Đề tài Tìm hiểu về bằng chứng kiểm toán và các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán

uận kiểm toán khó có thể đúngvới thực trạng đối tượng được kiểm toán nếu như bằng chứng thu thập được quá ít hay bằng chứng không phù hợp hoặc có độ tin cậy không cao. Đối với các tổ chức kinh tế độc lập hoặc cơ quan kiểm toán nhà nước, cơ quan pháp lý, bằng chứng kiểm toán còn là cơ sở để đánh giá, giám sát chất lượng hoạt động của kiểm toán viên trong quá trình thực hiện kiểm toán. Việc giám sát, đánh giá này có thể do nhà quản lý kiểm toán tiến hành với các kiểm toán viên thực hiện kiểm toán hoặc có thể do cơ quan tư pháp tiến hành đối với chủ thể kiểm toán nói chung. Do vai trò quan trọng đó của bằng chứng kiểm toán chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 500 qui định: “Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các thông tin thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán.” Đến đây ta có thể khẳng định: hoạt động kiểm toán thực chất là quá trình thu thập và đánh giá các bằng chứng về các báo cáo tài chính của một tổ chức kiểm toán cụ thể nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp của các báo cáo này với các chuẩn mực đã được thiết lập. 1.2 Mục tiêu kiểm toán với việc thu thập bằng chứng kiểm toán Trong đời sống hàng ngày mỗi khi tiến hành một công việc ta đều phải suy ngẫm, xem xét xem mục tiêu của công việc là gì? Cách thức làm việc để đạt mục tiêu đó như thế nào? Có như vậy công việc mới có hiệu quả cao, mới có một cái mốc, một cái đích đánh dấu sự hoàn thành công việc. Trong kiểm toán cũng vậy cả cuộc kiểm toán thực hiện bao nhiêu là công việc nhưng cuối cùng đêù phải hướng tới cái đích của cuộc kiểm toán đó là đưa ra kết luận về báo cáo tài chính được kiểm toán. Văn bản chuẩn mực kiểm toán số 1 (SAS 1 (AU110) ) tuyên bố:”Mục tiêu của cuộc kiểm tra bình thường các báo cáo tài chính của kiểm toán viên độc lập là sự trình bày một nhận xét về mức trung thực mà các báo cáo tài chính phản ánh tình hình tài chính, các kết quả hoạt động và sự lưu chuyển dòng tiền mặt theo các nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận.” Như vậy lý do duy nhất để kiểm toán viên thu thập chứng cứ là để họ có thể đi đến kết luận là báo cáo tài chính có được trình bày trung thực hay không và đưa ra một báo cáo kiểm toán thích hợp. Chỉ khi trên cơ sở chứng cứ đầy đủ kiểm toán viên mới được kết luận là các Báo cáo tài chính không có khả năng lừa gạt một người sử dụng thận trọng. Lúc đó kiểm toán viên sẽ đưa ra một nhận xét kiểm toán về mức trung thực của Báo cáo tài chính và ghi tên mình kèm vào các báo cáo đó. Mục tiêu kiểm toán chung của một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là nhận xét về mức trung thực của các báo cáo tài chính được kiểm toán. Các mục tiêu kiểm toán chung được chia ra làm hai loại: mục tiêu về tính hợp lý chung và các mục tiêu khác. Mục tiêu về tính hợp lý chung giúp kiểm toán viên đánh giá các số dư tài khoản có hợp lý hay không xét theo tất cả các thông tin mà kiểm toán viên có về công việc kinh doanh của khách hàng. Nếu kiểm toán viên thấy rằng mục tiêu về tính hợp lý chung chưa được thoả mãn thì có khả năng một hoặc nhiều mục tiêu chung khác sẽ được chú trọng nhiều hơn. Mục tiêu kiểm toán đặc thù chi tiết khái niệm này làm các mục tiêu cụ thể như sau: Tính hiện hữu: Mục tiêu này đề cập đến vấn đề liệu số tiền ghi trên báo cáo tài chính có phải là số tiền thực sự được ghi hay không. Việc ghi doanh thu vào sổ Nhật ký bán hàng và sổ cái tổng hợp khi khoản doanh thu này không xảy ra là vi phạm mục tiêu về tính hiện hữu. Tính đầy đủ –các số tiền hiện có đều phải được ghi: Mục tiêu này đề cập đến vấn đề liệu tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh có được phản ánh vào Báo cáo tài chính hay không. Quên ghi một nghiệp vụ về doanh thu hay chi phí... là vi phạm mục tiêu về tính đầy đủ. KTV cần thu thập bằng chứng để chứng minh là mọi nghiệp vụ, tài sản, công nợ đều được phản ánh đầy đủ trong BCTC. Quyền và nghĩa vụ: Đơn vị phải có quyền sở hữu với tài sản và có nghĩa vụ phải thanh toán với các khoản công nợ được trình bày trên báo cáo tài chính. Do vậy KTV cần phải kiểm tra chủ quyền với các khoản nợ phải trả, KTV cũng phải xem đó có thực sự phải là nghĩa vụ của công ty không. Sự định giá (Tính chính xác số học): Sự định giá đúng từng số dư tạo thành tổng số dư tài khoản, kể cả tính chính xác về mặt tính toán, sự nhận thức về các mức giảm của giá trị ròng có thể thực hiện được. KTV phải xác định quá trình tính toán, tổng cộng luỹ kế các số liệu trên BCTC xem có chính xác hay không. Ví dụ như trên tài khoản 111 – tiền mặt vì một lý do nào đó mà số dư cuối kỳ bị sai lệch trong khi đó số dư đầu kỳ, các khoản phát sinh trong kỳ đều được vào sổ đúng. Để phát hiện ra điều này kiểm toán viên phải tiến hành tổng hợp luỹ kế lại theo trình tự như của kế toán. Việc phân loại: Việc phân loại bao gồm việc xác định liệu các khoản mục có được ghi vào đúng tài khoản, và các tài khoản có được trình bày đúng đắn trên các báo cáo tài chính hay không. Tính đúng kỳ: Kiểm toán viên phải xác định liệu các nghiệp vụ kinh tế có được ghi sổ đúng kỳ hay không. Các nhiệp vụ kinh tế dễ bị sai nhất là các nghiệp vụ kinh tế được ghi sổ gần cuối kỳ kiểm toán. Chính xác về mặt kỹ thuật: Mục tiêu này hướng tới sự nhất trí của các số dư tài khoản với các số tiền trên các sổ phụ liên quan, tổng hợp thành số tổng cộng về số dư tài khoản, và nhất trí với số tổng trên sổ cái tổng hợp. Trình bày và tiết lộ: Nhằm thoả mãn mục tiêu về sự tiết lộ, kiểm toán viên sẽ khảo sát để tin chắc là tất cả tài khoản trên bảng cân đối tài sản, báo cáo kết quả kinh doanh và các thông tin liên quan đều được giới thiệu chính xác trên các báo cáo tài chính và được diễn đạt một cách đúng đắn trong phần nội dung và các phần ghi chú của các báo cáo. Một bằng chứng kiểm toán chỉ thoả mãn một hoặc một vài mục tiêu kiểm toán chứ không thể phù hợp cho toàn bộ các mục tiêu kiểm toán đề ra. Chính vì vậy khi thu thập bằng chứng kiểm toán kiểm toán viên luôn phải đề ra câu hỏi mình cần thu thập bằng chứng phục vụ cho mục đích kiểm toán nào? Để tìm được bằng chứng đó phải thực hiện ở đâu, với đối tượng nào? Có như vậy các bằng chứng thu được mới có hiệu quả làm giảm chi phí cho một cuộc kiểm toán. Điều này sẽ được làm rõ hơn trong mục chương trình kiểm toán và mục tính hợp lý của bằng chứng kiểm toán. Các mục tiêu kiểm toán có thể được triển khai như sau: Bảng 1: Các bước triển khai mục tiêu kiểm toán. Các báo cáo tài chính Các bộ phận cấu thành của báo cáo tài chính Xác nhận của ban quản trị về các bộ phận cấu thành Các mục tiêu kiểm toán chung đối với các bộ phận cấu thành Các mục tiêu đặc thù đối với bộ phận cấu thành 1.3 Trọng yếu và rủi ro kiểm toán chi phối việc thu thập bằng chứng kiểm toán. Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ và bản chất của các sai phản của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai lầm. Ước lượng về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức độ đó các báo caó tài chính có thể sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng thông tin tài chính. Nói cách khác đó chính là những sai sót có thể chấp nhận được đối với toàn bộ báo cáo tài chính. Như vậy mức trọng yếu càng cao tức là mức độ sai phạm cho phép cao từ đó lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập ít và ngược lại. Sau khi ước lượng tính trọng yếu cho toàn bộ báo cáo tài chình kiểm toán viên phải phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính. Dựa vào mức trọng yếu cho từng khoản mục này kiểm toán viên sẽ thu thập số lượng cũng như chất lượng bằng chứng kiểm toán kiểm toán phù hợp. Khoản mục nào có mức độ trọng yếu càng nhỏ thì lượng bằng chứng kiểm toán thu thập càng lớn và ngược lại. Nghĩa là các khoản mục nào có độ sai sót cho phép lớn thì số lượng bằng chứng kiểm toán sẽ ít hơn các khoản mục có mức độ sai sót cho phép nhỏ. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 400 Rủi ro kiểm toán là rủi ro do công ty kiểm toán và kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn những sai sót trọng yếu. Như vậy rủi ro và trọng yếu có mối liên hệ ngược chiều nhau nghĩa là nếu mức độ trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại. Kiểm toán viên phải quan tâm tới mối quan hệ này khi xác định bản chất, thời gian và phạm vi của thủ tục kiểm toán cần thực hiện. Từ đây có thể kết luận rằng rủi ro và việc thu thập bằng chứng kiểm toán kiểm toán có mối quan hệ thuận chiều. Khi rủi ro kiểm toán được đánh giá là cao thì số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập nhiều hơn, chất lượng bằng chứng kiểm toán phải được nâng cao (lượng bằng chứng kiểm toán do điều tra của kiểm toán viên và bằng chứng kiểm toán từ bên ngoài tăng nhằm giảm thiểu rủi ro có thể mắc phải sau khi cuộc kiểm toán kết thúc) và ngược lại. Thực tế cho thấy việc xác định trọng yếu rủi ro là dựa vào sự chỉ đạo chung của ban giám đốc công ty kiểm toán. ở Việt Nam các công ty đang dần xây dựng cho mình một mức chuẩn trọng yếu dựa vào kinh nghiệm của mình cho từng loại hình công ty. Tuy nhiên điều đó còn khó thực hiện. Khách hàng luôn luôn mong muốn báo cáo tài chính không còn sai sót, chi phí cho cuộc kiểm toán thì muốn ở mức thấp nhất cho nên nhiều lúc kiểm toán viên phải ký hợp đồng với mức độ trọng yếu không giống như qui định chung của công ty mình. Ngay trong hướng dẫn về cách xác định tính trọng yếu đã có sự phân bổ theo khoảng cách tức là kiểm toán viên có thể áp dụng theo mức lớn nhất, mức nhỏ nhất hoặc trong phậm vi cho phép trên. Tuy nhiên trên thực tế các Công ty kiểm toán còn cho phép các kiểm toán viên của mình dựa vào kinh nghiệm của bản thân, dựa vào yêu cầu của khách hàng, dựa theo phí của cuộc kiểm toán mà có thể năng động tăng hoặc giảm mức trọng yếu lên. 1.4 Các quyết định về bằng chứng kiểm toán Tính hiệu quả trong kiểm toán chi phối toàn bộ cuộc kiểm toán. Kiểm toán viên và công ty kiểm toán luôn phải xác định làm sao chi phí kiểm toán bỏ ra ít nhất và kết quả thu được là cao nhất. kết quả ở đây chính là doanh thu mà cuộc kiểm toán mang lại. Để làm được điều này thì chi phí bỏ ra để thu thập bằng chứng kiểm toán phải hữu hiệu nhất tức là chi thu được những bằng chứng kiểm toán phù hợp nhất để đưa ra các quyết định một cách chính xác nhất. Báo cáo tài chính bao gồm các thông tin tổng hợp liên quan đến toàn bộ hoạt động sản xuất kinh doanh trong một niên độ tài chính được kiểm toán. Với đối tượng kiểm toán rộng như vậy việc kiểm tra toàn bộ sẽ tạo ra một khoản chi phí rất lớn và tính hiệu quả của công việc không cao. Cụ thể kiểm toán viên không thể kiểm tra tất cả các phiếu chi đã thanh toán, các hoá đơn bán hàng, các đơn đặt hàng... Do đó các vấn đề đặt ra là phải xác định số lượng bằng chứng thích hợp cần thu thập để có thể đánh giá một cách toàn diện về đối tượng kiểm toán. Quyết định này của kiểm toán viên về thu thập bằng chứng kiểm toán có thể chia thành bốn quyết định chính sau. Những thể thức kiểm toán nào phải sử dụng Quy mô mẫu nào phải chọn với một thể thức đã định Những khoản mục cá biệt nào phải chọn từ tổng thể Khi nào hoàn thành các thể thức 1.4.1 Những thể thức kiểm toán Những thể thức kiểm toán là những hướng dẫn chi tiết về quá trình thu thập một loại bằng chứng kiểm toán cá biệt phải thu ở một thời điểm nào đó trong cuộc kiểm toán. Ví dụ Bằng chứng là những Báo cáo kiểm kê vật chất hàng tồn kho, những bảng so sánh giữa các phiếu chi đã thanh toán với các khoản chi tiền mặt, các bút toán nhật ký và các chi tiết trong chứng từ vật chất được thu thập có sử dụng các thể thức kiểm toán. Khi thiết kế các thể thức kiểm toán thường phải sắp xếp theo thứ tự trong những phương pháp cụ thể để giúp cho việc sử dụng chúng như những hướng dẫn trong suốt cuộc kiểm toán. Ví dụ: Lấy sổ nhật ký chi tiền mặt và so sánh tên người được chi, số tiền, và ngày ghi trên các phiếu chi đã thanh toán với sổ nhật ký chi tiền mặt. 1.4.2 Qui mô mẫu Như đã nói ở trên, đối tượng kiểm tóan là những nghiệp vụ cụ thể, những tài sản cụ thể, những chứng từ cụ thể và thường được biểu hiện bằng số tiền xác định. Số lượng các nghiệp vụ, các tài sản, các chứng từ thuộc đối tượng kiểm toán có số lượng rất lớn do vậy trong nhiều trường hợp không thể kiểm kê toàn bộ tài sản cũng không thể soát xét và đối chiếu tất cả các chứng từ kế toán, các số dư của các tài khoản. Trong khi đó, chuẩn mực thận trọng thích đáng lại không cho phép công tác kiểm toán bỏ qua những sai phạm trọng yếu để loại trừ những rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, giảm thiểu tối đa rủi ro phát hiện. Mặt khác niềm tin của những người quan tâm tới tình hình tài chính của đơn vị được kiểm toán cũng đòi hỏi kiểm toán viên phải đưa ra được những đánh giá chính xác về chất lượng của báo cáo tài chính. Để đáp ứng được yêu cầu của người quan tâm, của chuẩn mực thận trọng đồng thời giải quyết được công việc thì phương pháp chọn mẫu là thích hợp nhất. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 400 “ Lấy mẫu kiểm toán là áp dụng thủ tục kiểm toán trên phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một số dư tài khoản hay nghiệp vụ sao cho mọi phần tử đều có cơ hội được chọn. Sau khi đã chọn được thể thức kiểm toán qui mô mẫu có thể biến động từ một vài khoản mục đến toàn bộ các khoản mục chứa trong tổng thể đang được khảo sát. Trong thể thức kiểm toán ở trên giả sử có 10000 phiếu chi để so sánh với sổ nhật ký tiền mặt. việc quyết định chọn bao nhiêu khoản mục để khảo sát phải được kiểm toán viên thực hiện cho từng thể thức kiểm toán. Quy mô mẫu với bất kỳ thể thức định sẵn nào có khả năng thay đổi từ cuộc kiểm toán này sang cuộc kiểm toán khác. 1.4.3 Các khoản mục phải chọn Sau khi quy mô mẫu đã được xác định cho từng thể thức kiểm toán cá biệt, điều cần làm là xác định các khoản mục cá biệt để kiểm tra. Ví dụ nếu kiểm toán viên quyết định chọn 500 phiếu chi đã thanh toán từ tổng thể gồm10000 phiếu chi để so sánh với sổ nhật ký chi tiền mặt. Có một số phương pháp khác nhau có thể được sử dụng để lựa chọn các phiếu chi để kiểm tra. Chọn ngẫu nhiên 500 phiếu chi, chọn 500 phiếu chi có số tiền lớn nhất,chọn 500 phiếu chi sát ngày kết thúc niên độ nhất, chọn 500 phiếu chi đầu tiên, hoặc chọn những phiếu chi mà kiểm toán viên nghĩ rằng chúng có khả năng sai sót nhiều nhất. Hoặc kết hợp tất cả các phương pháp trên. 1.4.4 Xác định thời gian Một cuộc kiểm toán các Báo cáo tài chính thường của một kỳ ví dụ như một năm. Và một cuộc kiểm toán phải mất vài tuần hoặc vài tháng sau khi kết thúc một kỳ kế toán. Xác định thời gian của các thể thức do đó có thể thay đổi từ rất sớm trong kỳ kế toán cho đến rất lâu sau khi kỳ kế toán kết thúc. Trong cuộc kiểm toán báo cáo tài chính khách hàng thường mong muốn cuộc kiểm toán được tiến hành trong vòng từ một đến ba tháng sau khi niên độ kế toán kết thúc. 1.4.5 Chương trình kiểm toán Sự diễn tả chi tiết các kết quả của bốn quyết định về bằng chứng kiểm toán trong cuộc kiểm toán đặc thù được gọi là chương trình kiểm toán. Chương trình kiểm toán luôn luôn bao gồm một danh sách các thể thức kiểm toán. Chương trình kiểm toán cũng thường nêu rõ các quy mô mẫu các khoản mục cá biệt phải chọn và thời gian của các khảo sát. Thông thường có một mục chương trình kiểm toán cho từng yếu tố cấu thành cuộc kiểm toán. Do đó sẽ có một chương trình kiểm toán với các các khoản phải thu, doanh thu, hàng tồn kho, tiền mặt... Hiện nay các công ty kiểm toán có một chương trình kiểm toán mẫu cho tất cả các cuộc kiểm toán. Khi thực hiện một cuộc kiêm toán cụ thể kiểm toán viên chính hoặc chủ nhiệm kiểm toán dựa vào chương trình kiểm toán mẫu này và thực trạng của đơn vị được kiểm toán để thiết kế ra một chương trình kiểm toán phù hợp. Khi thực hiện kiểm toán kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải dựa vào chương trình kiểm toán này để tìm ra những bằng chứng thích hợp. Khi thấy chương trình kiểm toán cần phải thay đổi kiểm toán viên phải báo với chủ nhiệm kiểm toán để chủ nhiệm kiểm toán tiến hành trao đổi với đơn vị khách hàng sau đó kế hoạch kiểm toán mới có sự thay đổi. 1.5 Tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán Chuẩn mực kiểm toán số 500 “bằng chứng kiểm toán” qui định “kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp cho mỗi loại ý kiến của mình. Sự đầy đủ và tính thích hợp luôn đi liền với nhau và áp dụng cho các bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các thủ tục thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản”. Ba yếu tố quyết định tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán là tính có giá trị, tính đầy đủ và tính đúng lúc. 1.5.1 Tính có giá trị Tính có giá trị của bằng chứng kiểm toán chỉ liên quan với các thể thức kiểm toán đã chọn. Tính có giá trị không thể được cải thiện bằng cách chọn một qui mô mẫu lớn hơn hoặc các khoản mục ở các tổng thể khác nhau. Nó chỉ có thể được cải thiện bằng cách chọn lựa những thể thức kiểm toán có chứa một hoặc nhiều hơn sáu đặc điểm dưới đây của bằng chứng có chất lượng cao hơn. Thích đáng: Bằng chứng phải đi đôi hoặc thích hợp với mục tiêu mà kiểm toán viên đang khảo sát trước khi nó có thể thuyết phục. Ví dụ: Qua các khảo sát kiểm toán viên nghi ngờ rằng một số hoá đơn bán hàng của công ty khách hàng không được ghi sổ (vi phạm tính đầy đủ ) khi đó kiểm toán viên không thể đối chiếu từ sổ sách kế toán với các chứng từ được vì như vậy chỉ phát hiện ra sự vi phạm nguyên tắc về tính hiện hữu mà thôi. Thể thức kiểm toán phù hợp ở đây là so sánh từ các chứng từ vào sổ sách kế toán. Tính thích đáng chỉ có thể nghiên cứu trong các điều kiện của mục tiêu kiểm toán đặc thù. Bằng chứng có thể phù hợp với mục tiêu này nhưng lại không với mục tiêu khác. Độc lập với người cung cấp: chứng cứ có được từ một nguồn từ bên ngoài công ty thì đáng tin cậy hơn chứng cứ có từ bên trong. Ví dụ, chứng cứ bên ngoài như những tin tức từ các ngân hàng, luật sư hoặc các khách hàng thường là đáng tin cậy hơn những câu trả lời có được từ các cuộc thẩm vấn công ty khách hàng và từ các chứng từ của công ty khách hàng. Tính hiệu quả trong cơ cấu kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng: khi một cơ cấu kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng có hiệu quả, bằng chứng thu được khi đó sẽ đáng tin cậy hơn so với một cơ cấu yếu kém. Chính vì vậy trước khi tiến hành lập kế hoạch kiểm toán công ty kiểm toán phải tiến hành tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng. Thông qua việc hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, tính chính trực của ban giám đốc... kiểm toán viên có được những thông tin cơ sở để tiến hành lập kế hoạch kiểm toán. Để làm được điều đó kiểm toán viên phải sử dụng các phương pháp kỹ thuật như: Đưa ra một hệ thống câu hỏi về kiểm soát nội bộ. Đòi hỏi đơn vị khách hàng cung cấp một bảng tường thuật về hệ thống kiểm soát của mình, hoặc dùng phương pháp lưu đồ. Trong quá trình thực hiện kiểm toán các kiểm toán viên vẫn phải tiếp tục thu thập những thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ thông qua trắc nghiệm công việc để từ đó tiếp tục đưa ra những phương pháp thu thập bằng chứng một cách hiệu quả. Để xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ trước khi tiến hành lập kế hoạch kiểm toán viên thường đưa ra một bảng câu hỏi cho từng khoản mục và yêu cầu kế toán đơn vị được kiểm toán trả lời. Ví dụ về hệ thống câu hỏi đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của các khoản phải thu, phải trả như sau: Các bước công việc Có Không Không áp dụng Ghi chú 1. Có theo dõi riêng biệt từng khoản phải thu, phải trả của khách hàng không. 2. Có đối chiếu công nợ thường xuyên với khách hàng không 3. những người chịu trách nhiệm theo dõi các khoản phải thu, phải trả có được tham gia giao hàng không 4. Khách hàng đã lập dự phòng cho những khoản phải thu khó đòi chưa. 5. Có thường xuyên rà soát lại các khoản công nợ để sử lý kịp thời không? 6. Việc hạch toán các khoản phải thu, phả trả có dựa trên căn cứ chứng từ không? 7. việc hạch toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh có đúng kỳ không? 8. Cuối kỳ các khoản công nợ có gốc bằng ngoại tệcó được đánh giá lại theo tỷ giá cuối kỳ không? Kết luận: Hệ thống kiểm soát nội bộ của các khoản phải thu, phải trả: Khá Trung bình Yếu Kiến thức trực tiếp của kiểm toán viên: Bằng chứng do kiểm toán viên thu được một cách trực tiếp thông qua quá trình xem xét thực tế, quan sát, tính toán, và điều tra thì có giá trị hơn thông tin thu được một cách gián tiếp.Ví dụ, nếu kiểm toán viên tính tổng số dư như một tỉ lệ % của doanh thu và đem so sánh với các kỳ trước đó, chứng cứ đó sẽ đáng tin cậy hơn nhiều nếu kiểm toán viên chỉ dựa trên các tính toán của kế toán trưởng. Trình độ chuyên môn của những cá nhân cung cấp thông tin: Mặc dù nguồn của thông tin là độc lập, chứng cứ chỉ đáng tin cậy khi cá nhân cung cấp nó có đủ trình độ chuyên môn để làm điều đó. Vì lý do này, những xác nhận từ các luật sư và các ngân hàng rõ ràng được đánh giá cao hơn những xác nhận về các khoản phải thu từ những người không quen thuộc với kinh doanh. Tương tự, chứng cứ thu được trực tiếp bởi kiểm toán viên có thể không đáng tin cậy nếu anh ta thiếu trình độ chuyên môn để đánh giá chứng cứ. Mức độ khách quan: chứng cứ có tính khách quan đáng tin cậy hơn chứng cứ mà cần có sự phán xét đáng kể để đi đến quyết định là nó đúng hay không. 1.5.2 Tính đầy đủ Số lượng chứng cứ thu thập quyết định tính đầy đủ của nó. Do đó, qui mô mẫu mà kiểm toán viên lựa chọn rất quan trọng trong việc quyết định tính đầy đủ của chứng cứ. Đối với một thủ tục kiểm toán đã định, chứng cứ thu được từ một mẫu gồm 200 cá thể thường sẽ đầy đủ hơn một mẫu gồm 100 cá thể. Ngoài qui mô mẫu, các khoản mục cá biệt được khảo sát có ảnh hưởng đến tính đầy dủ của chứng cứ. Các mẫu bao gồm các khoản mục có trị giá bằng tiền lớn, các khoản mục có khả năng sai sót cao, và các khoản mục có tính đại diện cho tổng thể thì thường được cho là đầy đủ. Ngược lại phần lớn kiểm toán viên cho rằng mẫu không đầy đủ khi chỉ gồm các khoản mục có giá trị bằng tiền lớn trong tổng thể. 1.5.3 Tính đúng lúc Tính đúng lúc của chứng cứ kiểm toán có thể dựa vào hoặc thời gian chứng cứ được thu thập hoặc thời kỳ được kiểm toán. Đối với các tài khoản trên bảng cân đối tài sản, chứng cứ thường có tính thuyết phục hơn khi nó được thu thập càng gần ngày lập bảng cân đối tài sản. Ví dụ sự kiểm tra của kiểm toán viên về các chứng khoán thị trường vào ngày lập bảng cân đối tài sản sẽ có tính thuyết phục hơn sự kiểm tra vào hai tháng trước đó. Đối với các tài khoản trên báo cáo kết quả kinh doanh chứng cứ có tính thuyết phục hơn nếu mẫu được lấy trong suốt thời kỳ kiểm toán so với mẫu được lấy từ một phần của cả kỳ. Ví dụ, mẫu ngẫu nhiên được lấy từ các nghiệp vụ bán hàng của cả năm sẽ có tính thuyết phục hơn mẫu được lấy từ sáu tháng đầu năm. Như vậy sức thuyết phục của chứng cứ chỉ có thể được đánh giá sau khi xem xét tổng hợp tính có giá trị, tính đầy đủ và tính đúng lúc. Một mẫu gồm chứng cứ có giá trị cao chỉ có tính thuyết phục khi đồng thời nó cũng đúng lúc. Tương tự, một mẫu lớn gồm chứng cứ không đáng tin cậy không có sức thuyết phục. Có những mối quan hệ trực tiếp giữa bốn quyết định về việc tập hợp chứng cứ với ba tính chất xác định tính thuyết phục của chứng cứ. Bảng3 trình bày mối quan hệ này. Bảng 3: Các mối quan hệ giữa các quyết định về chứng cứ với tính thuyết phục Các quyết định về chứng cứ các tính chất ảnh hưởng đến tính thuyết phục của chứng cứ Thể thức kiểm toán Có giá trị thích đáng. Độc lập với người cung cấp Tính hiệu quả của cơ cấu kiểm soát nội bộ Kiến thức trực tiếp của kiểm toán viên Trình độ chuyên môn của người cung cấp Tính khách quan của chứng cứ Qui mô và các khoản mục phải chọn Tính đầy đủ Qui mô mẫu đầy đủ Sự chọn lựa các khoản mục thích hợp trong tổng thể Xác định thời gian Tính đúng lúc khi nào các thể thức được hoàn thành Khoảng thời gian được kiểm toán trong kỳ. Tính thuyết phục bằng chứng kiểm toán được sắp xếp theo thứ tự giảm dần như sau: Bằng chứng do kiểm toán viên tự xác lập (do kiểm toán ngoài chứng từ hoặc để xác minh lại sai sót trọng yếu ) Bằng chứng do người bên ngoài cung cấp và kiểm toán viên kiểm tra. Bằng chứng từ chứng từ kiểm toán trong điều kiện kiểm soát nội bộ có hiệu lực cao. Bằng chứng từ chứng từ trong điều kiện kiểm soát nội bộ chưa có hiệu lực tốt. Bằng chứng bằng miệng. 2. các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán Cũng như các môn khoa học khác kiểm toán có phương pháp chung, phương pháp luận và phương pháp kỹ thuật để hình thành những phương pháp xác minh và bày tỏ ý kiến ( phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán để từ đó nó đáp ứng được sự mong mỏi đợi chờ của những người quan tâm tới những thông tin tài chính của đơn vị khách hàng cũng như đáp ứng được những yêu cầu về hiệu qủa và chất lượng kiểm toán). Cơ sở phương pháp luận của kiểm toán là phép biện chứng duy vật. Quan điểm biện chứng không những chỉ ra tính logic của quá trình nhận thức mà còn vạch ra các mối quan hệ và quy luật vận động của mọi sự vật hiện tượng. Cái gốc của phương pháp luận hình thành nên các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán là kế toán. Để có thể tiến hành một cuộc kiểm toán một kiểm toán viên phải nắm vững chắc chế độ kế toán mà doanh nghiệp áp dụng cho báo cáo tài chính của mình, am hiểu luật pháp và hiểu rõ ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Thực trạng của ngành kiểm toán tài chính cho thấy một phần của hoạt động tài chính được phản ánh trên các tài liệu kế toán và một phần khác chưa được phản ánh trên tài liệu này. Trên cơ sở này kiểm toán chia ra làm hai phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán chủ yếu là phương pháp kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ. Kiểm toán chứng từ gồm 3 phương pháp : Kiểm toán các cân đối kế toán Đối chiếu trực tiếp Đối chiếu logic Phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ cũng gồm 3 phương pháp tạo nên là: Phương pháp kiểm kê Phương pháp điều tra Phương pháp trắc nghiệm Sau đây em sẽ lần lượt trình bày từng phương pháp nhỏ trong 2 phương pháp kiểm toán cơ bản là kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ. 2.1 Kiểm toán chứng từ. 2.1.1 kiểm toán các cân đối kế toán Trong hàng loạt các mối liên hệ giữa các mặt của sự vật, hiện tượng suất hiện mối liên hệ thống nhất và mâu thuẫn giữa hai mặt đối lập. Trong hoạt động kinh tế tài chính cũng suất hiện các mối liên hệ như vậy. Các quan hệ này được cụ thể hoá bằng các quan hệ cân đối khác nhau: cân đối giữa nguồn lực và kết quả, cân đối giữ số phất sinh nợ với số phát sing có …. Trong kiểm toán trước hết phải xét tới cân đối tổng quát theo mô hình cân đối tổng quát. Ví dụ: Với bảng cân đối tài sản Tài sản = vốn chủ sở hữu + công nợ ( Hoặc :Tổng tài sản = tổng nguồn vốn) Nếu chỉ số cân bằng này bị phá vỡ có nghĩa là báo cáo tài chính đã chứa đựng những sai sót cần điều chỉnh lại. Mà để phát hiện ra những sai sót này ta phải phải tiến hành những phương pháp kiểm toán khác. Nếu cân bằng được đảm bảo thì vẫn không có nghĩa là báo cáo tài chính không chứa đựng những sai lầm, khi đó kiểm toán viên vẫn phải triển khai các phương pháp khác để phát hiện ra chúng. Có điều là khi thấy sự cân bằng được đảm bảo kiểm toán viên sẽ có cái nhìn khác hơn về trình độ kế toán cũng như hệ thống kiểm soát nội bộ. Trong thực tế, kế toán của các doanh nghệp thường xuyên sửa đổi số liệu nhằm tạo ra sự cân bằng giả tạo. Ví dụ khi lập bảng cân đối thử kế toán thấy thông cân bằng giữa tài sản và nguồn vốn để đỡ mất thời gian kiểm tra lại tại sao có sự không cân bằng đó anh (chị) ta liền cho thêm một khoản đúng bằng số hụt đó vào bên tài sản hay nguồn vốn đó. Như vậy báo cáo tài chính đã hoàn thành với một sự cân đối giả tạo. Để phát hiện ra sự cân đối giả tạo này cũng là cả một vấn đề. Thực tế cũng cho thấy có những trường hợp các mối quan hệ cân bằng này thường xuyên không được duy trì. Khi đó phải xem xét bản chất riêng của mối liên hệ. Trong một số trường hợp, do bản thân các quy định, chế độ về kinh tế nói chung và về kết toán nó riêng làm cho quan hệ này không cân bằng về lượng. Thông thường trong tổ chức quản lý có các đơn vị kế toán cơ sở (độc lập) có liên hệ dọc theo ngành kinh tế kỹ thuật hoặc ngành chuyên sâu quá chặt chẽ về tài chính, các đơn vị kế toán được nhận cấp tài chính không đầy đủ, các đơn vị độc lập trong ngành độc quyền … các đơn vị này nếu không quy định cụ thể về kỹ thuật kế toán tài chính thì bảng cân đối kế toán thường không duy trì được cân bằng về lượng. Trong một số trường hợp khác có thể cân bằng không tồn tại trong một khoảng thời gian dài do lỗ về sử lý tài chính. Các trường hợp này thường gặp trong các đơn vị khó phân định trong việc sử lý các mối liên hệ từ liên kết qua hợp đồng chuyển qua liên doanh hoặc trong các đơn vị không xử lý triệt để về tài chính trong trường hợp tài sản, vốn tự có thất thoát hoặc thừa ra trong kiểm kê. Trong kinh doanh cũng có thể do cố ý không thực hiện quy tắc tài chính đều dẫn đến tình trạng mất cân bằng về kế toán như lập quyết toán giả tạo để nhận vốn dẫn đến vốn không cân đối với tài sản thực. Trong một số trường hợp khác, thiếu cân bằng này hoàn toàn do lỗi của kế toán. Chẳng hạn do kế toán hay làm tắt, do tâm lý khi ghi sổ, khoá sổ …. Như vậy dù quan hệ cân đối tổng quát có tồn tại hay không cân đối cũng phải đặt ra. Trong cân đối cụ thể phải dựa vào cân đối giữa số ghi có với số ghi nợ hoặc giữa số dư đầu kỳ với số tăng trong kỳ, với số cuối kỳ và số giảm trong kỳ của kế toán. Để kiểm toán ta phải chọn mẫu sau đó suy rộng ra cho quần thể mẫu. 2.1.2 Đối chiếu trực tiếp Đối chiếu trực tiếp là so sánh của cùng một chỉ tiêu trên các chứng từ kiểm toán. Đối chiếu này thường có trong các trường hợp sau: Đối chiếu giữa giữa số cuối kỳ và số đầu năm hoặc giữa các kỳ trên các bảng cân đối để nghiên cứu động thái của các mặt hoạt động tương ứng với các chỉ tiêu đó (đối chiếu ngang) hoặc các bộ phận tổng thể để xem xét cơ cấu phân bố từng quần thể (đối chiếu dọc) Đối chiếu giữa số dự đoán định mức kế hoạch với số thực tế để đánh giá mức độ phấn đấu thực hiện các mục tiêu thể hiện trên chỉ tiêu tương ứng. Đối chiếu trị số của cùng một chỉ tiêu trong cùng một thời kì trên các chứng từ khác nhau chẳng hạn chỉ tiêu lợi nhuận hay lợi nhuận còn lại trên các bảng cân đối, các sổ tổng hợp. Đối chiếu các con số của cùng một chứng từ nhưng được bảo quản và lưu chữ ở các địa điểm khác nhau. Loại đối chiếu này được thể hiện phổ biến trong kiểm toán các khoản tiền thu và bán hàng… Đối chiếu trị số của các chỉ tiêu với trị số của các yếu tố cấu thành chỉ tiêu đó chẳng hạn đối chiếu các yếu tố số lượng đơn giá với số tiền trong các chứng từ gốc; đối chiếu các khoản mục cấu thành các loại tài sản hoặc nguồn vốn trong bảng cân đối kế toán, đối chiếu các khoản chi thu với các loại hoạt động trong bảng lưu chuyển tiền tệ hoặc báo cáo kết quả kinh doanh … Đối chiếu trực tiếp được sử dụng rất rộng dãi tuy nhiên nó chỉ phù hợp trong trường hợp các chỉ tiêu hạch toán theo cùng một chuẩn mực trong cùng khoảng thời gian và điều kiện tương tự nhau. 2.1.3 Đối chiếu logic Đối chiếu logic là việc xem xét mức biến động tương ứng về trị số của các chỉ tiêu có quan hệ kinh tế trực tiếp song có thể có mức biến động khác nhau và có thể theo hướng khác nhau do tính chất của kế toán kép nên mức biến động của tài sản, nguồn vốn phải theo hướng sau: Tài sản tăng, nguồn vốn tăng Tài sản giảm, nguồn vốn giảm - Tài sản tăng, nguồn vốn giảm Nguồn vốn tăng, nguồn vốn giảm Ví dụ: Hàng tồn kho giảm có thể dẫn tới tiền mặt, tiền gửi hoặc các khoản phải thu tăng. Xu hướng biến động giữa hàng tồn kho và các khoản mục liên quan là ngược nhau và mức biến động có thể không đồng nhất trên từng khoảng mục Vốn bằng tiền giảm có thể dẫn tới hàng hoá vật tư tăng hoặc các khoản phải trả giảm…. Cách đối chiếu này được sử dụng rất phổ biến trong việc xem xét khái quát các mối quan hệ kinh tế tài chính thuộc đối tượng kiểm toán trên cơ sở đó định hướng cho việc kiểm toán các đối tượng cụ thể khi phát hiện những mâu thuẫn trong mức và xu hướng biến động của các chỉ tiêu có liên quan. 2.2 Các phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ 2.2.1. Kiểm kê Kiểm kê là phương pháp kiểm tra tại chỗ các loại tài sản. Đây là phương pháp kiểm tra đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán. Do vậy trong nhận thức phải luôn gắn chặt kiểm kê vào quy trình chung của kiểm toán đặc biệt là ngoại kiểm. Trong thực tế, nhiều công ty kiểm toán đựơc mời sau khi đơn vị được kiểm toán đã kiểm kê xong. Trường hợp này rủi ro kiểm toán rất lớn và là một trong những yếu tố tạo ra sự khác biệt về kì vọng giữ kiểm toán viên và những người quan tâm. Tất nhiên chức năng của kiểm toán được thực hiên với nhiều đối tượng khác nhau, trong nhiều khách thể và với những chủ thể khác nhau và ở những thời gian khác nhau. Vì vậy phương pháp kiểm kê cũng đượcthực hiện thích ứng về thời điểm và về loại hình. Trong mọi trường hợp để phát huy tác dụng và nâng cao hiệu quả kinh tế, công tác kiểm kê cần được thực hiện theo quy trình chung từ khâu chuẩn bị đến thực hành và kết thúc kiểm kê. Chuẩn bị kiểm kê phải căn cứ vào mục tiêu quy mô thời hạn kiểm kê để bố trí lực lượng và cơ cấu nhân viên, các thiết bị đo lường phù hợp và chính xác. Đây là yếu tố quyết định chất lượng của cuộc kiểm kê. Thực hành kiểm kê phải theo đúng yêu cầu và ghi chép đầy đủ theo từng mã cân hoặc lô hàng. Phiếu kiểm kê là chứng từ kiểm toán. Kết thúc kiểm kê cần có biên bản trong đó phải nêu rõ chênh lệch, các nguyên nhân và xử lý cụ thể. Biên bản cần phải được đính kèm với phiếu kiểm kê và bảng kê chênh lệch về kết quả kiểm kê. Trên thực tế có một số tài sản mà kiểm toán viên mới gặp lần đầu hoặc loại hàng hoá là rất mới mẻ với những người trong nước lúc đó kiểm kê chỉ có tính chính xác tương đối vì mặt hàng này về ta là mới nhưng nó có thể được sử dụng ở nước ngoài vài chục năm mà vẫn được tính với giá của hàng hoá mới … 2.2.2 Thực nghiệm Thực nghiệm là phương pháp diễn lại hoặc nghiên cưú, phân tích từng yếu tố cấu thành của một tài sản, một quá trình đã có, đã diễn ra và cần xác minh lại. Chẳng hạn cần xác minh lại giá thành sản suất của một loại thành phẩm tồn kho kiểm toán viên có thể tiến hành làm thử một mẻ hàng đó để có kết luận đúng đắn. Phương pháp này thu được bằng chứng có chất lượng cao tuy nhiên chi phí kiểm toán rất lớn lại tốn nhiều thời gian nên nó rất ít khi được sử dụng. 2.2.3 Điều tra Điều tra là phương pháp xác định lại một tài liệu hoặc một thực trạng để đi đến những quyết định hay kết luận kiểm toán. Điều tra được sử dụng rất rộng dãi trong kiểm toán chẳng hạn: - Tìm hiểu khách thể kiểm toán hay làm quen với khách hàng có thể tìm hiểu được trực tiếp hoặc qua các kiểm toán viên đã tiếp nhận hoặc giữ phiếu điều tra … đây là bước điều tra sơ bộ nhằm đưa ra những quyết định chấp nhận hoặc không chấp nhận thư hẹn kiểm toán của khách hàng. - Tiếp cận với các bên có liên quan dò hỏi, phỏng vấn thu lượm và tích luỹ dữ liệu, loại dần và thu gọn đối tượng xác minh cho từng đối tượng kiểm toán. - Chọn mẫu hoặc chọn điển hình cho các đối tượng kiểm toán, xác minh làm rõ các vấn đề kiểm toán. Để đảm bảo hiệu quả kiểm toán, điều tra cần được kết hợp hàng loạt kỹ thuật dự báo, dự đoán cụ thể như chi tiết, phân loại tổng hợp từng đối tượng kiểm toán, chọn mẫu ngẫu nhiên hoặc chọn điển hình …. Và cả những kinh nghiệm trong việc tiếp cận tìm hiểu đối tượng liên quan. 3. Vận dụng lý luận vào chuẩn mực số 500 Từ lý luận chung về bằng chứng kiểm toán và các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán nếu đem so sánh với chuẩn mực kiểm toán số 500 bằng chứng kiểm toán ta thấy chuẩn mức kiểm toán 500 vận dụng một cách sáng tạo lý luận về bằng chứng kiểm toán và phương thức thu thập bằng chứng kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán VN số 500 thực sự trở thành một văn bản hướng dẫn kiểm toán viên trong quá trình hoạt động kiểm toán. Về phần lý luận chuẩn mực kiểm toán VN số 500 chỉ ra rằng kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình. Chuẩn mực còn nêu ra để có sự thích hợp và đầy đủ công ty kiểm toán phải kết hợp giữa thủ tục kiểm soát và thủ tục thử nghiệm cơ bản. Chuẩn mực đặc biệt chú ý tới sự đầy đủ và phù hợp bằng chúng kiểm toán đây là điều rất quan trọng mà trong phần lý luận không ai là không đề cập tới. Nhưng thực tế tính đầy đủ và thích hợp rất khó có thể xác định được. Trong phần lý luận có nêu việc thu thập bằng chứng kiểm toán phải phù hợp với mục tiêu kiểm toán và trong chuẩn mực cũng vậy. Chuẩn mực nêu “ bằng chứng kiểm toán thường thu được từ nhiều nguồn nhiều dạng khác nhau để làm căn cứ cho từng loại cơ sở dữ liệu ”. Cơ sở dữ liệu ở đây được hiểu là mục tiêu kiểm toán, cơ sở dữ liệu của BCTC phải có các tiêu chuẩn: hiện hữu, quyền và nghĩa vụ, phát sinh, đầy đủ, đánh giá chính xác, trình bày và công bố, nó giống hoàn toàn các mục tiêu kiểm toán đặc thù đã nêu trong phần lý luận. Chuẩn mực cũng đưa ra một bảng chỉ dẫn về độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán như sau: Bằng chứng có nguồn gốc tư ngoài đơn vị có độ tin cậy cao hơn bằng chứng có nguồn gốc từ bên trong đơn vị. Bằng chứng có nguồn gốc từ bên trong đơn vị có độ tin cậy cao hơn khi hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu quả. Bằng chứng do kiểm toán viên tự thu thập có độ tin cậy cao hơn bằng chứng do đơn vị cung cấp. Bằng chúng dưới dạng văn bản, hình ảnh đáng tin cậy hơn bằng chứng ghi lại bằng lời nói So sánh điều này với phần lý luận ở phần một ta thấy không có sự khác bệt gì có điều chuẩn mực diễn đạt một cách cô đọng hơn, mang tính chất của một văn bản pháp luật hơn mà thôi. Về phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán giữa lý luận và chuẩn mực dường như có sự khác biệt nhưng không chúng chỉ khác biệt về cách diễn đạt mà thôi.Chuẩn mực chỉ ra 6 phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán là :kiểm tra, quan sát, đIều tra, xác nhận, tính toán và quy trình phân tích. Lý luận cũng gồm 6 phương pháp là phương pháp cân đối, đối chiếu logic,đối chiếu trực tiếp,kiểm kê, thực nghiệm và điều tra. Để tìm hiểu xem 6 phương pháp của lý luận và 6 phương pháp của chuẩn mực tương quan với nhau như thế nào ta tìm hiểu thêm khái niệm của các phương pháp do chuẩn mực đưa ra và tiến hành so sánh với lý luận. Kiểm Tra: là việc soát xét chứng từ, sổ kiểm kê, BCTC, các tài liệu có liên quan và việc kiểm tra các tài sản hữu hình. So sánh phương pháp này với phương pháp đã nêu ở phần lý luận ta thấy phương pháp kiểm tra một phàn giống với phương pháp đối chiếu và một phần giống phương pháp kiểm kê của lý luận. Giống phương pháp đối chiếu ở việc soát chứng từ Sổ kế toán, BCTC. Giống phương pháp kiểm kê ở việc kiểm tra các tài sản hữu hình. Quan sát: là việc theo dõi một hiện tượng một chu trình, một thủ tục do người khác thực hiện. So sánh với lý luận ta dường như không thấy giống một phương pháp nào của phần này. Nhưng thực tế phương pháp quan sát gần giống phương pháp kiểm kê và phương pháp thưch nghiệm. Trong kiểm kê nhiều khi kiểm toán viên chỉ tiến hành quan sát việc kiểm kê chứ không tham gia trực tiếp vào cuộc kiểm kê. kiểm toán viên cũng có thể thực nghiệm lại một vấn đề thông qua việc quan sát sản xuất kinh doanh… Điều tra: là việc tìm kiếm thông tin từ những người có hiểu biết ở bên trong hoặc bên ngoài đơn vị. So sánh với lý luận phương pháp này hoàn toàn giống với phương pháp điều tra mà lý luận đã nêu. Xác nhận: Là trả lời cho một yêu cầu cung cấp thông tin nhằm xác minh lại những thông tin đã có trong những tài liệu kế toán. Phương pháp này nằm trong phương pháp điều tra lý luận. Tính toán là việc kiểm tra tính chính xác về mặt toán học của số liệu trên chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu liên quan khác hay việc thực hiện các tính toán độc lập của kiểm toán viên. Phương pháp này giống phương pháp đối chiếu trực tiếp ở phần lý luận. Qui trình phân tích: là việc phân tích các số liệu thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra nhữn mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị dự kiến. Phương pháp này gần giống với phương pháp đối chiếu trực tiếp và đối chiếu logic đã nêu trong phàan lý luận. Như vậy giữa lý luận và chuẩn mực kiểm toán Việt nam có sự diễn giải một cách khác nhau nhưng thực chất đây là một sự tương đồng. Cả lý luận và chuẩn mực đều dựa trên nền tảng phương pháp biện chứng duy vật nhằm diễn tả bằng chứng kiểm toán một cách khoa học. Đến đây em xin khẳng định lại “ chuẩn mực kiểm toán Việt nam là một văn bản pháp lý, là một bản hướng dẫn cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán trong quá trình hoạt động kiểm toán của mình.” Do có sự tương đồng này em cũng xin đưa ra các phương thức, thể thức kiểm toán, và kiểu mẫu bằng chứng; mối quan hệ của các kiểu mẫu bằng chứng với các mục tiêu kiểm toán thông qua hai bảng sau. Bảng 4: Các phương thức, thể thức kiểm toán và kiểu mẫu bằng chứng Kiểm tra – Một cuộc nghiên cứu tương đối chi tiết chứng từ hoặc sổ sách để xác định những sự kiện đặc biệt của nó. Kiểm tra một mẫu gồm các hoá đơn của người bán để xác định liệu hàng hoá hoặc dịch vụ nhận được có hợp lý và có đúng loại mà công việc kinh doanh của khách hàng vẫn dùng hay không. Tài liệu chứng minh Đọc lướt: một sự kiểm tra ít chi tiết hơn chứng từ hoặc sổ sách để xác định xem liệu có điều gì không bình thường cần điều tra thêm hay không. Xem lướt sổ nhật ký bán hàng nhằm tìm những nghiệp vụkinh tế không bình thường có qui mô lớn. Thể thức phân tích Đọc: Một cuộc kiểm tra các thông tin bằng văn bản để xác định những sự kiện thích hợp với cuộc kiểm toán Đọc các biên bản các cuộc họp của Hội đồng quản trị và tổng hợp tất cả các thông tin thích hợp với các Báo cáo tài chính vào một tư liệu làm việc. tài liệu chứng minh Tính toán: Quá trình tính toán do kiểm toán viên độc lập của khách hàng thực hiện. Tính các tỷ số quay vòng hàng tồn kho và so sánh với các năm trước như một cuộc khảo sát về tính lỗi thời của hàng tồn kho. thể thức phân tích Tính lại: Qúa trình tính toán được thực hiện để xác định xem liệu quá trình tính toán của khách hàng có chính xác không. Tính lại bằng cánh lấy đơn giá nhân với khối lượng bán trong một mẫu gồm các bản sao hoá đơn bán hàng và so sánh các số tổng với các kết quả tính toán. Chính xác về mặt kỹ thuật Tổng cộng: Quá trình cộng các con số trong cùng một cột để xác định xem liệu tổng của chúng có giống với số tổng của khách hàng hay không. Cộng tổng của một tháng trên sổ nhật ký bán hàng rồi so sánh tất cả các số tổng cộng với sổ cái tổng hợp. Chính xác về mặt kỹ thuật Truy xét: một hướng dẫn thường gắn với tài liệu chứng minh hoặc mặt chính xác về mặt kỹ thuật. Sự hướng dẫn đó phải nói rõ kiểm toán viên đang truy xét cái gì và truy xét từ đâu đến đâu. Thường thì trong một thể thức kiểm toán có bao hàm phương thức truy xét sẽ bao gồm cả phương thức thứ hai, như so sánh lại hoặc tính toán lại. Truy xét một mẫu gồm các nghiệp vụ bán hàng từ sổ nhật ký bán hàng đến các hoá đơn bán hàng và so sánh họ tên khách mua hàng, ngày và tổng trị giá bằng tiền của hàng bán. Truy xét các quá trình chuyển sổ từ sổ nhật ký bán hàng qua các tài khoản trên sổ cái tổng hợp tài liệu chứng minh Chính xác về mặt kỹ thuật So sánh: Quá trình so sánh thông tin trong hai vị trí khác nhau. Lời huớng dẫn phải chỉ rõ thông tin nào đang được so sánh, với càng nhiều chi tiết càng có ích. Chọn một mẫu gồm các hoá đơn bán hàng và so sánh đơn giá bán được ghi trên hoá đơn với danh sách về đơn giá bán đã được ban quản trị phê chuẩn. Tài liệu chứng minh Đếm: Quá trình xác định tài sản có trong tay ở một thời điểm nhất định. Phương thức này chỉ liên kết với kiểu mẫu bằng chứng kiểm tra vật chất. đếm tiền mặt có trong tay vào ngày lập bảng cân đối tài sản. Kiểm tra vật chất Quan sát: Hành vi quan sát phải liên kết với kiểu mẫu bằng chứng quan sát. Quan sát xem liệu hai nhóm đếm hàng tồn kho khác nhau có đếm và vào sổ chi phí tồn kho độc lập vơí nhau hay không. Quan sát Điều tra: hành vi điều tra phải được liên kết với kiểu mẫu bằng chứng. Điều tra ban quản trị về vấn đề liệu có hàng hoá tồn kho lỗi thời nào còn trong tay vào ngày lập bảng cân đối tài sản hay không. Các cuộc điều tra khách hàng Bảng 5: Các kiểu mẫu bằng chứng và các mục tiêu kiểm toán Kiểu mẫu bằng chứng Mục tiêu kiểmtoán Tính hợp lý chung Có căn cứ Đầy đủ Quyền sở hữu Đánh giá Phân loại Đúng kỳ chính xác về mặt kỹ thuật tiết lộ Kiểm tra vật chất v v v v Xác nhận v v v v v v tài liệu chứng minh v v v v v v Quan sát v v v Điều tra khách hàng v v v v v v v v Chính xác về mặt kỹ thuật v Thể thức phân tích v v v v v v v 4. Mối quan hệ giữa hồ sơ kiểm toán với bằng chứng kiểm toán Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 230, Hồ sơ kiểm toán là các tài liệu do kiểm toán viên lập, phân loại, sử dụng và lưu trữ trong một cuộc kiểm toán. hồ sơ kiểm toán bao gồm mọi thông tin cần thiết liên quan đến cuộc kiểm toán đủ làm cơ sở cho việc hình thành ý kiến của kiểm toán viên và chứng minh rằng cuộc kiểm toán đã thực hiện theo đúng chuẩn mực kiểm toán Việt nam. Như vậy mọi bằng chứng thu được thông qua các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán đều được lưu trữ vào hồ sơ kiểm toán. Điều này nhằm mục đích đưa ra ý kiến của kiểm toán viên và công ty kiểm toán về Báo cáo tài chính của đơn vị khách hàng và chứng minh cuộc kiểm toán thực hiện đúng theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam. Các bằng chứng thu được được phân loại và lưu vào hồ sơ kiểm toán chung hoặc hồ sơ kiểm toán năm. Hồ sơ kiểm toán chung là hồ sơ kiểm toán chứa đựng những thông tin chung về khách hàng liên quan đến hai hay nhiều năm tài chính của một khách hàng. Hồ sơ kiểm toán chung do đó thường bao gồm các dữ kiện có tính lịch sử hay mang tính liên tục qua các năm tài chính. Cụ thể hồ sơ kiểm toán chung bao gồm: Tên và số liệu hồ sơ; ngày tháng lập và ngày tháng lưu trữ; Các thông tin chung về khách hàng. Bao gồm các ghi chép hay bản sao các tài liệu pháp lý, thoả thuận và các biên bản quan trọng. Các tài liệu về thuế: Các văn bản, chế độ thuế riêng trong lĩnh vực hoạt động của khách hàng... Các tài liệu về nhân sự: các thoả ước về lao động các qui định riêng của đơn vị được kiểm toán về lao động... Các tài liệu về kiểm toán, các phân tích về các tài khoản quan trọng như: Tài sản cố định, nợ dài hạn... Các hợp đồng hoặc thoả thuận với bên thứ ba có hiệu lực trong thời gian dài như: hợp đồng kinh tế, hợp đồng bảo hiểm, hợp đồng cho thuê... Các tài liệu liên quan khác. Hồ sơ kiểm toán chung được cập nhật hàng năm khi có sự thay đổi liên quan đến tài liệu đề cập trên. Hồ sơ kiểm toán năm là hồ sơ kiểm toán chứa đựng những thông tin về khách hàng chỉ liên quan đến cuộc kiểm toán năm tài chính. Hồ sơ kiểm toán năm bao gồm các dữ liệu áp dụng cho năm kiểm toán. Các thông tin về người lập, người kiểm tra, soát xét hồ sơ kiểm toán. Các văn bản về tài chính, kế toán ... của cơ quan nhà nước cấp trên có liên quan đến năm tài chính. Báo cáo kiểm toán, thư kiểm toán, báo cáo tài chính ... Hợp đồng kinh tế, thư hẹn kiểm toán... Bằng chứng về kế hoạch chiến lược, chương trình kiểm toán. Những bằng chứng về sự thay đổi hệ thống kiểm toán, hệ thống kiểm soát nội bộ. Những bằng chứng đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và các đánh giá khác. Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ. Những ghi chép về nội dung, chương trình và phạm vi của những thủ tục kiểm toán được thực hiện và kết quả thu được. Những thông tin chung của doanh nghiệp. Bảng cân đối thử tạm thời. Các bút toán điều chỉnh và các bút toán phân loại. Các bảng kê chi tiết Bảng giải trình của Giám đốc hay người đứng đầu đơn vị được kiểm toán, các kết luận của kiểm toán viên về các vấn đề trọng yếu của cuộc kiểm toán. Các bằng chứng về sự kiểm tra soát xét của kiểm toán viên và người có thẩm quyền với những công việc của kiểm toán viên, trợ lý kiểm toán hay các chuyên gia thực hiện. Các tài liệu khác. Thực tế các công ty kiểm toán thường sắp xếp các bằng chứng thu được vào hồ sơ kiểm toán cũng theo hồ sơ kiểm toán chung và hồ sơ kiểm toán năm. Đồng thời hồ sơ này được chi tiết cho từng chu trình, từng bước công việc cụ thể. Các bằng chứng kiểm toán được sắp xếp vào hồ sơ theo danh mục sau: 1000: Lập kế hoạch kiểm toán. 2000: Báo cáo 3000: Quản lý 4000: Kiểm soát 5000: Kiểm tra chi tiết – tài sản 6000: Kiểm tra chi tiết – công nợ 7000: Kiểm tra chi tiết – nguồn vốn 8000: Kiểm tra chi tiết - báo cáo lỗ lãi. Trong từng mục lớn của hồ sơ kiểm toán lại được chi tiết thành các mục nhỏ nhằm hỗ trợ kiểm toán viên trong việc thực hành kiểm toán. Kết luận Thế kỷ 21 là thế kỷ của hội nhập quốc tế về kinh tế, thương mại, đầu tư, tài chính. Tiến trình này diễn ra sâu rộng trên phạm vi toàn thế giới và trong từng quốc gia. Việt nam cũng đang chủ động và tích cực vận động tham gia vào tiến trình hội nhập này. Trước bối cảnh như vậy cải cách và đổi mới công tác kế toán, kiểm toán phù hợp với chính sách đổi mới kinh tế và phù hợp với thông lệ quốc tế là một đòi hỏi khách quan và bức bách. Chuẩn mực kiểm toán Việt nam là chuẩn mực kiểm toán dựa trên những lý luận chung của kiểm toán quốc tế, lấy nền tảng là chuẩn mực kiểm toán quốc tế. Chính vì vậy nó đã tạo ra một thuận lợi lớn cho ngành kiểm toán trong thời kỳ hội nhập này. Để cho cuộc kiểm toán đạt chất lượng tốt đòi hỏi các công ty kiểm toán phải có những phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp để thu thập được những bằng chứng phù hợp và đầy đủ. Có như vậy ngành kiểm toán Việt nam mới có thể cạnh tranh với các hãng kiểm toán quốc tế trong thời kỳ hội nhập này. Để làm được điều này không có gì khác là nâng cao tầm hiểu biết của kiểm toán viên về kế toán, kiểm toán. Em xin chân thành cảm ơn Thầy giáo, Tiến sĩ Ngô Trí Tuệ, các thầy cô giáo trong khoa kế toán trường đại học Kinh tế quốc dân đã giúp đỡ em hoàn thành bài viết này. Tài liệu tham khảo 1. 2. 3. 4. 5. Kiểm toán tài chính: GS – TS Nguyễn Quang Quynh Lý thuyết kiểm toán: GS - TS Nguyễn Quang Quynh Kiểm toán: Alvin. Aren – James K. Lobbecke Hệ thống chuẩn mục kiểm toán 1,2,3 Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Quốc tế (Tài liệu dịch), Bộ TC – Vụ chế độ kế toán, Hà nội – 1998. Mục lục