xét ảnh hưởng của sự việc đến báo cáo kiểm toán. Riêng đối với các sai sót quan trọng và các hành vi gian lận, kiểm toán viên cần xem xét ảnh hưởng của chúng đến những phương diện khác, nhất là độ tin cậy vào các giải trình của nhà quản lý . Kiểm toán viên cũng thường phải thông báo cho người quản lý khi kiểm toán viên nghi ngờ rằng gian lận là có thực dù rằng nó chưa ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Kiểm toán viên cũng phải thông báo về các sai sót quan trọng hoặc các hành vi gian lận thực sự xảy ra. Kiểm toán viên còn phải xem xét đến khả năng rút khỏi hợp đồng nếu đơn vị không có những giải pháp thích hợp đối với những hành vi gian lận. 3. Trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên trong kiểm toán BCTC: 3.1. Trách nhiệm dân sự: * Luật trao đổi chứng khoán năm 1933: Luật này buộc kiểm toán viên phải chịu một nghĩa vụ không bình thường. Điều 11 luật năm 1933 được tóm tắt như sau: Bất kỳ bên thứ ba nào có mua chứng khoán được đăng ký trong văn bản đăng ký đều có thể thưa kiện kiểm toán viên. Quan hệ riêng theo hợp đồng không hiệu lực theo luật 1933. Người sử dụng thứ ba không phải chứng minh là anh ta đã dựa vào các báo cáo tài chính, hoặc chứng minh là kiểm toán viên đã bất cẩn hoặc gian lận khi kiểm toán. Anh ta chỉ cần chứng minh là các báo cáo tài chính đã gian dối hoặc trình bày không trung thực. Kiểm toán viên có nghĩa vụ phải biện hộ: + Các báo cáo tài chính không bị sai nghiêm trọng . + Đã tiến hành một cuộc kiểm toán đầy đủ tong tất cảcác trường hợp. + Người sử dụng không bị thiệt hại bởi các báo cáo tài chính gian dối. - Kiểm toán viên có trách nhiệm đảm bảo là các báo cáo tài chínhđã được trình bầy trung thực đến ngày phát hành báo cáo. Anh ta có trách nhiệm cho đến ngày văn bản đăng ký có hiệu lực, có thể vài tháng sau đó. * Luật trao đổi chứng khoán năm 1934: Điều 10b-5 qui định : “sẽ là bất hợp pháp với bất kỳ ai trực tiếp hoặc gián tiếp, thông qua việc sử dụng bất kỳ phương tiện kinh doanh giữa các bang, hoặc sử dụng đường bưu điện hoặc bất kỳ tiện nghi nào của bất kỳ trung tâm giao dịchchứng khoán quốc gia: Thực hiện bất kỳ phương sách hoặc mưu mẹo nào để gian lận. Lập bất kỳ báo cáo giả nào về một sự kiện trọng yếu hoặc bỏ sót bất kỳ hành vi, thông lệ, hoặc tiến trình kinh doanh nào đã hoặc sẽ gây ra sự gian lận hoặc lừa gạt bất kỳ ai có quan hệ với việc mua hoặc bán chứng khoán”. * Quyền hạn của SEC: quyền phê chuẩn của SEC có liên quan đặc biệt với trách nhiệm của kiểm toán viên. SEC có quyền phê chuẩn hoặc đình chỉ người hành sự thực hiện kiểm toán các công ty thuộc SEC. Điều 2e của Bộ điều lệ thực hành SEC đã quy định : “Uỷ ban có thể từ chối, tạm thời hoặc vĩnh viễn, đặc quyền xuất hiện hoặc thực hành dưới mọi hình thức đối với bất kỳ ai mà bị Uỷ ban kết luận là : Không đủ phẩm chất cần thiết để đại diện cho một người khác, hoặc Không thích hợp hoặc thiếu tính liêm khiết hoặc đã dính líu vào một hành vi nghề nghiệp mất đạo đức hoặc không đúng đắn. * Trách nhiệm đối với bên thứ ba theo luật tập tục : Tại Mỹ, một công ty kiểm toán có thể phải chịu trách nhiệm với bên thứ ba nếu người đòi bồi thường bị thiệt hại vì dựa vào các báo cáo tài chính. Nguyên nhân hình thành luật tập tục là vụ kiện giữa công ty Ultramares và Touche (năm 1931) đã xảy ra như trường hợp trên, hình thành nên luật tập tục mà còn gọi là học thuyết Ultramares. Sau thời gian này, Bộ luật về hành vi sai lầm cá nhân- bản trích yếu chính thức về nguyên tắc pháp lý đã mở rộng trách nhiệm của kiểm toán viên đối với tính bất cẩn đến cả việc cho phép sự bồi thường cho một nhóm hợp lý giới hạn và có thể chứng minh được là đã dựa vào kết quả công việc của kiểm toán viên dù không biết một cách cụ thể vào lúc kiểm toán viên thực hiện công việc của anh ta. Vì thế việc kết hợp học thuyết Ultramares và bộ luật về hành vi sai lầm cá nhân mà điển hình là trường hợp của công ty Stephen Industries kiện Haskin & Sells năm 1971. Trong trường hợp này, kiểm toán viên chỉ có thể biện hộ theo những lý luận : Không có bất cẩn trong thực hiện. Không có mối quan hệ riêng trong hợp đồng. * Tại Việt Nam: Trách nhiệm dân sự trong hợp đồng được hình thành do quan hệ hợp đồng giữa kiểm toán viên và khách hàng, kể cả các bên được ràng buộc trong hợp đồng. Khi phát sinh tranh chấp, cơ sở pháp lý để Toà Dân sự xét xử là hợp đồng dân sự đã ký. Sau đây là một số ví dụ về lỗi của kiểm toán viên: Phát hành báo cáo kiểm toán không đúng thời hạn theo hợp đồng. Không bảo mật những thông tin của khách hàng. Nhận xét không xác đáng về báo cáo tài chính, gây nên thiệt hại cho khách hàng. Trách nhiệm pháp lý ngoài hợp đồng là loại trách nhiệm phát sinh không do quan hệ hợp đồng. Cụ thể là khi kiểm toán viên nhận xét không xác đáng về báo cáo tài chính, lúc này ngoài các thiệt hại gây ra cho khách hàng, kiểm toán viên còn có thể gây thiệt hại cho cả những người khác khi họ sử dụng kết quả kiểm toán. Hiện nay, quan niệm phổ biến về trách nhiệm ngoài hợp đồng là chỉ áp dụng đối với các cổ đông và các chủ nợ, đó là những người sử dụng có thể thấy trước trong hiện tại và tương lai. 3.2. Trách nhiệm hình sự : Ngoài trách nhiệm dân sự, nếu do gian lận, kiểm toán viên còn phải chịu trách nhiệm hình sự về những sai phạm của mình. Tại nhiều quốc gia, trong đó có Việt Nam, kiểm toán viên sẽ bị truy tố và Toà Hình sự sẽ xét xử theo Luật Hình sự. Hay tại Mỹ, kiểm toán viên có thể bị truy tố theo Luật Chứng khoán năm1933, hay Luật Giao dịch chứng khoán năm 1934. Một vấn đề rất phức tạp cũng nảy sinh trong kiểm toán báo cáo tài chính, đó là sự mâu thuẫn giữa lợi ích của khách hàng và xã hội. Do lợi ích của khách hàng và của nghề nghiệp, nên về phương diện đạo đức nghề nghiệp cũng như luật pháp, kiểm toán viên có nghĩa vụ bảo mật những thông tin thu thập được. Tuy nhiên, trong một số trường hợp cụ thể, nhiệm vụ bảo mật bị chi phối bởi luật pháp, hay bởi toà án; ví dụ như ở một số nước, kiểm toán viên phải báo cáo các hành vi không tuân thủ của các Ngân hàng cho các cơ quan chức năng. Trong trường hợp này, kiểm toán viên nên tham khảo ý kiến của tư vấn pháp luật, và cần lưu ý đến trách nhiệm của mình đối với xã hội. Tại Việt Nam, hệ thống văn bản pháp lý hiện hành chi phối hoạt động kiểm toán độc lập bao gồm Luật Đầu tư nước ngoài, Luật Doanh nghiệp, Luật Dân sự, Luật Hình sự, các Luật Thuế, Pháp lệnh Kế toán và Thống kê, Pháp lệnh Xử phạt vi phạm hành chính …Ngoài ra, còn có các văn bản pháp quy như Quy chế về kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân, Thông tư 22/TC/CĐKT của Bộ Tài chính hướng dẫn việc thực hiện Quy chế về kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân, hệ thống chuẩn mực kiểm toán … Trong Quy chế kiểm toán độc lập, Thông tư 22 và các chuẩn mực kiểm toán hiện hành, nhiều vấn đề đã được giải quyết phù hợp với thông lề quốc tế, như là: TheoVSA 200, kiểm toán viên phải tuân thủ các nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính, bao gồm: Tuân thủ pháp luật của nhà nước : Tuân thủ nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp ; Tuân thủ chuẩn mực kiểm toán ; Kiểm toán viên phải có thái độ hoài nghi nghề nghiệp, Kiểm toán viên phải “lập, ghi ý kiến nhận xét và chịu hoàn toàn trách nhiệm về các ý kiến nhận xét trên báo cáo kiểm toán”(điều 8); hoặc theo điều 15 “Kiểm toán viên có trách nhiệm: Chấp hành nghiêm chỉnh các nguyên tắc kiểm toán quy định tại điều 14 Qui chế này; thực hiện đúng các điều khoản của hợp đồng kiểm toán ; chịu trách nhiệm trước pháp luật, trước tổ chức kiểm toán độc lập và trước khách hàng về kết quả kiểm toán và ý kiến nhận xét trong báo cáo kiểm toán. Trong quá trình thực hiện nhiệm vụ, kiểm toán viên không được gây trở ngại; hoặc can thiệp vào công việc điều hành của đơn vị đang được kiểm toán và chỉ được nhận phí kiểm toán đã thoả thuận trong hợp đồng kiểm toán. Kiểm toán viên vi phạm quy chế này, vi phạm pháp luật có thể bị thu hồi chứng chỉ kiểm toán viên và bị xử lý theo pháp luật ; nếu gây thiệt hại vật chất cho khách hàng thì phải bồi thường”. Đồng thời, điều 19 quy định : “Tổ chức kiểm toán độc lập chịu trách nhiệm quản lý hoạt động nghề nghiệp của kiểm toán viên thuộc diện quản lý, chịu trách nhiệm trước pháp luật và trước khách hàng về những vi phạm quy chế hành nghề của tổ chức kiểm toán và kiểm toán viên, phải chịu bồi thường mọi thiệt hại gây ra cho khách hàng”. Đoạn 14 thông tư 22 cũng giải thích thêm : “…Kiểm toán viên vi phạm quy chế kiểm toán, vi phạm pháp luật ( như cố ý làm sai quy định, thông đồng, bao che cho người phạm lỗi, dùng thủ thuật nghiệp vụ để che giấu sai sót, nhận hối lộ, báo cáo kiểm toán thiếu khách quan, trung thực…) thì tuỳ theo mức độ nặng nhẹ có thể bị thu hồi chứng chỉ kiểm toán viên và bị xử lý theo pháp luật hiện hành ; nếu vì những vi phạm thiếu sót mà gây thiệt hại vật chất cho khách hàng thì kiểm toán viên phải bồi thường thiệt hại.” Như vậy, cũng giống như nhiều quốc gia, kiểm toán viên và tổ chức kiểm toán độc lập ở Việt Nam cũng phải chịu trách nhiệm pháp lý về hoạt động của mình. Thế nhưng, trong khung pháp lý hiện hành vẫn còn có những vấn đề chưa cụ thể, đặc biệt là trong Quy chế kiểm toán độc lập, nên việc giải quyết các tranh chấp vẫn còn rất khó khăn. Chẳng hạn, về vấn đề bồi thường thiệt hại chưa được phân định, đó là kiểm toán viên phải bồi thường hay vật chất (điều 15), hay tổ chức kiểm toán phải bồi thường mọi thiệt hại (điều 19) cho khách hàng ? Người bồi thường là tổ chức kiểm toán, hay kiểm toán viên ?… Hoặc trong khi theo pháp luật hiện hành, Toà án là cơ quan có thẩm quyền phán quyết về các tranh chấp ; thì theo điều 22 lại giao cho Bộ Tài chính thực hiện các chức năng quản lý Nhà nước đối với hoạt động kiểm toán, trong đó bao gồm cả việc xử lý các bất đồng và tranh chấp về kết quả kiểm toán ; và ý kiến của Bộ trưởng Bộ Tài chính về các bất đồng và tranh chấp về kết quả kiểm toán là ý kiến cuối cùng. Vì thế, vấn đề hoàn thiện khung pháp lý hiện hành cũng là một vấn đề cấp bách cho sự phát triển của nghề nghiệp tương lai. 4. Biện pháp nâng cao khả năng phát hiện các gian lận và sai sót: Trong quá trình hội nhập kinh tế thế giới hiện nay, trình độ của nguồn nhân lực nói chung và ngành nghề kiểm toán nói riêng đều phải nâng cao kỹ năng nghề nghiệp của mình mới có thể cạnh tranh được với trình độ, tay nghề cao của lao động thế giới và khu vực nói chung cũng như nghề kế toán kiểm toán nói riêng. Đặc biệt khi mà yêu cầu được kiểm toán của các công ty, doanh nghiệp nhà nước và liên doanh hay 100% vốn nước ngoài ngày càng cao thì kiểm toán viên càng cần phải nâng cao trình độ tay nghề của mình. Vì kiểm toán viên khi có trình độ tay nghề cao sẽ làm giảm khả năng mắc phải rủi ro kiểm toán, giảm rủi ro phát hiện, đạt được rủi ro kiểm toán mong muốn. Do vậy, cần tìm những biện pháp vừa để bảo vệ chính mình, giảm những trách nhiệm pháp lý mà kiểm toán viên phải gánh chịu, đồng thời góp được nhiều công sức vào việc phát triển nền kinh tế của đất nước. Bên cạnh việc nâng cao trình độ tay nghề của kiểm toán viên còn cần phải tuân thủ mọi quy trình, kế hoạch thực hiện cuộc kiểm toán như kế hoạch đặt ra ban đầu. 4.1. Giai đoạn lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán: Đây là giai đoạn sau khi đã chấp nhận thư hẹn kiểm toán cho công ty khách hàng, là giai đoạn quan trọng quyết định sự thành công của cuộc kiểm toán. Kiểm toán viên cần phải lập kế hoạch kiểm toán, vì kế hoạch kiểm toán có vai trò quan trọng trong việc thực hiện các công việc tiếp theo của cuộc kiểm toán: Kế hoạch kiểm toán giúp kiểm toán viên thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm cơ sở để đưa ra các ý kiến xác đáng về các Báo cáo tài chính, từ đó giúp các kiểm toán viên hạn chế những sai sót, giảm thiểu trách nhiệm pháp lý, nâng cao hiệu quả công việc và giữ vững được uy tín nghề nghiệp đối với khách hàng. Kế hoạch kiểm toán giúp các kiểm toán viên phối hợp hiệu quả với nhau cũng như phối hợp hiệu quả với các bộ phận có liên quannhư kiểm toán nội bộ, các chuyên gia bên ngoài… Đồng thời qua sự phối hợp hiệu quả đó, kiểm toán viên có thể tiến hành cuộc kiểm toán theo đúng chương trình kiểm toán đã lập với các chi phí ở mức hợp lý, tăng cường sức cạnh tranh cho Công ty kiểm toán và giữ vững uy tín với khách hàng trong mối quan hệ làm ăn lâu dài. Kế hoạch kiểm toán thích hợp là căn cứ để Công ty kiểm toán tránh xảy ra những bất đồng với khách hàng. Trên cơ sở kế hoạch kiểm toán lập, kiểm toán viên thống nhất với các khách hàng về nội dung công việc sẽ thực hiện, thời gian tiến hành kiểm toán cũng như là trách nhiệm của mỗi bên… Điều này tránh xảy ra những hiểu lầm đáng tiếc giữa hai bên. Ngoài ra, căn cứ vào kế hoạch kiểm toán đã được lập, kiểm toán viên có thể kiểm soát và đánh giá chất lượng công việc kiểm toán đã và đang thực hiện, góp phần nâng cao chất lượng và hiệu quả của cuộc kiểm toán, từ đó càng thắt chặt hơn nữa mối quan hệ giữa Công ty kiểm toán với khách hàng. Mặt khác, thiết kế chương trình kiểm toán cũng vô cùng quan trọng. Vì việc thiết kế chương trình kiểm toán đem lại rất nhiều lợi ích cho kiểm toán viên: Sắp xếp một cách có kế hoạch các công việc và nhân lực, đảm bảo sự phối hợp giữa các kiểm toán viên cũng như hướng dẫn chi tiết cho các kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán. Đây là phương tiện để chủ nhiệm kiểm toán (người phụ trách kiểm toán ) quản lý, giám sát cuộc kiểm toán thông qua việc xác định các bước công việc được thực hiện. Bằng chứng để chứng minh các thủ tục kiểm toán đã thực hiện. Thông thường sau khi hoàn thành một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên ký tên hoặc ký tắt lên chươnng trình kiểm toán liền với thủ tục kiểm toán vừa hoàn thành. 4.2. Thực hiện kiểm toán: Trong giai đoạn tiến hành cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải tuân thủ theo đúng trình tự của kế hoạch kiểm toán đã lập, khi phát hiện ra những sai sót hoặc các nghiệp vụ bất thường mà kiểm toán viên có nghi vấn, cần phải có sự thay đổi trong trình tự của cuộc kiểm toán, các kiểm toán viên không được phép tự ý thay đổi mà phải do người chỉ đạo cuộc kiểm toán bàn bạc với khách hàng. Mặt khác, kiểm toán viên phải hết sức chú tâm trong giai đoạn này, vì thành công của cuộc kiểm toán phụ thuộc vào việc các bằng chứng kiểm toán thu thập được có đủ độ tin cậy hay không và có đầy đủ không. Trước hết là việc thực hiện các thủ tục kiểm soát. Thủ tục này được thực hiện sau khi tìm hiểu về hệ thống với đánh giá ban đầu là hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu lực. Các biện pháp thực hiện phải đảm bảo : Phải thực hiện đồng bộ của các biện pháp vì một biện pháp kỹ thuật cụ thể riêng rẽ thường không có hiệu lực và không thể đáp ứng yêu cầu đầy đủ và tin cậy của các bằng chứng kiểm toán. Việc lựa chọn những biện pháp kỹ thuật kiểm tra chủ đạo phải thích ứng với loại hình hoạt động cần kiểm tra. Cần đảm bảo tính kế thừa và phát triển các biện pháp kỹ thuật kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ. Trong thực hiện các thủ tục phân tích (quy trình phân tích ) đòi hỏi kiểm toán viên phải có óc phán đoán. Thông thường kiểm toán viên phải thực hiện nhiều quy trình song song với nhau, để từ đó tìm ra những sai sót có thể có trong báo cáo tài chính . Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết :Trong bước này kiểm toán viên phải áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư để kiểm toán từng khoản mục hoặc nghệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục hay loại nghiệp vụ. Các kỹ thuật cụ thể như : so sánh, tính toán, xác nhận, kiểm tra thực tế và quan sát, soát xét lại chứng từ, sổ sách. 4.3. Kết thúc kiểm toán : Đây là giai đoạn cuối cùng của cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn này, kiểm toán viên phải thu thập, tổng hợp các bằng chứng kiểm toán đã tìm được trong quá trình thực hiện kiểm toán, trên cơ sở đó, kiểm toán viên đưa ra ý kiến của mình về mức độ trung thực hợp lý của báo cáo tài chính của khách hàng. 5. Thực trạng hoạt động của kiểm toán độc lập ở Việt Nam: Thời gian gần đây do tình hình thế giới có nhiều biến động, lượng đầu tư nước ngoài vào Việt Nam giảm đáng kể. Kết quả hoạt động của các doanh nghiệp đang hoạt động tại Việt Nam cũng không được khả quan. Thị trường kiểm toán là các công ty cổ phần, doanh nghiệp nhà nước chưa được phát triển. Sự xuất hiện ngày càng nhiều các Công ty kiểm toán với số lượng từ một đến năm kiểm toán viên làm cho thị trường kiểm toán trở nên sôi nổi, nhưng rất tiếc vấn đề nâng cao chất lượng kiểm toán Việt Nam chưa được quan tâm. Trong khi đó, hoạt động kiểm toán trong môi trường kinh doanh mà các chuẩn mực kiểm toán, chuẩn mực kế toán Việt Nam chưa được ban hành đầy đủ đã thực sự gây khó khăn cho việc đánh giá và quản lý chất lượng dịch vụ kiểm toán và chất lượng đào tạo kiểm toán viên. Mặt khác các doanh nghiệp, các chủ đầu tư Việt Nam chưa có thói quen sử dụng thông tin tài chính được kiểm toán để đưa ra các quyết định đầu tư cũng đã góp phần làm cho các kiểm toán không thấy hết được trách nhiệmcủa mình đối với chất lượng dịch vụ kiểm toán do mình cung cấp. Ngoài yếu tố trên còn có rất nhiều yếu tố khác làm ảnh hưởng tới chất lượng dịch vụ kiểm toán. Do có sự cạnh tranh không lành mạnh giữa các công ty kiểm toán bằng cách hạ giá phí và bản thân các doanh nghiệp cũng chỉ dùng một tiêu thức giá phí thấp nhất để lựa chọn Công ty kiểm toán đã gián tiếp ảnh hưởng tới chất lượng của báo cáo kiểm toán. Giá phí kiểm toán bị cắt giảm, để đảm bảo có lợi nhuận trong kinh doanh, các Công ty kiểm toán buộc phải cắt giảm chi phí bằng cách cắt giảm thời gian cuộc kiểm toán, cắt giảm các thủ tục kiểm toán, số lượng bằng chứng kiểm toán thu thập bị thu hẹp. Kết quả này dẫn đến rủi ro kiểm toán cao. Tại một số công ty kiểm toán đã xuất hiện khuynh hướng do chiều theo ý khách hàng do thiếu các kiểm toán viên được đào tạo một cách cơ bản và có đủ bản lĩnh cần thiết, nên để xảy ra hiện tượng như bỏ qua sai sót cần điều chỉnh, thay đổi ý kiến kiểm toán theo ý của khách hàng, mặt khác do chưa có được một quy định soát xét file hồ sơ hoặc có nhưng rất lỏng lẻo, không quan tâm hoặc quan tâm rất ít tới việc đào tạo nhân viên dẫn đến chất lượng dịch vụ kiểm toán đã không được đảm bảo, tính độc lập của kiểm toán viên bị ảnh hưởng, đôi khi vi phạm đến đạo đức nghề nghiệp. Song song với những nhân tố chủ quan trên chúng ta lại chưa có những quy định cần thiết cho hoạt động của kiểm toán độc lập, như : Quy định bắt buộc mua bảo hiểm nghề nghiệp. Xây dựng các chế tài đánh giá chất lượng kiểm toán và giải quyết các tranh chấp khi xảy ra rủi ro . Các tổ chức nghề nghiệp chưa hình thành và nếu đã hình thành thì hoạt động chưa có hiệu quả. Tất cả những điều trên đã dẫn đến chất lượng dịch vụ kiểm toán còn bị thả nổi. Đây chính là nguyên nhân chính dẫn đến hiện tượng một số Công ty đưa ra giá phí kiểm toán thấp tới mức không thể chấp nhận được. Do vậy cần có các chương trình đào tạo kiểm toán phù hợp với tình hình mới, trong quá trình hoạt động cần có sự giám sát chặt chẽ của các cấp có thẩm quyền. Kết luận Như vậy, gian lận và sai sót là hai dạng sai phạm tồn tại trong báo cáo kế toán mà kiểm toán viên phải có trách nhiệm tìm ra, góp thêm vào bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Ta có thể thấy, tuy đều là các sai phạm song sai sót có ảnh hưởng không nghiêm trọng bằng gian lận, vì sai sót là hành vi không cố ý, nó có thể do nhầm lẫn trong quá trình tính toán số học, do ghi nhầm số, cộng dồn chuyển sổ sai, hoặc cũng có thể do trình độ của kế toán thấp kém nên định khoản sai, nhầm lẫn…Còn gian lận luôn luôn là một hành vi có tính trọng yếu vì nó được thực hiện một cách cố ý, được che giấu một cách tinh vi, có thể có sự thông đồng của các cá nhân trong hệ thống quản lý doanh nghiệp. Đối với sai sót kiểm toán viên có thể sử dụng các biện pháp kỹ thuật có thể phát hiện ra một cách dễ dàng, tuy nhiên gian lận lại rất khó phát hiện ra vì người phạm lỗi luôn tìm ra mọi cách để bao che cho hành vi của họ. Nó liên quan tới việc làm giả mạo sổ sách nhằm che giấu một vụ trộm cắp hay một hành vi sai trái nào đó Mức độ trọng yếu còn tuỳ thuộc vào ảnh hưởng của sự sai phạm đó đến báo cáo kiểm toán. Nếu gian lận luôn luôn có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính nghĩa là sự sai sót của các báo cáo tài chính sẽ bị ảnh hưởng một cách có hệ thống, còn nếu mật độ các sai sót là nhiều và khi cộng dồn các sai số này lại thì ảnh hưởng lớn đến báo cáo tài chính, khi đó sai sót được coi là trọng yếu. Song hiện nay, có thể thấy ở Việt Nam nghề kiểm toán mới hình thành và phát triển hơn mười năm trở lại đây, nên những văn bản pháp luật quy định cụ thể về trách nhiệm của kiểm toán viên chưa được hoàn thiện, và chưa được cụ thể hoá. Do vậy trong thời gian tới, Việt Nam nên hoàn thiện dần hệ thống các chuẩn mực kế toán, kiểm toán, các điều luật bổ sung nhằm quy định rõ trách nhiệm của kiểm toán viên, vì nếu có xảy ra vụ kiện hoặc tranh chấp giữa khách hàng và công ty kiểm tóan thì chưa thể xác định công ty kiểm toán hay kiểm toán viên là người sẽ bồi thường thiệt hại, mặc dù chưa có vụ kiện nào xảy ra. Do vậy đây là vấn đề cấp thiết nhất hiện nay. Danh mục tài liệu tham khảo Giáo trình : Lý thuyết kiểm toán – Trường ĐHKTQD. Giáo trình : Kiểm toán tài chính - Trường ĐHKTQD. Kiểm toán. ĐHKT-TPHCM. Kiểm toán(Auditing) - Alvin A. Asrens ; James K. Loebbecke. Kiểm toán Lý thuyết và thực hành - John Dunn. Tạp chí kế toán - kiểm toán. Tạp chí KTPT. Mục lục Trang Tài liệu tham khảo 36