Đề tài Với mục đích tìm hiểu quy trình kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán Báo cáo tài chính, trên cơ sở đó rút ra bài học kinh nghiệm và tìm hướng hoàn thiện

ành phố Hà Nội cấp ngày 21/12/2001 với tên gọi là: Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam. Ngoài ra, Công ty còn có tên giao dịch đối ngoại: Vietnam Auditing and Evaluation Joint Stock Company; Và tên giao dịch đối ngoại viết tắt: vae_jsc. Công ty đóng trụ sở chính tại địa chỉ số 2 ngách 38 - đường Giang Văn Minh – quận Ba Đình – Hà Nội. Tel: 84.4.722.31.96 / 97 / 98 Fax: 84.4.722.31.96 Email: VAE_Co@fpt.vn Công ty VAE là một công ty kiểm toán chuyên ngành kế toán, kiểm toán, định giá, tư vấn, thuế có nhiều kinh nghiệm. Cùng với đội ngũ lãnh đạo có nhiều năm làm việc trong các Công ty kiểm toán và các nhân viên chuyên nghiệp được đào tạo cơ bản có hệ thống, có nhiều kinh nghiệm. Công ty VAE hoạt động theo Luật Doanh nghiệp số 13/1999/QH ngày 12/6/1999 của Quốc hội nước Cộng hoà xã hội chủ nghĩa Việt Nam dưới hình thức công ty cổ phần (Sơ đồ 3 – trang 4). Mỗi tổ chức kinh tế sản xuất kinh doanh đều có một quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm của riêng mình. Về nguyên lí cơ bản thì quy trình sản xuất các sản phẩm giống nhau là như nhau. Nhưng do đặc điểm cụ thể của từng tổ chức kinh tế hay người quản lí khác nhau mà quy trình công nghệ sản xuất cùng một loại sản phẩm ở các đơn vị khác nhau lại khác nhau. Đối với các tổ chức kinh tế chuyên cung cấp dịch vụ như ngành kiểm toán thì quy trình công nghệ chính là trình tự thực hiện các công việc để đưa dịch vụ đến với khách hàng, cụ thể chính là quy trình kiểm toán. Về cơ bản, các đơn vị kiểm toán cũng thực hiện tổ chức kiểm toán theo quy trình chung, nhưng bên cạnh đó cũng có một số bước quy định riêng cho phù hợp đặc điểm và trình độ của kiểm toán viên trong Công ty (Sơ đồ 2 – trang 5). Theo quy định về tổ chức doanh nghiệp, việc thành lập doanh nghiệp phải gắn liền với việc thành lập bộ phận kế toán. Do đặc điểm hoạt động kinh doanh của Công ty VAE không quá phức tạp nên phòng kế toán của Công ty hiện nay chỉ gồm 4 người: 1 kế toán trưởng, 1 kế toán tổng hợp, 1 kế toán viên, và 1 thủ quỹ. Bộ máy kế toán được mô hình hoá trong Sơ đồ1 Sơ đồ 1: Sơ đồ bộ máy kế toán Công ty VAE Kế toán trưởng Kế toán tổng hợp Kế toán viên Thủ quỹ Công ty VAE thực hiện công tác kế toán theo Pháp lệnh Kế toán Thống kê và chịu sự kiểm tra và giám sát của các cơ quan quản lí Nhà nước theo quy định của Pháp luật. Công ty thực hiện chế độ kế toán Việt Nam ban hành theo quyết định số 1141 TC/QĐ/CĐKT ngày 1/11/1995 của Bộ Tài chính và các văn bản hướng dẫn kèm theo. Cụ thể: Niên độ kế toán của Công ty bắt đầu từ ngày 1/1 đến ngày 31/12 hàng năm; Đơn vị tiền tệ sử dụng trong kế toán là đồng Việt Nam (VND) và đồng đôla Mỹ (USD); Báo cáo tài chính được lập bằng đồng Việt Nam và theo quy ước giá gốc; Hình thức sổ kế toán áp dụng là Chứng từ ghi sổ. Hệ thống tài khoản kế toán: sử dụng hệ các tài khoản trong hệ thống tài khoản kế toán dành cho doanh nghiệp sản xuất kinh doanh phù hợp đặc điểm hoạt động kinh doanh của Công ty (không sử dụng tài khoản chi phí bán hàng, chi phí sản xuất chung, mở tài khoản chi phí và doanh thu chi tiết theo loại chi phí cụ thể và nguồn thu của Công ty) Hạch toán doanh thu: doanh thu của Công ty là toàn bộ số tiền thu được từ các hoạt động dịch vụ của văn phòng chính, văn phòng đại diện: Doanh thu từ các dịch vụ là số thu trên cơ sở các Hợp đồng kinh tế được kí kết, doanh thu được ghi nhận khi dịch vụ đã hoàn thành và đã thu đủ hoặc xác nhận số còn phải thu phí do khách hàng trả trên cơ sở bản thanh lí hợp đồng. Hạch toán chi phí: Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam là doanh nghiệp hoạt động trên lĩnh vực cung cấp dịch vụ nên cán bộ và nhân viên của Công ty phải đi lại và phục vụ khách hàng. Nhìn chung công tác kế toán tại Công ty VAE tuân thủ đúng các chế độ kế toán cũng như các quy định của Pháp luật hiện hành. Quy trình kiểm toán chung hiện đang được áp dụng tại Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam được mô hình hóa như sau: Sơ đồ 2: Quy trình kiểm toán chung Lập kế hoạch kiểm toán Gửi thư chào hàng Xem xét hoạt động kinh doanh và chiến lược kinh doanh Tìm hiểu môi trường hoạt động Thu thập thông tin về khách hàng Lập kế hoạch chi tiết Thảo luận kế hoạch và phân công thực hiện Thực hiện kiểm toán Rà soát tình hình kiểm soát nội bộ Kiểm tra, soát xét Báo cáo tài chính Rà soát việc tuân thủ pháp luật Kiểm tra hoạt động Kiểm soát và đánh giá tình hình sử dụng tài sản Kết thúc kiểm toán Hoàn thiện giấy tờ làm việc Lập bút toán điều chỉnh Dự thảo Báo cáo kiểm toán, thư quản lí (nếu có) Phê duyệt và phát hành báo cáo chính thức II. Tiến hành kiểm toán các khoản dự phòng do Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam (VAE) thực hiện 1 Lập kế hoạch kiểm toán 1.1 Gửi thư chào hàng: Công ty A là khách hàng thường xuyên của Công ty VAE. Công ty bắt đầu thực hiện kiểm toán Công ty A từ năm tài chính 2002. Sau khi kết thúc kiểm toán Báo cáo tài chính năm 2002 của Công ty A, Công ty VAE tiếp tục theo dõi hoạt động của Công ty A, cung cấp các thông tin kế toán mới nhất, và quyết định tiếp tục thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính năm 2003 của Công ty A. Cuối năm tài chính 2003, VAE gửi thư chào hàng tới Công ty A. Thư chào hàng được Công ty A chấp nhận và tiếp tục mời VAE thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính của Công ty, hai bên kí Hợp đồng kiểm toán. 1.2. Tìm hiểu về khách hàng: tìm hiểu hoạt động kinh doanh và thông tin pháp lí Vì Công ty A là khách hàng thường xuyên của Công ty VAE nên những thông tin sơ bộ về Công ty A đã được lưu trong hồ sơ kiểm toán chung của khách hàng, cụ thể: Công ty A là một công ty liên doanh giữa một bên là công ty Việt Nam và một bên là công ty Hồng Kông, được thành lập tại Việt Nam theo Giấy phép đầu tư số 501/GP ngày 11/01/1993 và các Giấy phép điều chỉnh số 501/GPĐC1 ngày 25/01/1994, số 501/GPĐC2 ngày 05/02/1999, số 501/GPĐC3 ngày 09/11/2001 và số 501/GPĐC4 ngày 11/01/2002 do Bộ Kế hoạch và Đầu tư cấp; Trụ sở công ty: 145 đường Nguyễn Trãi - Thanh Xuân – Hà Nội; Tổng số vốn đầu tư của công ty: 30.000.000 USD Vốn pháp định của công ty: 9.000.000 USD Thời gian hoạt động: 39 năm Ngành nghề kinh doanh: Sản xuất, lắp ráp trang thiết bị nội thất nhằm xuất khẩu và phục vụ các công trình xây dựng trong nước. Ngoài ra kiểm toán viên còn thu thập những thông tin về sự thay đổi lĩnh vực kinh doanh, cơ cấu tổ chức nhân sự,: Công ty A không có gì thay đổi. Thực tế cho thấy, đối với các khách hàng kiểm toán năm đầu thì việc thu thập tài liệu để tìm hiểu về khách hàng được tiến hành nhiều hơn so với những khách hàng thường xuyên. Vì dựa trên các thông tin lưu trữ trên hồ sơ kiểm toán chung của khách hàng, kiểm toán chỉ cần thu thập thêm các thông tin có sự thay đổi. Còn đối với khách hàng kiểm toán năm đầu thì việc tìm hiểu phải được tiến hành từ đầu, bao trùm hết các thông tin có liên quan đến khách hàng. Trong những thông tin về khách hàng có liên quan đến phần hành kiểm toán các khoản dự phòng, kiểm toán viên cần lưu ý đến loại hình doanh nghiệp, ngành nghề kinh doanh và đối tượng khách hàng. Các khoản dự phòng thường được xem như một công cụ để điều chỉnh kết quả kinh doanh trong Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Đối với các loại hình doanh nghiệp khác nhau, có mục đích trình bày Báo cáo tài chính khác nhau thì việc xử lí các khoản dự phòng cũng khác nhau. Các doanh nghiệp Nhà nước thường có xu hướng muốn lập Báo cáo tài chính với mức lợi nhuận cao, nên để giảm bớt chi phí sản xuất kinh doanh trong kì thì đơn vị thường bỏ qua việc trích lập các khoản dự phòng. Ngược lại, các đơn vị thuộc thành phần kinh tế như công ty liên doanh lại muốn kê khai giảm lợi nhuận để giảm thuế thu thập nhập doanh nghiệp phải nộp cho Nhà nước. Các nhà quản lí có thể sử dụng việc trích lập các khoản dự phòng để ghi tăng chi phí, giảm lợi nhuận của đơn vị. Khi đó hướng tập trung kiểm tra và thu thập bằng chứng đối với khoản mục dự phòng có thể sẽ khác nhau: 1.3. Tìm hiểu về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ: Chế độ kế toán: Công ty A áp dụng chế độ kế toán Việt Nam theo công văn chấp thuận số 68/TC/CĐKT ngày 12/6/1993, số 157/TC/CĐKT ngày 29/3/1999, số 465/TC/CĐKT ngày 09/12/1999 của Bộ Tài chính về việc bổ sung chế độ kế toán tại Công ty và công văn số 179/TC/CĐKT ngày 08/02/2002 về đơn vị tiền tệ sử dụng trong kế toán. Hình thức kế toán: Nhật kí chung. Niên độ kế toán: bắt đầu từ 01/01 và kết thúc ngày 31/12 hàng năm. Đồng tiền hạch toán: Công ty thực hiện lập Báo cáo tài chính bằng đồng tiền Nhân dân tệ (CNY) thay bằng đồng Việt Nam (VND) theo công văn số 179/TC/CĐKT ngày 08/02/2002. Hàng tồn kho: hạch toán theo phương pháp kê khai thường xuyên, giá trị hàng tồn kho bao gồm giá mua cộng chi phí thu mua, chi phí vận chuyển Giá trị hàng tồn kho được tính theo phương pháp bình quân gia quyền. Các nghĩa vụ về thuế: Theo các quy định tại Giấy phép đầu tư thì thuế thu nhập doanh nghiệp hàng năm của Công ty bằng 15% tính trên thu nhập chịu thuế trong 10 năm đầu kể từ khi kinh doanh có lãi. Sau đó là 20% tính trên tổng lợi nhuận thu được. Công ty được miễn thuế thu nhập doanh nghiệp trong 4 năm đầu kể từ khi kinh doanh có lãi. Các hoạt động kinh doanh chịu thuế GTGT áp dụng mức thuế suất là 10%. Công ty sử dụng phần mềm kế toán bao gồm cả hai thứ tiếng: Việt Nam và Trung Quốc. Nhưng phần mềm kế toán này còn nhiều hạn chế như: Một số nội dung chỉ có tiếng Trung Quốc; Nội dung nghiệp vụ phát sinh bằng tiếng Việt vào máy bằng tiếng Trung Quốc chưa chính xác; Có nhiều nghiệp vụ bị ghi chép trùng; Chưa chiết xuất và khởi tạo sổ cái và sổ tổng hợp. Phương pháp tính các khoản dự phòng, tình hình trích lập và hoàn nhập dự phòng: trong năm 2003, việc tính trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được thực hiện theo chiến lược kinh doanh của Công ty trên cơ sở mặt bằng giá trung bình. Các thay đổi trong chính sách kế toán và ảnh hưởng của nó tới kế toán và kiểm toán: Theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam được ban hành và Thông tư 89/2002/TT-BTC hướng dẫn kế toán theo chuẩn mực sẽ có một số thay đổi đáng kể trong việc lập và trình bày các Báo cáo tài chính (các khoản dự phòng được trích lập vào các khoản mục chi phí khác và hạch toán hoàn nhập dự phòng cũng thay đổi). Kết luận: Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty A được đánh giá là trung bình. Vì Công ty A là khách hàng thường xuyên của Công ty nên các kiểm toán viên đã có được sự hiểu biết sơ bộ về khách hàng, nắm rõ được những điểm mạnh – yếu trong hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Từ đó có kinh nghiệm để đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát trong từng phần hành. Khi đó các trắc nghiệm đạt yêu cầu (độ vững chãi) sẽ được thực hiện nhiều thay cho các trắc nghiệm công việc, giảm bớt chi phí. Kiểm toán viên tập trung kiểm tra chi tiết vào những sự thay đổi trong kiểm soát nội bộ và thực hiện các trắc nghiệm đạt yêu cầu đối với những đánh giá, nhận định theo hồ sơ cũ 1.4. Đánh giá rủi ro ban đầu: Sản phẩm kinh doanh của Công ty A thuộc ngành sản xuất thiết bị xây dựng, có sự biến động giá cả rất lớn, nên rủi ro của việc giảm giá sản phẩm là rất lớn. Vì vậy rủi ro tiềm tàng đối với các khoản dự phòng nói chung và dự phòng giảm giá hàng tồn kho nói riêng được đánh giá ở mức độ cao. Do Công ty A là khách hàng thường xuyên nên rủi ro kiểm soát xét chung cho các khoản mục trên Báo cáo tài chính được đánh giá ở mức trung bình. Nhưng theo kinh nghiệm của kiểm toán viên trong kì kiểm toán trước thì Công ty A quản lí chưa tốt các khoản phải thu, cũng như chiến lược kinh doanh được áp dụng trong việc trích lập dự phòng hàng tồn kho nên rủi ro kiểm soát các khoản dự phòng được đánh giá ở mức cao. Vì vậy cần tăng cường kiểm tra chi tiết. 1.5. Phân công nhóm kiểm toán Sau khi thu thập các thông tin về khách hàng, đánh giá rủi ro ban đầu, Công ty VAE bố trí nhóm kiểm toán. Do Công ty A là khách hàng thường xuyên, công việc tìm hiểu khách hàng, thu thập các thông tin cơ sở cũng như cách tiếp cận sổ sách của đơn vị khách hàng đã có kinh nghiệm từ cuộc kiểm toán trước nên nhóm kiểm toán chỉ gồm 03 người: 01 chủ nhiệm kiểm toán, 02 kiểm toán viên, làm việc trong thời gian 07 ngày. 2. Thực hiện công việc kiểm toán Bảng số1: Chương trình kiểm toán các khoản dự phòng Nội dung Ngày thực hiện Người thực hiện Tham chiếu Mục tiêu: Các khoản dự phòng có được lập đúng căn cứ hay không? Mức trích lập dự phòng có phản ánh đúng thực tế không? Thủ tục kiểm toán: I. Kiểm tra hệ thống kiểm soát 1. Đối với dự phòng giảm giá đầu tư tài chính ngắn hạn, dài hạn: - Kiểm tra thủ tục trích lập dự phòng (có theo dõi chi tiết giá trị của từng loại đầu tư hay không? có tiến hành phê duyệt theo quy chế nhất quán hay không?) - Kiểm tra công thức áp dụng để tính mức trích lập dự phòng có phù hợp hay không? 2. Đối với dự phòng nợ phải thu khó đòi: - Quy trình quản lí, ghi chép và đối chiếu dự phòng phải thu khó đòi có hợp lí và hiệu quả; - Chọn một số nghiệp vụ dự phòng phải thu khó đòi và kiểm tra xem các nghiệp vụ này có tuân thủ đúng hệ thống kiểm soát nội bộ từ khi bắt đầu phát sinh nghiệp vụ cho đến khi kết thúc. Việc kiểm tra phải bao gồm việc đánh giá tính tuân thủ theo các quy chế quản lí công nợ và các quy định của pháp luật. Kết quả kiểm tra phải ghi chép lại trên giấy tờ làm việc (WP). 3. Đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho: - Tìm hiểu phương pháp và nguyên tắc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho; - Chọn một số nghiệp vụ về dự phòng giảm giá hàng tồn kho và kiểm tra tính tuân thủ; - Đơn vị có theo dõi chi tiết biến động giá của từng loại hàng tồn kho không? - Có tồn tại thủ tục phê duyệt trích lập dự phòng không? II. Phân tích soát xét 1. So sánh mức dự phòng giảm giá đầu tư tài chính của các kì trước với thực tế của kì đó; So sánh tỉ lệ dự phòng giảm giá đầu tư tài chính / tổng đầu tư tài chính giữa các niên độ kế toán. 2. Phân tích tuổi nợ của các khoản nợ phải thu khó đòi; Phân tích sự biến động tỷ trọng của các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi / tổng các khoản phải thu; Đánh giá khả năng thu hồi của các công nợ và quy định của Nhà nước cho phép. 3. So sánh tỉ suất giảm giá hàng tồn kho với các niên độ kế toán trước và kế hoạch (nếu có); So sánh tỉ lệ dự phòng giảm giá hàng tồn kho / tổng hàng tồn kho giữa các niên độ kế toán; Xác định nguyên nhân làm thay đổi giá hàng tồn kho. III. Kiểm tra chi tiết 1. Dự phòng giảm giá đầu tư tài chính ngắn hạn, dài hạn: Xác định giá thị trường của các khoản đầu tư và so sánh giá trị ghi sổ, đảm bảo chắc chắn các khoản ghi giảm khi cần thiết (đối với các chứng khoán được mua bán trên thị trường chứng khoán được công nhận thì đối chiếu với giá trị thị trường chứng khoán đó công bố vào thời điểm khoá sổ và tại thời điểm kiểm toán; đối với các khoản đầu tư dài hạn khác như đầu tư bất động sản thì phải so sánh với sự đánh giá bất động sản thực tế của tài sản tương đương hoặc với các bằng chứng thích hợp. Kiểm tra chi tiết biến động và thành phần của các khoản dự phòng; Xem xét việc trình bày, hạch toán có đúng đối tượng theo quy định. 2. Dự phòng nợ phải thu khó đòi: Thu thập danh sách các khoản nợ được phân tích theo thời gian so sánh và danh sách các khoản nợ của khách hàng đã lập dự phòng. Giải thích sự chậm trễ bằng cách hỏi Ban lãnh đạo khách hàng và kiểm tra xem có hợp lí không nếu ghi nhận dự phòng; Đánh giá cơ sở của các khoản dự phòng được lập trên các khoản phải thu khó đòi hay có tranh chấp, xem xét có phù hợp với quy định hiện hành không. Đảm bảo việc hạch toán các khoản dự phòng một cách chính xác, đầy đủ, đúng khoản mục chi phí; Tìm kiếm các khoản nợ phải thu khó đòi chưa hạch toán vào dự phòng nợ phải thu khó đòi như kiểm tra các khoản phải thu có số dư kéo dài nhiều năm; Xem xét các sự kiện sau ngày khoá sổ kế toán để đánh giá mức độ ảnh hưởng của thông tin tới khả năng thanh toán của công nợ; Lập bảng tổng hợp và đối chiếu các số dư với Báo cáo tài chính; Thảo luận với khách hàng về khả năng thu nợ và dự phòng cho nợ phải thu khó đòi; Thu thập chi tiết khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi. Phân biệt giữa dự phòng cụ thể cho các khoản không thể thu được theo quy định của Nhà nước và các khoản dự phòng theo quy định của đơn vị khách hàng. Đối chiếu với các luật thuế thu nhập doanh nghiệp để xác định tính hợp lí của các khoản dự phòng. 3. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Thu thập bảng tính dự phòng giảm giá hàng tồn kho; Kiểm tra cơ sở của việc trích lập dự phòng (tính toán lại một số khoản); Kiểm tra chi tiết đơn giá ghi sổ, đơn giá lập dự phòng và giá thị trường vào thời điểm cuối niên độ kế toán (có xem xét đến đơn giá sau ngày khoá sổ kế toán, nếu cần thiết); Kiểm tra việc hạch toán trích lập và hoàn nhập dự phòng; Xác định hàng chậm luân chuyển, hư hỏng và lỗi thời; Xem xét ảnh hưởng của công việc đã làm trong cuộc kiểm kê để xem xét liệu có cần lập dự phòng cho những hàng tồn kho lỗi thời, cũ nát hay vượt quá nhu cầu dự trữ trong kho hay không? Chủ nhiệm kiểm toán phỏng vấn người có trách nhiệm về nguyên nhân ảnh hưởng có thể dẫn tới làm giảm giá hàng tồn kho; Xác định phương pháp lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho mà đơn vị khách hàng đã áp dụng. IV. Kết luận Đưa ra kết luận về tính trung thực và hợp lí của các khoản dự phòng. Công ty A không có hoạt động đầu tư nên không có khoản dự phòng giảm giá đầu tư tài chính. Vì vậy kiểm toán viên chỉ tiến hành kiểm toán các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho và dự phòng nợ phải thu khó đòi. 2.1. Thực hiện thủ tục phân tích Theo chương trình kiểm toán đã được thiết kế đối với các khoản dự phòng tại Công ty VAE, thủ tục phân tích các khoản dự phòng được thực hiện trên cơ sở số liệu trên Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh. Việc phân tích chỉ được tiến hành một cách sơ bộ nhằm xem xét những biến động trong trích lập các khoản dự phòng. Một vài phương pháp phân tích tỉ suất dự phòng nợ phải thu khó đòi / các khoản phải thu hay phân tích tuổi nợ không được phản ánh trên giấy tờ làm việc của kiểm toán viên. Bảng số 7: Phân tích sơ bộ Báo cáo tài chính của Công ty A Đơn vị tính: CYN Chỉ tiêu 31/12/2002 31/12/2003 Chênh lệch Phải thu khách hàng 18.357.144,33 21.978.872,16 + 3.621.727,83 Dự phòng nợ phải thu khó đòi 1.296.850,7 1.869.540,3 + 57.2.670,6 DP phải thu/tổng phải thu 7,06% 8,50% 1,44% Hàng tồn kho 2.422.416,78 1.233.311,34 - 1.189.105,44 Dự phòng giảm giá hàng tồn kho 82.757,9 60.483,5 - 17.726,4 DP hàng tồn kho/tổng hàng tồn kho 3,42% 4,90% 1,48% Doanh thu thuần 20.242.442,78 23.156.338,29 2.913.895.51 Lợi nhuận trước thuế (9.378.846,82) 108.243,36 Dự phòng nợ phải thu khó đòi và tỉ lệ dự phòng nợ phải thu khó đòi / tổng các khoản phải thu tăng đều tăng. Tuy dự phòng hàng tồn kho giảm nhưng tỉ lệ dự phòng giảm giá hàng tồn kho / tổng hàng tồn kho vẫn tăng. Trong khi đó, tỉ suất lợi nhuận trên doanh thu là 0,467%, quá nhỏ, chứng tỏ khoản chi phí của doanh nghiệp là khá cao. Điều này có thể khiến kiểm toán viên phải chú ý hơn tới khả năng đơn vị khách hàng cố tình trích quá các khoản dự phòng. 2.2. Tiến hành kiểm tra chi tiết các khoản dự phòng Bước 1: Kiểm tra số liệu và cơ sở trích lập dự phòng Kiểm tra chi tiết các khoản dự phòng bao gồm việc kiểm tra số liệu, cơ sở trích lập dự phòng và kiểm tra các tính toán có liên quan đến các khoản dự phòng. Thực tế cho thấy, khi tiến hành kiểm toán các khoản dự phòng, kiểm toán viên thường tiến hành kiểm tra đồng thời cơ sở trích lập các khoản dự phòng và kiểm tra các tính toán có liên quan mà không tách riêng rẽ. Tuy nhiên, bài viết được tách thành hai bước công việc để dễ dàng theo dõi. Vì vậy, những kết luận có được trong mỗi phần đều là sự tổng hợp lại sau quá trình kiểm toán. Kiểm toán khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi: Kiểm toán viên thu thập các thông tin về công nợ, lập bảng phân tích tuổi nợ; Đối với các khoản phải thu khó đòi đã được Công ty trích lập dự phòng, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra xem các căn cứ để ghi nhận khoản phải thu khó đòi có thoả mãn các điều kiện quy định trong điểm b, khoản 1, mục II của Thông tư số 107/2001/TC-BTC (các khoản nợ khó đòi đã quá thời hạn thanh toán từ 2 năm trở lên khi hạch toán vào dự phòng nợ phải thu khó đòi phải có tên, địa chỉ, nội dung, số tiền từng khoản nợ, đồng thời phải có chứng từ gốc hoặc xác nhận của đơn vị nợ về số tiền còn nợ chưa trả); Kiểm tra tổng mức dự phòng xem có quá 20% tổng số dư các khoản phải thu hay không? Kiểm toán viên tiến hành phân tích độc lập bảng phân tích tuổi nợ để phát hiện những khoản phải thu có số dư kéo dài nhiều năm thoả mãn điều kiện ghi nợ phải thu khó đòi cần lập dự phòng theo quy định mà chưa được Công ty trích lập đầy đủ; Kiểm toán viên cũng xem xét tới tình hình hoạt động kinh doanh của đơn vị nợ như xem xét các công nợ có thực sự bị phá sản, giải thể, bị truy tố hay bị chết không để kiểm tra đối với khoản dự phòng được trích lập cho các công nợ chưa quá 2 năm Từ đó có được kết luận đầy đủ về việc trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi của Công ty. Kiểm toán khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Kiểm toán viên lập danh sách hàng tồn kho của Công ty, ghi chép giá trị ghi sổ của hàng tồn kho và thu thập thông tin về giá của các loại hàng tồn kho trên thị trường; Đối với hàng hoá, vật tư đã được trích lập dự phòng, yêu cầu kiểm tra quyền sở hữu của Công ty đối với hàng tồn kho thông qua các chứng từ hợp lệ. Đồng thời kiểm tra các bằng chứng chứng minh sự giảm giá của hàng tồn kho. Trong trường hợp vật tư, hàng hoá tồn kho là các nguyên liệu đầu vào, kiểm toán viên cũng kiểm tra mối quan hệ giữa giá mua nguyên vật liệu, giá thành sản phẩm với giá bán thành phảm của những sản phẩm được tạo ra từ các nguyên liệu đó nhằm loại trừ những vật tư, hàng hoá tồn kho có giá trị bị giảm so với giá thị trường nhưng giá bán sản phẩm được sản xuất từ vật tư, hàng hoá này không bị giảm giá ra khỏi bảng trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho; Qua phân tích hàng tồn kho và giá cả còn phát hiện những hàng tồn kho thuộc quyền sở hữu của Công ty có giảm giá nhưng Công ty không trích lập dự phòng thì cần phải xác định mức cần trích lập cụ thể để điều chỉnh cho đúng; Hoặc những hàng tồn kho được trích lập dự phòng chưa đúng mức (thừa, thiếu) cũng cần được điều chỉnh. Kiểm toán viên tiến hành tính mức trích lập dự phòng độc lập từ những thông tin thu thập được để phát hiện. Tài liệu thu thập trong quá trình kiểm toán các khoản dự phòng tại đơn vị khách hàng là: Sổ chi tiết phải thu khách hàng, sổ chi tiết về hàng tồn kho, bảng kê đơn giá hàng tồn kho, bảng kê đơn giá hàng tồn kho trích lập dự phòng, các chứng từ liên quan đến hàng tồn kho chứng minh quyền sở hữu của doanh nghiệp đối với hàng tồn kho (photo tài liệu), biên bản quyết định trích lập dự phòng. Ngoài ra còn có thể gửi thư xác nhận đối với đối tượng nợ của khách hàng. Bảng số 2: Bảng tổng hợp tài khoản 139, tài khoản 159 – Công ty A Đơn vị: CYN Chỉ tiêu Số dư đầu kì Phát sinh Số dư cuối kì Nợ Có TK 139 1.296850,7 123.170,7 695.850,3 1.869.530,3 TK 159 34.211,0 17.726,4 43.998,9 60.483,5 Khi kiểm tra cơ sở trích lập dự phòng, kiểm toán viên đưa ra những nhận xét đối với khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi và dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Tại Công ty A: Số liệu trên sổ sách được ghi sổ nhất quán giữa các kì; Công ty thực hiện trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi đúng đối tượng theo quy định hiện hành; Công ty trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho theo chiến lược kinh doanh của Công ty, không phù hợp với chế độ hiện hành. Bảng số 3: Kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ Công ty A Công ty Kiểm toán và Định giá Việt Nam Vietnam Auditing and EVALUATION Company Khách hàng: Công ty A Kì: 31/12/2003 Nội dung: Kiểm tra HTKSNB Người lập: Nam Người soát xét: Minh Người soát xét:. Ngày: 25/2/2004 Ngày: 28/2/2004 Ngày: . * Thủ tục lập dự phòng phải thu khó đòi của Công ty A: - Công ty A tiến hành theo dõi công nợ phải thu chi tiết theo đối tượng và thời gian thanh toán - Cuối tháng tiến hành đối chiếu công nợ với khách hàng, xác định tỉ lệ nợ đã và sẽ có thể thu hồi - Có lập bảng phân tích tuổi nợ để phát hiện ra các khoản nợ kéo dài, những khoản nợ có khả năng không thể thu hồi một phần hay tất cả để có biện pháp xử lí phù hợp và kịp thời - Khi phát hiện các khoản công nợ có các điều kiện thể hiện là nợ phải thu khó đòi thì kế toán theo dõi công nợ lập danh sách nợ phải thu khó đòi để trình lên kế toán trưởng và thủ trưởng đơn vị xem xét, phê duyệt việc quyết định trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi nhằm tạo quỹ tài chính bù đắp cho các rủi ro có thể xảy ra. - Dự phòng nợ phải thu khó đòi được trích lập căn cứ vào Biên bản quyết định lập dự phòng do thủ trưởng đơn vị và kế toán trưởng ký phê duyệt. * Thủ tục lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho của Công ty A: - Cuối kì, kế toán hàng tồn kho so sánh giá hạch toán của hàng tồn kho ghi trên sổ sách với giá trung bình của hàng tồn kho trong kì để xác định chênh lệch - Kế toán hàng tồn kho lập danh sách những loại hàng tồn kho có giá giảm, trình lên kế toán trưởng, thủ trưởng đơn vị phê duyệt và quyết định trích lập dự phòng - Cơ sở trích lập dự phòng chưa đúng theo quy định hiện hành (theo giá trung bình) - Trình tự trích lập không có gì sai sót, mọi thủ tục phê duyệt đều được thực hiện, thể hiện trên Biên bản quyết định lập dự phòng Thủ tục trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi tại Công ty A được thực hiện theo đúng quy định hiện hành, các chứng từ liên quan đến trích lập dự phòng đều được phê duyệt bởi những người có thẩm quyền. Căn cứ vào quan sát, điều tra, phỏng vấn những người có liên quan đến thủ tục trích lập dự phòng (kế toán theo dõi các khoản cần lập dự phòng, thủ trưởng đơn vị hay Ban Giám đốc) và các chứng từ, sổ sách kèm theo, kiểm toán viên đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty A đối với khoản mục dự phòng nợ phải thu khó đòi là cao, đáng tin cậy. Để khẳng định điều này, kiểm toán viên cần thực hiện nhiều trắc nghiệm đạt yêu cầu, và có thể giảm bớt các thử nghiệm cơ bản. Các trắc nghiệm đạt yêu cầu được thực hiện cho kết quả đánh giá ban đầu là đúng, có thể tin cậy vào số liệu kế toán của đơn vị khách hàng. Đối với các loại hàng tồn kho, kiểm toán viên thu thập bảng giá hạch toán và so sánh với giá thị trường, phát hiện những loại hàng tồn kho không có xu hướng giảm giá để loại khỏi danh mục hàng tồn kho dự phòng giảm giá. Bước 2: Kiểm tra các tính toán liên quan đến trích lập và xử lí các khoản dự phòng. Kiểm toán dự phòng nợ phải thu khó đòi Do khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi liên quan đến tài khoản phải thu khách hàng nên khi tiến hành kiểm toán, kiểm toán viên phải kết hợp kiểm tra chi tiết công nợ phải thu theo hướng tìm kiếm các khoản công nợ có số dư kéo dài tại nhiều năm mà chưa được hạch toán vào dự phòng nợ phải thu khó đòi, nhằm bóc tách công nợ, đưa vào chi phí theo đúng quy định hiện hành của Nhà nước. Để làm được điều này, kiểm toán viên thu thập danh sách chi tiết công nợ được phân tích theo thời gian, đồng thời dựa vào kết quả kiểm toán lần trước để đưa ra nhận định. Đối với những khoản đã được Công ty trích lập dự phòng, kiểm toán viên có thể phỏng vấn Ban lãnh đạo Công ty hoặc yêu cầu kiểm tra chứng từ, hoá đơn, hợp đồng kinh tế của số hàng bán ứng với công nợ phải thu hoặc lấy xác nhận của cơ quan pháp luật trong trường hợp công nợ bị giải thể, phá sản hoặc đang bị giam giữ, truy tố Các tính toán liên quan đến trích lập dự phòng được kiểm toán viên kiểm tra dựa trên các số liệu trên Bảng cân đối kế toán, trên các sổ chi tiết và các kết quả kiểm toán lần trước. Cụ thể, quá trình kiểm toán của kiểm toán viên được ghi lại trên giấy tờ làm việc như sau: Bảng số 4: Lập tờ kiểm tra tổng hợp TK 139 – Công ty A Công ty Kiểm toán và Định giá Việt Nam Vietnam Auditing and EVALUATION Company Khách hàng: Công ty A Kì: 31/12/2003 Nội dung: Tổng hợp TK 139 Người lập: Nam Người soát xét: Minh Người soát xét:. Ngày: 25/2/2004 Ngày: 28/2/2004 Ngày: . Số dư đầu kì: Phát sinh Nợ trong kì: Phát sinh Có trong kì: Số dư cuối kì: 1.296.850,7 123.170,7 695.850,3 1.869.540,3 Ag ỹ ỹ ỹ Notes: Số liệu được lấy trên Bảng cân đối phát sinh ngày 31/12/2003. Đã đối chiếu khớp đúng với sổ cái. ỹ: đúng ỷ: sai Ag: số liệu đã được kiểm toán bởi VAE Kết luận: Cộng dồn, ghi sổ đúng. Bảng số 5: Kiểm tra chi tiết TK 139 – dự phòng nợ phải thu khó đòi Công ty Kiểm toán và Định giá Việt Nam Vietnam Auditing and EVALUATION Company Khách hàng: Công ty A Kì: 31/12/2003 Nội dung: Kiểm tra chi tiết SD TK 139 theo đối tượng Người lập: Nam Người soát xét: Minh Người soát xét:. Ngày: 25/2/2004 Ngày: 28/2/2004 Ngày: . Bảng kê trích quỹ dự phòng nợ phải thu khó đòi Tên khách hàng Địa chỉ Số tiền Ghi chú Nhà máy X Hà Nội 125.830,1 Từ T10/1999 Công ty CP xây dựng VP Phú Thọ 511.350,8 Từ T2/1998 Công ty xây lắp KT Bắc Giang 676.390,7 Từ T8/2000 Công ty thiết bị điện Hà Tây 555.950,7 Từ T5/1999 Tổng cộng ỹ1.869.540,3 ỹ: cộng dồn chính xác Bảng số 6: Tổng hợp kết quả kiểm toán khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi Công ty Kiểm toán và Định giá Việt Nam Vietnam Auditing and EVALUATION Company Khách hàng: Công ty A Kì: 31/12/2003 Nội dung: Kết luận Người lập: Nam Người soát xét: Minh Người soát xét: .. Ngày: 25/02/2004 Ngày: 28/02/2004 Ngày: .. Khi thực hiện kiểm toán tài khoản 139 tại Công ty A, thấy: Các khoản nợ quá hạn từ 2 năm trở lên đều được Công ty trích lập dự phòng; Các khoản nợ được trích lập dự phòng đều thoả mãn các điều kiện trích lập theo quy định hiện hành. Thủ tục phê duyệt và trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi tuân thủ đúng quy định hiện hành. Kết luận: dự phòng nợ phải thu khó đòi của Công ty A được trình bày trung thực, hợp lí xét trên các khía cạnh trọng yếu. Kiểm toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho Để kiểm toán khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, kiểm toán viên thường kết hợp với kiểm toán khoản mục hàng tồn kho. Kiểm toán viên thực hiện: Thu thập bảng tính dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tính toán lại một số khoản để kiểm tra cơ sở của việc trích lập dự phòng; Kiểm tra đơn giá của hàng tồn kho trên sổ sách kế toán, sau đó so sánh với đơn giá lập dự phòng và đơn giá trên thị trường tại thời điểm cuối niên độ kế toán nhằm xem xét hàng tồn kho có được trích lập đúng theo quy định hiện hành hay không; Xem xét việc hạch toán dự phòng, hoàn nhập dự phòng cũng như cộng dồn ghi sổ của khách hàng để kiểm tra tính chính xác. Tại Công ty A, do lượng hàng tồn kho thường bao gồm các nguyên liệu dùng để sản xuất và thành phẩm thiết bị nội thất xây dựng, giá của các loại hàng tồn kho này thường biến động lớn, dễ bị giảm giá. Giá của các loại vật tư, hàng hoá này không chỉ phụ thuộc thị trường cạnh tranh trong nước mà còn phụ thuộc rất nhiều vào nguồn hàng thế giới. Vì vậy khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho thường được Công ty A lập theo chiến lược kinh doanh của Công ty, cụ thể nó không được lập trên cơ sở so sánh giữa giá hạch toán đang ghi trên sổ sách với giá thị trường tại ngày kết thúc niên độ kế toán mà lại so với giá bình quân trong kì. Như vậy là không đúng theo quy định về điều kiện lập dự phòng nên mức trích lập dự phòng là không chính xác. Khi kiểm toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho tại Công ty A, kiểm toán viên thu thập các bằng chứng làm cơ sở cho ý kiến của mình. Các giấy tờ, sổ sách có liên quan đến dự phòng giảm giá hàng tồn kho của Công ty được kiểm toán viên phôtô lại để làm bằng chứng, trong đó gồm: Biên bản kiểm kê hàng tồn kho; Biên bản quyết định lập dự phòng; Các bảng kê chi tiết dự phòng vật tư; và các sổ sách có liên quan khác. Các ghi chép của kiểm toán viên được ghi lại trên giấy tờ làm việc của kiểm toán viên lưu trong file kiểm toán như sau: Bảng số 7: Tờ kiểm tra tổng hợp TK 159 – Công ty A Công ty Kiểm toán và Định giá Việt Nam Vietnam Auditing and EVALUATION Company Khách hàng: Công ty A Kì: 31/12/2003 Nội dung: Tổng hợp TK 159 Người lập: Linh Người soát xét: Minh Người soát xét: . Ngày: 26/02/2004 Ngày: 26/02/2004 Ngày: .. Số dư đầu kì: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho 2003: Hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Số dư cuối kì: 34.211,0 43.998,9 17.726,4 60.483,5 Ag ỹ ỹ Notes: Ag: Đã được kiểm toán bởi Công ty VAE năm 2002 ỹ: khớp đúng với Bảng cân đối phát sinh và bảng kê. Bảng số 8: Kiểm tra chi tiết dự phòng giảm giá hàng tồn kho Công ty A Công ty Kiểm toán và Định giá Việt Nam Vietnam Auditing and EVALUATION Company Khách hàng: Công ty A Kì: 31/12/2003 Nội dung: Kiểm tra chi tiết tài khoản 159 Người lập: Linh Người soát xét: Minh Người soát xét:. Ngày: 26/2/2004 Ngày: 28/2/2004 Ngày: . Bảng kê trích quỹ dự phòng giảm giá hàng tồn kho Tên vật tư, hàng hoá Dự phòng giảm giá Ghi chú Thép 15.263,9 Giá bán một số loại thành phẩm bị giảm Vòi hoa sen kiểu ý 12.356,5 ỷ có xu hướng tăng giá Tổng 106.968,9 Cộng dồn đúng Notes: hàng tồn kho có giá thị trường có xu hướng tăng cần loại khỏi dự phòng. Bảng số 9: Tổng hợp kết quả kiểm toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho Công ty Kiểm toán và Định giá Việt Nam Vietnam Auditing and EVALUATION Company Khách hàng: Công ty A Kì: 31/12/2003 Nội dung: Kết luận Người lập: Linh Người soát xét: Minh Người soát xét: .. Ngày: 26/02/2004 Ngày: 28/02/2004 Ngày: .. Thực hiện kiểm toán tài khoản 159 tại Công ty A cho thấy việc trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho là theo chiến lược kinh doanh của Công ty. Kiểm toán viên đã thực hiện kiểm tra chi tiết đơn giá của hàng tồn kho, phát hiện một số loại vật tư, hàng hoá có xu hướng tăng giá trên thị trường nhưng Công ty vẫn lập dự phòng giảm giá. Cụ thể: Tên vật tư, hàng hoá Trích lập thừa Trích lập thiếu Vòi hoa sen kiểu ý 12.356,5 0 Vòi hoa sen kiểu Pháp 7.281,3 0 Tổng 19.637,8 0 Theo quy định tại Thông tư số 107/TT-BTC của Bộ Tài chính thì không được trích lập dự phòng đối với những vật tư, hàng hoá này. Tổng số trích lập thừa phải được loại khỏi giá trị dự phòng. Kiểm toán viên yêu cầu điều chỉnh giảm dự phòng giảm giá hàng tồn kho (chi tiết từng vật tư, hàng hoá, thành phẩm tồn kho): Nợ TK 159: 19.637,8 Có TK 632: 19.637,8 3. Kết thúc kiểm toán Sau khi thực hiện các thực nghiệm bổ sung, kiểm toán viên không thấy có sự kiện nghiêm trọng nào xảy ra sau ngày lập Báo cáo tài chính, tình hình kinh doanh của khách hàng vẫn được đánh giá tốt. Kiểm toán viên tiến hành tổng hợp giấy tờ làm việc, xem xét mức độ trọng yếu đối với từng khoản mục mà kiểm toán viên có thể chỉ yêu cầu các bút toán điều chỉnh hay có ý kiến chấp nhận không toàn phần. Tại Công ty A: Đối với khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, kiểm toán viên đưa ra ý kiến là số liệu được trình bày trung thực và hợp lí xét trên các khía cạnh trọng yếu. Nhưng bút toán điều chỉnh đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho được nêu trên không được Ban giám đốc của Công ty chấp nhận, vì Công ty cho rằng đó là chiến lược kinh doanh của Công ty. Nên ý kiến được đưa ra trong Báo cáo kiểm toán đối với khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho là ý kiến chấp nhận từng phần có loại trừ. Báo cáo kiểm toán dự thảo được soát xét, gửi cho khách hàng. Sau khi khách hàng chấp nhận, chậm nhất là 02 ngày, Công ty VAE phải phát hành Báo cáo kiểm toán chính thức, kèm theo thư quản lí (nếu có). Nhận xét về quy trình kiểm toán các khoản dự phòng do VAE thực hiện: Qua tìm hiểu thực tế kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty VAE thực hiện tại 2 Công ty A, cũng như tham khảo hồ sơ kiểm toán của một số khách hàng khác cho thấy: Công ty VAE xây dựng chương trình kiểm toán theo cách tiếp cận theo khoản mục, chương trình kiểm toán được xây dựng cụ thể và áp dụng riêng cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính; Với mục tiêu đặt chất lượng lên hàng đầu, Công ty VAE luôn tiến hành nâng cao chất lượng kiểm toán bằng việc xây dựng những chương trình kiểm toán cụ thể cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Chương trình kiểm toán chung cho các khoản mục gồm ba phần: tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, phân tích soát xét và kiểm tra chi tiết; Kế hoạch kiểm toán được Công ty VAE xây dựng trên cơ sở Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế được thừa nhận rộng rãi tại Việt Nam; Các chương trình kiểm toán chung được áp dụng thống nhất đối với các khách hàng. Tuy nhiên, trong quá trình kiểm toán, dựa vào những đánh giá, nhận định của kiểm toán viên đối với từng khách hàng mà các thủ tục kiểm toán và trình tự thực hiện có thể được sửa đổi linh hoạt cho phù hợp với đặc điểm của khách hàng. Phần hai: Bài học kinh nghiệm và phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán của Công ty vae Sự cần thiết phải hoàn thiện quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và quy trình kiểm toán các khoản dự phòng nói riêng Từ khi chuyển sang nền kinh tế thị trường, nhu cầu đối với các thông tin tài chính không ngừng tăng cao. Yêu cầu về thông tin tài chính đối với người sử dụng cũng rất đa dạng, nhìn từ nhiều khía cạnh khác nhau. Có cầu ắt có cung, đó là quy luật kinh tế từ lâu của nền kinh tế hàng hóa. Sự ra đời của ngành kiểm toán cũng không nằm ngoài quy luật đó. Kiểm toán ra đời góp thêm một công cụ tích cực cho việc kiểm tra và kiểm soát tình hình tài chính. Kiểm toán được coi là một tác nhân làm trong sạch nền tài chính quốc gia. Nhưng để hoạt động có hiệu quả thì cần phải xây dựng một hành lang pháp lí cho hoạt động kiểm toán. Trên thực tế cũng đã có nhiều văn bản pháp lí (Chuẩn mực Kiểm toán) quy định và hướng dẫn việc thực hiện kiểm toán. Nhưng các văn bản này còn thiếu đồng bộ, và chế độ kế toán thay đổi đòi hỏi các chương trình kiểm toán cũng phải thay đổi theo cho phù hợp với tình hình thực tế. Để xây dựng hành lang pháp lí đầy đủ cho hoạt động kiểm toán đòi hỏi sự kết hợp của các Ban, Ngành chức năng và Nhà nước phải có sự kết hợp chặt chẽ trong việc ban hành các văn bản pháp lí điều chỉnh. Còn về phía doanh nghiệp cũng có thể đóng góp ý kiến cho việc xây dựng hành lang pháp lí. Nhưng việc làm quan trọng, gần gũi trước mắt mà Công ty cần làm là hoàn thiện quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán các khoản dự phòng nói riêng. Trong quá trình hội nhập khu vực và quốc tế thì quy trình kiểm toán cũng phải hoàn thiện cho phù hợp với thông lệ quốc tế để có giá trị thực hiện trên thị trường chung, tăng khả năng cạnh tranh trên thị trường thế giới. Chương trình kiểm toán phải được xây dựng không chỉ theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam mà còn phải phù hợp với Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế. Cách thức tiến hành trong kiểm toán Báo cáo tài chính phụ thuộc rất nhiều vào cách thức hạch toán kế toán nên việc xem xét sự thống nhất của hệ thống kế toán Việt Nam và hệ thống kế toán quốc tế cũng là một vấn đề quan trọng. Các khoản dự phòng là các khoản mục dùng để điều chỉnh và đánh giá giá trị ròng (thực tế) của các khoản mục mà nó lập dự phòng. Đây là khoản mục góp phần đánh giá chính xác tình hình tài chính thực tế của đơn vị. Đánh giá sai các khoản mục này có thể dẫn tới sự đánh giá thiếu chính xác của người sử dụng thông tin đối với các thông tin tài chính trên Báo cáo tài chính. Vì vậy trong quá trình hoàn thiện chương trình kiểm toán các khoản mục trên Báo cáo tài chính không thể bỏ qua việc hoàn thiện chương trình kiểm toán các khoản dự phòng. II. Phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán các khoản dự phòng tại VAE 1. Hoàn thiện chương trình kiểm toán chung đối với các khoản dự phòng Các khoản dự phòng tuy phát sinh không nhiều nhưng thực sự đó là những khoản mục mà khách hàng thường ghi không hợp lí, nó có thể bị ghi cao hơn hay thấp hơn thực tế vì những mục đích riêng của Ban Giám đốc đơn vị khách hàng. Do liên quan đến lợi ích của khách hàng, các đơn vị khách hàng có thể phản ánh quá mức trích lập dự phòng cần thiết để hạch toán tăng chi phí, từ đó làm giảm lợi nhuận của đơn vị. Đó là cách mà đơn vị có thể áp dụng để giảm thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp Nhà nước. Hoặc kế toán cố tình bỏ qua không trích đủ mức dự phòng cần thiết để làm giảm chi phí, làm tăng lợi nhuận thực tế của đơn vị, phản ánh sai tình hình tài chính của đơn vị. Như vậy các khoản dự phòng là nguyên do nảy sinh rất nhiều sai phạm và khó có thể kiểm soát được chúng, do vậy rủi ro khi kiểm toán các khoản dự phòng thường cao. Chương trình kiểm toán các khoản dự phòng có thể được xây dựng riêng và thực hiện song song với chương trình kiểm toán các khoản mà nó trích lập dự phòng, hoặc được xây dựng lồng ghép ngay trong các chương trình kiểm toán các khoản phải thu, các khoản hàng tồn kho hay trong kiểm toán các khoản đầu tư tài chính. Trên thực tế, Công ty VAE đã xây dựng chương trình kiểm toán các khoản dự phòng kết hợp trong chương trình kiểm toán các khoản mục mà nó trích lập dự phòng. Chương trình này được đánh giá là khá hiệu quả. Tuy nhiên nó chỉ được coi như một phần có liên quan trong kiểm toán các khoản đầu tư tài chính, các khoản phải thu và kiểm toán hàng tồn kho. Như vậy nó sẽ bị hạn chế về phạm vi kiểm toán, khó tiếp cận một cách chi tiết và đầy đủ các khía cạnh. Một số kiểm tra chi tiết chưa có phương pháp thực hiện cụ thể mà thường dựa vào nhận định nhà nghề của kiểm toán viên nên kết quả thu được chưa nhiều, có thể chưa thực sự chính xác. Công ty cần xây dựng nhiều hơn nữa các phương pháp kiểm tra chi tiết để tăng độ chính xác của công việc và thực hiện chương trình kiểm toán đã thiết kế một cách hiệu quả hơn. Mặt khác, thủ tục trích lập cũng như các số liệu liên quan đến các khoản dự phòng lại có mối liên hệ ảnh hưởng trực tiếp bởi các khoản mục mà chúng lập dự phòng, nên không thể xây dựng một chương trình kiểm toán các khoản dự phòng hoàn toàn tách biệt, độc lập. Cụ thể, Công ty có thể dựa trên nội dung cơ bản của các công việc cần thực hiện trong một quy trình kiểm toán các khoản dự phòng để xây dựng một phần mục kiểm toán riêng rẽ, cụ thể và chi tiết hơn đối với các khoản dự phòng như một phần công việc độc lập trong chương trình kiểm toán các khoản đầu tư tài chính, các khoản phải thu hay trong kiểm toán hàng tồn kho. Chương trình kiểm toán cũng bao gồm thứ tự các bước như đối với các khoản mục kiểm toán khác trên Báo cáo tài chính. Khi có chương trình riêng cụ thể thì các bước công việc sẽ được thực hiện đầy đủ, chi tiết và có hiệu quả hơn. 2. Hoàn thiện công tác tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng Để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, kiểm toán viên sử dụng một trong ba phương pháp hoặc kết hợp cả ba phương pháp sau tuỳ thuộc đặc điểm đơn vị được kiểm toán và quy mô kiểm toán: vẽ các Lưu đồ; lập Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ; lập Bảng tường thuật về kiểm soát nội bộ. Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ (Questionnaire) đưa ra cấc câu hỏi theo các mục tiêu chi tiết của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với từng lĩnh vực được kiểm toán. Các câu hỏi được thiết kế dưới dạng trả lời “Có” hoặc “Không” (câu hỏi đóng) và các câu trả lời không sẽ cho thấy nhược điểm của kiểm soát nội bộ; hoặc các câu hỏi được thiết kế dưới dạng mở (nêu ý hỏi để người phỏng vấn tự trả lời). Ưu điểm của công cụ này là được lập sắn nên kiểm toán viên có thể tiến hành nhanh chóng và không bỏ sót các vấn đề quan trọng. Vì thế nó được sử dụng khá phổ biến. Công ty VAE cũng lựa chọn công cụ này trong giai đoạn đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Bảng câu hỏi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty VAE thường được thiết kế kết hợp cả các câu hỏi dạng đóng (Có/Không) và các câu hỏi mở. Loại câu hỏi đóng có ưu điểm là dễ thực hiện nhưng kết quả thu được từ những câu hỏi này thường không đầy đủ và có thể thiếu chính xác. Còn các câu hỏi mở lại có khả năng thu thập thông tin đầy đủ và chính xác hơn. Nhưng do việc thu thập thông tin theo các câu hỏi mở thường chiếm nhiều thời gian và người bị hỏi thường ngại trả lời. Vì vậy khi thiết kế các câu hỏi phỏng vấn, kiểm toán viên có thể kết hợp giữa câu hỏi đóng và các câu hỏi mở để phát huy hết hiệu quả của Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ, thu thập thông tin có độ chính xác cao hơn. Nhưng do được thiết kế chung nên Bảng câu hỏi có thể không được phù hợp với mọi loại hình doanh nghiệp. Qua tìm hiểu thực tế kiểm toán tại hai đơn vị khách hàng (Công ty A và Công ty B) cho thấy việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ được tiến hành chưa đầy đủ như nội dung chương trình kiểm toán đã thiết kế đối với kiểm toán các khoản dự phòng. Các nhận định, đánh giá, phân tích không được lưu lại trên hồ sơ kiểm toán mà chỉ được các kiểm toán viên dùng làm căn cứ đánh giá theo kinh nghiệm và nhận định nghề nghiệp. Công ty nên yêu cầu các kiểm toán viên ghi chép vào giấy tờ làm việc, lưu trong hồ sơ kiểm toán để tiện xem xét, theo dõi và kiểm tra đối chiếu sau này. 3. Việc áp dụng các thủ tục phân tích Các thủ tục phân tích được áp dụng rất nhiều trong quá trình kiểm toán. Nó được vận dụng linh hoạt trong quy trình kiểm toán, từ giai đoạn lập kế hoạch đến giai đoạn kết thúc. Việc phân tích chính xác trong giai đoạn lập kế hoạch sẽ giúp kiểm toán viên có được những nhận xét khái quát về thực tế, phát hiện những điểm bất hợp lí và dễ dàng xây dựng kế hoạch kiểm toán phù hợp. Từ kết quả phân tích có thể thấy được hướng làm tập trung công việc, tăng hiệu quả kiểm toán. Trong giai đoạn thực hiện thì thủ tục phân tích lại xem xét các biến động bất thường để tăng các kiểm tra chi tiết. Các thủ tục phân tích được thực hiện nhiều nhất trong giai đoạn này. Thông thường, thực hiện thủ tục phân tích phải trải qua những giai đoạn chủ yếu sau: xác định các biến tài chính hoặc hoạt động và mối quan hệ giữa chúng; đánh giá tính tin cậy của dữ liệu; ước lượng giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ; phân tích nguyên nhân chênh lệch; và xem xét những phát hiện qua kiểm toán. Đến giai đoạn kết thúc kiểm toán, thủ tục phân tích vẫn được thực hiện để đánh giá tính hoạt động liên tục của đơn vị khách hàng. Các thủ tục phân tích đã được Công ty VAE áp dụng trong cả khâu lập kế hoạch và khâu thực hiện công tác kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch, thủ tục phân tích được thiết lập để phân tích soát xét Báo cáo tài chính của đơn vị khách hàng (phân tích sơ bộ các chỉ tiêu tài chính cơ bản. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán các khoản dự phòng, thủ tục phân tích lại được sử dụng để phân tích sự biến động của các chỉ tiêu có liên quan đến các khoản dự phòng (biến động tuyệt đối, tỷ trọng thay đổi). Tuy nhiên chúng chưa được ghi chép lại trong giấy tờ làm việc và lưu trong hồ sơ kiểm toán. Theo ý kiến của cá nhân em thì các kiểm toán viên nên thực hiện phân tích cụ thể và ghi chép lại trên giấy tờ làm việc, lưu trong hồ sơ kiểm toán để tiện theo dõi, đối chiếu đối với những khách hàng thường xuyên. 4. áp dụng Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 540 Về cơ bản, các chương trình kiểm toán đang được thực hiện tại Công ty VAE đều được xây dựng dựa theo hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế và Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam. Trong những vấn đề chưa có Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam điều chỉnh thì Công ty thực hiện theo Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế. Cụ thể, chương kiểm toán các khoản dự phòng của Công ty hiện nay được xây dựng theo Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế khi chưa có Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam quy định về vấn đề này. Nhưng hiện nay, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 540 “Kiểm toán các ước tính kế toán” đã ra đời và quy định rõ nội dung, thủ tục cũng như các phương pháp kiểm toán cần sử dụng trong quá trình kiểm toán các ước tính kế toán, mà các khoản dự phòng cũng là một trong những ước tính kế toán quan trọng. Cụ thể: Xem xét các cơ sở trích lập dự phòng; Kiểm tra các tính toán liên quan đến dự phòng; Lập ước tính độc lập; . Trong điều kiện hiện nay thì Công ty nên xây dựng lại chương trình kiểm toán các khoản dự phòng theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam. Kết luận Chương trình kiểm toán các khoản dự phòng thường được thực hiện kết hợp với các phần hành kiểm toán khác, nhưng không phải vì thế mà nó kém quan trọng và có thể bỏ qua. Phân tích kết quả kiểm toán các khoản dự phòng có thể cho thấy ảnh hưởng của khoản mục này tới Báo cáo tài chính như thế nào. Vì vậy cần thực hiện chương trình kiểm toán khoản mục này. Các khoản dự phòng phát sinh ít nhưng thường có rủi ro cao nên trong kiểm toán Báo cáo tài chính cần phải đánh giá chính xác tính trọng yếu và mức rủi ro đối với khoản mục này. Thực tế kiểm toán cho thấy rất ít các đơn vị khách hàng có các khoản dự phòng trên Báo cáo tài chính. Vì vậy chương trình kiểm toán các khoản dự phòng thường ít được sử dụng nên nó có thể dễ dàng bị bỏ qua hay làm không đúng chương trình do ít thực hiện. Trong đề tài này em chỉ xin lấy thực tế từ khách hàng của Công ty nhằm rút ra được những nét cơ bản nhất của quy trình kiểm toán các khoản dự phòng do Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện. Bài viết đã nêu lên những lí luận cơ bản về kiểm toán các khoản dự phòng cũng như chương trình kiểm toán cụ thể đối với các khoản dự phòng để có thể so sánh thực tế và lí thuyết. Bài viết có thể còn nhiều thiếu sót, một lần nữa em rất mong được sự chỉ bảo của các thầy giáo, cô giáo. Mục lục Trang Lời nói đầu 01 Phần một: Thực trạng kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện 02 I. Khái quát về Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam 02 II. Tiến hành kiểm toán các khoản dự phòng do Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện 05 1. Lập kế hoạch kiểm toán 05 1.1. Gửi thư chào hàng 05 1.2. Tìm hiểu về khách hàng 05 1.3. Tìm hiểu về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ 06 1.4. Đánh giá rủi ro ban đầu 07 1.5. Phân công nhóm kiểm toán 08 2. Thực hiện công việc kiểm toán 08 2.1. Thực hiện thủ tục phân tích 11 2.2. Tiến hành kiểm tra chi tiết các khoản dự phòng 12 3. Kết thúc kiểm toán 20 Phần hai: Bài học kinh nghiệm và phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán của Công ty VAE 22 I. Sự cần thiết phải hoàn thiện quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và quy trình kiểm toán các khoản dự phòng nói riêng 22 II. Phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán các khoản dự phòng tại Công ty VAE 23 1. Hoàn thiện chương trình kiểm toán chung đối với các khoản dự phòng 23 2. Hoàn thiện công tác tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng 24 3. áp dụng các thủ tục phân tích 25 4. áp dụng Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 540 26 Kết luận 27