Giáo trình Kế toán Tài chính - Chương 4: Kế toán các khoản đầu tư tài chính

1Chương 4 KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ TÀI CHÍNH Trường Đại học Mở TPHCM – Khoa Kế toán Kiểm toán Mục tiêu Sau khi học xong chương này, sinh viên có thể: – Trình bày cách phân loại các khoản đầu tư tài chính và giải thích sự khác biệt . – Trình bày các nguyên tắc ghi nhận, đánh giá các khoản đầu tư tài chính. – Phân tích và xử lý các giao dịch liên quan đến đầu tư tài chính trên hệ thống tài khoản kế toán. – Phân biệt được phạm vi của kế toán và thuế trong kế toán các khoản đầu tư tài chính. 2Nội dung Các khái niệm cơ bản Ứng dụng vào hệ thống tài khoản kế toán Một số lưu ý dưới góc độ thuế Các khái niệm cơ bản  Một số khái niệm  Phân loại đầu tư tài chính  Mục đích và vai trò đầu tư tài chính trong doanh nghiệp  Ghi nhận, trình bày các khoản đầu tư tài chính 3Một số khái niệm Đầu tư tài chính: Là các hoạt động sử dụng vốn để đầu tư vào lĩnh vực tài chính nhằm mục đích sinh lợi hoặc phục vụ cho chiến lược phát triển của doanh nghiệp. Một số khái niệm  Ảnh hưởng đáng kể: Là quyền tham gia của nhà đầu tư vào việc đưa ra các quyết định về chính sách tài chính và hoạt động của bên nhận đầu tư nhưng không kiểm soát các chính sách đó. – Công ty liên kết: Là công ty trong đó nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể nhưng không phải là công ty con hoặc công ty liên doanh của nhà đầu tư.  Kiểm soát: Là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp nhằm thu được lợi ích kinh tế từ hoạt động của doanh nghiệp đó. – Công ty con: Là một doanh nghiệp chịu sự kiểm soát của một doanh nghiệp khác (gọi là công ty mẹ). 4Một số khái niệm Đồng kiểm soát: Là quyền cùng chi phối của các bên góp vốn liên doanh về các chính sách tài chính và hoạt động đối với một hoạt động kinh tế trên cơ sở thỏa thuận bằng hợp đồng. – Bên góp vốn liên doanh: Là một bên tham gia vào liên doanh và có quyền đồng kiểm soát đối với liên doanh đó. – Nhà đầu tư trong liên doanh: Là một bên tham gia vào liên doanh nhưng không có quyền đồng kiểm soát đối với liên doanh đó. Mức độ kiểm soát 100 % 20 % 50 % 0 % Kiểm soát > 50% Đồng kiểm soát Ảnh hưởng đáng kể Từ 20%  <50% Không ảnh hưởng Công ty con Công ty LD Công ty liên kết Đầu tư dài hạn khác Mức độ kiểm soát 5Phân loại Đầu tư chứng khoán kinh doanh: – Cổ phiếu, trái phiếu nắm giữ vì mục đích kinh doanh (kể cả chứng khoán có thời gian đáo hạn trên 12 tháng mua vào, bán ra để kiếm lời) Đầu tư nắm giữa đến ngày đáo hạn: – Các khoản tiền gửi ngân hàng có kỳ hạn (bao gồm cả các loại tín phiếu, kỳ phiếu); – Trái phiếu, cổ phiếu ưu đãi bên phát hành bắt buộc phải mua lại tại một thời điểm nhất định trong tương lai; – Các khoản cho vay nắm giữ đến ngày đáo hạn với mục đích thu lãi hàng kỳ; – Các khoản đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn khác Phân loại (tiếp) Đầu tư vào các công ty: – Đầu tư vào công ty con, công ty liên doanh, công ty liên kết. Đầu tư khác: – Các khoản đầu tư vào công cụ vốn của đơn vị khác nhưng không có quyền kiểm soát hoặc đồng kiểm soát, không có ảnh hưởng đáng kể đối với bên được đầu tư; – Các khoản kim loại quý, đá quý không sử dụng như nguyên vật liệu để sản xuất sản phẩm hoặc mua vào- bán ra như hàng hóa; Tranh, ảnh, tài liệu, vật phẩm có giá trị không tham gia vào hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường; 6Ghi nhận, đánh giá các khoản đầu tư theo phương pháp giá gốc Đầu tư chứng khoán kinh doanh Đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn Đầu tư vốn vào các đơn vị Đầu tư khác Đầu tư chứng khoán kinh doanh – Được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. – Lãi từ đầu tư được ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính. • Trong trường hợp lãi nhận được có lãi dồn tích thì lãi dồn tích được ghi giảm giá trị khoản đầu tư. – Khi trình bày trên báo cáo tài chính, • Được trình bày theo giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện được. • Lập dự phòng giảm giá khi Giá gốc > Giá trị thuần có thể thực hiện được. 7Ví dụ 1 Có tình hình sau trong năm 20x1 tại cty M: • Tháng 11/20x1, mua 20.000 cp của ACB, giá mua trên TTCK là 40.000đ/cp, mệnh giá của cp là 10.000đ/cp, chi phí mua là 0,2%/giá trị giao dịch. Tất cả thanh toán bằng TGNH. • Tháng 12/20x1, nhận được cổ tức 6 tháng cuối năm của cp ACB là 12 triệu đồng bằng TGNH. Hãy xác định giá trị khoản đầu tại tháng 11 và tháng 12/20x1. Đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn – Được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. – Lãi từ đầu tư ngắn hạn được ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính. – Khi trình bày trên báo cáo tài chính, • Lập dự phòng hoặc Đánh giá tổn thất • Đánh giá lại các khoản đầu tư được phân loại là khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ theo tỷ giá mua của ngân hàng. 8Ví dụ 2 • Xuất quỹ tiền mặt 2 tỷ gửi ngân hàng Vietcombank, kỳ hạn 6 tháng, lãi suất 12%/năm. Yêu cầu: Xác định giá trị khoản đầu tư tại ngày đầu tư. Đầu tư vốn vào các đơn vị – Được ghi nhận ban đầu theo giá gốc: • Đầu tư bằng tiền: Giá mua + chi phí liên quan trực tiếp đến việc đầu tư (chi phí môi giới, giao dịch, ) • Đầu tư bằng tài sản phi tiền tệ: giá trị hợp lý của tài sản. – Cổ tức, lợi nhuận được chia: • Sau ngày đầu tư: phản ánh vào Doanh thu tài chính. • Trước ngày đầu tư: giảm giá trị khoản đầu tư – Thanh lý, nhượng bán: giá vốn được xác định theo phương pháp BQGQ đi động. – Lập BCTC: trích lập dự phòng tổn thất đầu tư 9Đầu tư vào công ty liên kết  Ảnh hưởng đáng kể Xác định quyền biểu quyết Đánh giá khoản đầu tư Chuyển nhượng khoản đầu tư Ảnh hưởng đáng kể Nếu nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con ít nhất 20% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư thì được gọi là nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể, trừ khi có quy định hoặc thoả thuận khác. Ngược lại nếu nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp hay gián tiếp thông qua các công ty con ít hơn 20% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư, thì không được gọi là nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể, trừ khi có quy định hoặc thoả thuận khác. 10 Xác định quyền biểu quyết Tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư trực tiếp trong công ty liên kết = Tổng vốn góp của nhà đầu tư trong công ty liên kết Tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết x 100% Tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư gián tiếp trong công ty liên kết = Tổng vốn góp cty con của nhà đầu tư trong công ty liên kết Tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết x 100% Ví dụ 3 1. Tại ngày 1/1/2004, Công ty A đầu tư vào công ty B dưới hình thức mua cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết (mua 2.000.000 cổ phiếu, mệnh giá cổ phiếu là 10.000VND, giá mua là 11.000VND). Tổng số cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết đang lưu hành của công ty B là 8.000.000 cổ phiếu (với tổng mệnh giá là 80.000.000.000VND). Lợi nhuận chưa phân phối luỹ kế đến năm 2004 của công ty B là 20.000.000.000 VND. Xác định quyền biểu quyết của của công ty A trong B. 2. Công ty A là công ty mẹ của công ty B. Tại ngày 1/1/2004, Công ty B đầu tư vào công ty C dưới hình thức góp vốn bằng tài sản. Nguyên giá của tài sản mang đi góp vốn là 9.000.000.000VND, giá trị đánh giá lại của tài sản đem góp vốn theo thoả thuận của công ty B với công ty C là 10.000.000.000 VND. Tổng vốn chủ sở hữu của công ty C trước thời điểm nhận vốn góp của công ty B là 40.000.000.000VND. Xác định quyền biểu quyết của của công ty A trong C 11 Đánh giá khoản đầu tư vào công ty liên kết Giá gốc của khoản đầu tư vào công ty liên kết bao gồm phần vốn góp hoặc giá thực tế mua khoản đầu tư + Các chi phí mua (nếu có) như chi phí môi giới, giao dịch. Trường hợp góp vốn vào công ty liên kết bằng vật tư, hàng hoá, TSCĐ thì giá gốc khoản đầu tư này được ghi nhận theo giá trị được các bên góp vốn thống nhất, chênh lệch giữa giá trị tài sản với giá trị được đánh giá lại được ghi nhận vào chi phí khác hoặc thu nhập khác. Ví dụ 4  Ngày 1.1.200x, Công ty Y đầu tư vào công ty K, tài sản đem đi đầu tư gồm: – 200 triệu đồng tiền mặt; – Một số hàng tồn kho có giá trị ghi sổ là 150 triệu đồng, được đánh giá là 140 triệu đồng; – Một số TSCĐHH có nguyên giá 250 triệu đồng, giá trị hao mòn 100 triệu đồng, được đánh giá 180 triệu đồng  Với số vốn đầu tư này, Y chiếm 40% quyền biểu quyết trong K và có ảnh hưởng đáng kể. Yêu cầu: Xác định giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết. 12 Chuyển nhượng khoản đầu tư Khi chuyển nhượng khoản đầu tư, chênh lệch giữa giá chuyển nhượng và giá gốc khoản đầu tư sẽ được ghi nhận là Doanh thu tài chính/ chi phí tài chính Chi phí chuyển nhượng khoản đầu tư được ghi nhận vào chi phí tài chính. Ví dụ 5 Cty A quyết định chuyển nhượng lại khoản đầu tư vào công ty K (giá trị đầu tư là 480 triệu đồng) cho công ty M với giá chuyển nhượng là 530 triệu đồng, thu bằng chuyển khoản, chi phí làm thủ tục khi chuyển nhượng khoản đầu tư thanh toán bằng tiềm mặt là 4 triệu đồng. Xác định lãi/ lỗ sau khi chuyển nhượng khoản đầu tư. 13 Đầu tư vào công ty liên doanh Các hình thức liên doanh Đồng kiểm soát Các hình thức liên doanh Liên doanh: Là thỏa thuận bằng hợp đồng của hai hoặc nhiều bên để cùng thực hiện hoạt động kinh tế, mà hoạt động này được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh. Các hình thức liên doanh: – Hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức liên doanh hoạt động kinh doanh được đồng kiểm soát; – Hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức liên doanh tài sản được đồng kiểm soát; – Hợp đồng liên doanh dưới hình thức thành lập cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát. 14 Hoạt động kinh doanh đồng kiểm soát  Được thực hiện bằng cách sử dụng tài sản và nguồn lực khác của các bên góp vốn liên doanh mà không thành lập một cơ sở kinh doanh mới. Mỗi bên tự quản lý và sử dụng tài sản của mình và chịu trách nhiệm về các nghĩa vụ tài chính và các chi phí phát sinh trong quá trình hoạt động.  Hợp đồng hợp tác kinh doanh thường quy định căn cứ phân chia doanh thu và khoản chi phí chung phát sinh từ hoạt động liên doanh cho các bên.  Các hình thức phân chia doanh thu: Phân chia sản phẩm, Phân chia doanh thu, Phân chia lợi nhuận Tài sản kinh doanh đồng kiểm soát Mỗi bên là đồng sở hữu đối với tài sản được góp hoặc được mua bởi các bên và được sử dụng cho mục đích của liên doanh.  Các tài sản được sử dụng để mang lại lợi ích cho các bên. Mỗi bên được nhận sản phẩm/ lợi ích từ việc sử dụng tài sản và chịu phần chi phí phát sinh theo thoả thuận trong hợp đồng.  Không thành lập pháp nhân mới.  Tài sản đồng kiểm soát được mỗi bên phản ảnh trên TK của mình phần của mình tham gia theo giá gốc  Chi phí và doanh thu/ thu nhập của mỗi bên hạch toán tương tự như hợp đồng kinh doanh đồng kiểm soát 15 Công ty Gia Định chuyên ngành dệt và Công ty Việt Tiến chuyên ngành may mặc; cùng ký hợp đồng liên doanh hoạt động đồng kiểm soát với nội dung cùng sản xuất đồng phục học sinh cấp một, trong đó công ty Gia Định sản xuất và cung ứng vải, công ty Việt Tiến phụ trách phụ liệu, khâu cắt may, đóng gói bao bì. Mỗi bên phải tự mình trang trải các khoản chi phí phát sinh và được chia doanh thu từ việc bán đồng phục học sinh, phần chia này được căn cứ theo thoả thuận ghi trong hợp đồng. 29 Ví dụ 6a Ví dụ 6b 16 Cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát Cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát đòi hỏi phải có sự thành lập một cơ sở kinh doanh mới. Hoạt động của CSKDĐKS cũng giống như hoạt động của các doanh nghiệp khác, chỉ khác là thỏa thuận bằng hợp đồng giữa các bên góp vốn liên doanh quy định quyền đồng kiểm soát của họ đối với các hoạt động kinh tế của cơ sở này.  Lãi được chia ghi vào Doanh thu tài chính.  Khi bán khoản đầu tư, chênh lệch giữa giá trị thu về với giá gốc là Doanh thu tài chính/ Chi phí tài chính  Vào ngày 1/1/20x0, công ty I góp vốn thành lập công ty liên doanh V.  Tài sản mà công ty đem đi góp vốn gồm: Số vốn góp của I tương đương 40% vốn chủ sở hữu của V, l được chấp nhận quyền đồng kiểm soát trong V; Yêu cầu: Xác định giá trị khoản đầu tư của I trong V Ví dụ 7 Chỉ tiêu Giá trị ghi sổ Giá trị vốn góp Chênh lệch Tiền 5.000 5.000 Hàng tồn kho 15.000 13.000 - 2.000 Tài sản cố định 50.000 53.000 3.000 Cộng 70.000 71.000 1.000 17 Đầu tư vào công ty con  Khái niệm tập đoàn Kiểm soát Xác định quyền biểu quyết Đánh giá khoản đầu tư Khái niệm tập đoàn Là một sự liên kết giữa các công ty, không nhất thiết tạo thành một thực thể pháp lý. Bao gồm:  Công ty mẹ  Các công ty con do công ty mẹ kiểm soát 18 Xác định quyền kiểm soát– Đầu tư trực tiếp Quyền kiểm sóat của A đối với B được xác định trên quyền biểu quyết của công ty A với công ty B Công ty A Công ty B x% Lợi ích của công ty mẹ đầu tư trực tiếp Tỷ lệ (%) lợi ích của công ty mẹ ở công ty con đầu tư trực tiếp = Tỷ lệ (%) quyền kiểm soát tại công ty con đầu tư trực tiếp 19 Xác định quyền kiểm soát- Đầu tư gián tiếp Công ty A Công ty B Công ty C x% y% B là công ty con của A, B đầu tư vào C Quyền kiểm sóat của A đối với B được xác định trên quyền biểu quyết trực tiếp của A đối với B  Quyền biểu quyết gián tiếp của A đối với C = Quyền biểu quyết trực tiếp của B đối với C Lợi ích của cty mẹ thông qua đầu tư gián tiếp Trường hợp công ty mẹ sở hữu gián tiếp công ty con khi công ty mẹ đầu tư vốn gián tiếp vào công ty con qua một công ty con khác thì tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ ở công ty con đầu tư gián tiếp được xác định: Tỷ lệ (%) lợi ích của công ty mẹ ở công ty con đầu tư gián tiếp = Tỷ lệ (%) lợi ích tại công ty con đầu tư trực tiếp x Tỷ lệ (%) lợi ích tại công ty con đầu tư gián tiếp 20 Cty A Cty C Cty B Cty E Cty DCty G 70%40% 60% 30%60% Cty H 45% Ví dụ 8 Ví dụ 8 (tiếp) Xác định mối quan hệ của công ty A với các công ty trong bảng Quyền kiểm soát/ biểu quyết Tỷ lệ lợi ích Mối quan hệ B C D E G H 21 Xác định quyền kiểm soát– Đầu tư gián tiếp Cty M Cty N y% x% Cty P z% N là công ty con của M. Công ty M và N cùng đầu tư vào công ty P: Quyền KS của M đối với P được xác định trên quyền biểu quyết của M đối với P:  Quyền biểu quyết trực tiếp: y%  Quyền biểu quyết gián tiếp thông qua N: z% Xác định tỷ lệ lợi ích – Đầu tư gián tiếp Cty M Cty N Y% X% Cty P z% Tỷ lệ lợi ích của M đối với Z = tỷ lệ lợi ích đầu tư trực tiếp là Y% + tỷ lệ lợi ích đầu tư gián tiếp là X%*z% 22 Cty X Cty Y Cty T 60% 21% 30% 31% Cty Z Cty S Cty R 30% 60% Ví dụ 9 Xác định mối quan hệ của công ty X với các công ty trong bảng: Quyền kiểm soát/ biểu quyết Tỷ lệ lợi ích Quan hệ R S T Y Z Ví dụ 9 (tiếp) 23 Kiểm soát  Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con (Trực tiếp hoặc gían tiếp) được xác định khi công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con  Trong các trường hợp sau đây, quyền kiểm soát còn được thực hiện ngay cả khi công ty mẹ nắm giữ ít hơn 50% quyền biểu quyết tại công ty con: - Các nhà đầu tư khác thỏa thuận cho công ty mẹ hơn 50% QBQ - Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thỏa thuận - Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên HĐQT hoặc cấp quản lý tương đương - Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của HĐQT hoặc cấp quản lý tương đương Ví dụ 10  X đầu tư vào công ty C với 40% quyền biểu quyết và đầu tư vào công ty R với 40% quyền biểu quyết.Công ty C có một khoản đầu tư vào công ty R với 40% quyền BQ. X cho rằng mình nắm quyền KS đối với R vì tỷ lệ lợi ích trong công ty R lên đến 56%  X đầu tư vào công ty D thông qua việc nắm toàn bộ các cổ phần loại A của D. Các cổ phần loại B gồm 30 triệu cổ phần do một tổ chức tín dụng nắm giữ. Mặc dù cả hai loại cổ phần đều được chia cổ tức ngang nhau nhưng chỉ có cổ phần loại A là được quyền biểu quyết. X cho rằng mình kiểm soát công ty D. 24 Đánh giá khoản đầu tư vào công ty con  Vốn đầu tư vào công ty con phải được phản ánh theo giá gốc, bao gồm giá mua cộng (+) các chi phí mua (nếu có), như: Chi phí môi giới, giao dịch, lệ phí, thuế và phí Ngân hàng...  Kế toán phải mở sổ chi tiết theo dõi khoản đầu tư vào từng công ty con theo mệnh giá, giá thực tế mua cổ phiếu, chi phí thực tế đầu tư vào các công ty con...  Phải hạch toán đầy đủ, kịp thời các khoản thu nhập từ công ty con (lãi cổ phiếu, lãi kinh doanh) của năm tài chính vào báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ Bài tập thực hành 1 1. Công ty A đầu tư vốn vào Công ty cổ phần B 26.000.000 cổ phiếu/ 50.000.000 cổ phiếu đã phát hành của Công ty B với mệnh giá của cổ phiếu là 10 000 đồng/1 cổ phiếu. 2. Công ty cổ phần X đầu tư vào Công ty cổ phần Y 60.000.000 cổ phiếu/ 100.000.000 cổ phiếu phát hành của Công ty Y với giá trị của cổ phiếu là 10.000 đồng/1 cổ phiếu. Công ty cổ phần Y đầu tư vào Công ty TNHH Z tổng số vốn là 400.000.000 đồng/1 000.000.000 đồng (tổng vốn điều lệ).Công ty cổ phần X đầu tư tiếp vào Công ty TNHH Z 200.000.000 đồng/1.000.000.000 đồng (tổng vốn điều lệ) Yêu cầu: Hãy xác định tỷ lệ biểu quyết và mối quan hệ của A tại B và X tại Z 25 Đầu tư khác Ghi nhận ban đầu: • Đầu tư bằng tiền= Giá mua + chi phí mua • Đầu tư bằng tài sản phi tiền tệ = Giá đánh giá lại – Cổ tức, lợi nhuận được chia: • Sau ngày đầu tư: phản ánh vào Doanh thu tài chính. • Trước ngày đầu tư: giảm giá trị khoản đầu tư Khi lập báo cáo tài chính: • Đầu tư bằng CP niêm yết: Lập dự phòng dựa trên giá thị trường • Đầu tư khác: Lập dự phòng căn cứ vào khoản lỗ của bên nhận đầu tư Ví dụ 11 Công ty X mua cổ phần Y với số lượng là 1.200.000 cổ phiếu/ 10.000.000 cổ phiếu phát hành của Công ty Y, mệnh giá là 10.000 đồng/ cổ phiếu. Giá mua là 14.000đ/Cp. Hãy xác định giá trị khoản đầu tư Vào ngày lập BCTC, giá thị trường CP cty Y là 13.600đ/cp. Tính. mức dự phòng cần lập 26 Bài tập thực hành 2  Ghép nội dung ở cột (1) cho phù hợp với cột (2) Cột 1 Cột 2 1. Mua CP thương mại a. Đầu tư khác 2. Cho vay với kỳ hạn 24 tháng b. Lãi dồn tích 3. Mua cổ phiếu Cty A với tỷ lệ BQ 60% c. Đầu tư vào ty liên kết 4. Mua cổ phiếu Cty B với tỷ lệ BQ 22% d. Đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn 5. Mua tranh quý chờ tăng giá để bán e. Đầu tư vào cty con 6. Ghi giảm giá trị khoản đầu tư f. Chứng khoán KD 7. Lãi khi bán cổ phiếu đầu tư g. Doanh thu tài chính Đánh giá các khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sơ hữu Áp dụng khi: Lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư có quyền đồng kiểm soát hoặc ảnh hưởng đáng kể đến bên nhận đầu tư. 27 Đánh giá các khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sơ hữu (tiếp) Phương pháp tính: – Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư được điều chỉnh tăng hoặc giảm tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của công ty nhận đầu tư. – Cổ tức, lợi nhuận được chia được ghi giảm giá trị ghi sổ của khoản đầu tư trên báo cáo tài chính hợp nhất. Ví dụ 12 Công ty M chi 900 triệu mua 30% cổ phần công ty B. – Cuối năm 1, công ty B lỗ 60 triệu – Cuối năm 2, công ty B có lợi nhuận là 200 triệu, chia cổ tức 100 triệu. 28 Ví dụ 12 (tiếp)  Năm 1: Lỗ 60 triệu – Giá trị khoản đầu tư: • Giảm 60 x 30% = 18 triệu  Giá trị khoản đầu tư: 900 – 18 = 882 triệu – Lỗ đầu tư vào Cty liên kết: Lỗ 60 x 30% = 18 triệu  Năm 2: Lãi 200 triệu, chia cổ tức 100 triệu  M được huởng cổ tức 100 triệu x 30% = 30 triệu – Giá trị khoản đầu tư: • Tăng 200 x 30% = 60 triệu • Giảm 100 x 30% = 30 triệu (số cổ tức được nhận)  Giá trị khoản đầu tư: 882 + 60 – 30 = 912 triệu – Lãi đầu tư vào Cty liên kết: Lãi 200 triệu x 30% = 60 triệu Bài tập thực hành 3 Công ty A góp vốn vào K là 2.000 triệu đồng, chiếm 20% vốn của K. Kết quả kinh doanh của K qua các năm như sau: – Năm 1, lỗ 200 triệu – Năm 2, lãi 20 triệu (không chia) – Năm 3, lãi 200 triệu, chia lãi 100 triệu, A được 20 triệu. Yêu cầu: Trình bày khoản đầu tư trong từng năm của cty A vào cty K theo: - Phương pháp giá gốc - Phương pháp vốn chủ sở hữu 29 Ứng dụng vào hệ thống tài khoản kế toán • Chứng khoán kinh doanh • Đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn • Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết • Đầu tư vào công ty con • Đầu tư khác • Dự phòng tổn thất tài sản Chứng khoán kinh doanh Tài khoản sử dụng Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh cơ bản 30 Tài khoản 121- Chứng khoán kinh doanh Giá trị ghi sổ (giá BQGQ liên hoàn) chứng khoán kinh doanh khi bán. Bên Nợ Bên Có Dư Nợ Giá trị chứng khoán kinh doanh tại thời điểm báo cáo TK chi tiết  TK 1211 - Cổ phiếu  TK 1212 - Trái phiếu  TK 1218 – CK và công cụ TC khác  Giá trị chứng khoán kinh doanh mua vào. •Cổ phiếu, trái phiếu niêm yết trên thị trường chứng khoán; • Các loại CK và công cụ tài chính khác Mua, bán chứng khoán kinh doanh TK 121TK 111, 112 Mua chứng khoán TK 111, 112 TK 635 Bán chứng khoán TK 515 Chi phí bán chứng khoán TK 3387 Lãi nhận trước 31 Ví dụ 13 Có tình hình sau tại công ty XYZ 1. Ngày 1/1/20x0, mua 3.000 cp NH ACB với mục đích thương mại, giá mua là 26.000đ/cp, mệnh giá của cp là 10.000đ/cp, chi phí mua là 0,2% giá trị giao dịch. Tất cả thanh toán bằng TGNH. DN mua với mục đích thương mại ngắn hạn. 2. Ngày 1/1/20x0, DN mua 200 trái phiếu, kỳ hạn 18 tháng, lãi suất 8%/năm, mệnh giá trái phiếu là 1 trđ/trái phiếu, được hưởng lãi trước tại thời điểm đầu tư. Tất cả thanh toán bằng TGNH. 3. Ngày 4/2/20x0, bán 1.000 cp NH ACB, giá bán là 28.000đ/cp. Chi phí bán là 0,2% giá trị giao dịch. Tất cả thanh toán bằng TGNH. 4. Ngày 1/3/20x0, DN mua 1.000 trái phiếu, kỳ hạn 15 tháng, lãi suất 10% năm, MG trái phiếu là 1 trđ/TP, nhận lãi khi đáo hạn. Tất cả thanh toán bằng TGNH. Yêu cầu; Định khoản kế toán Cổ tức, lợi nhuận từ chứng khoán kinh doanh  Cổ tức được chia trong thời gian nắm giữ:  Cố tức (lãi) dồn tích  Chia cổ phiếu thưởng: Ghi tăng lượng CP, không ghi tăng khoản đầu tư và không ghi tăng doanh thu hoạt động tài chính TK 111, 112, 138 TK 515 TK 111, 112, 138 TK 121 32 Ví dụ 14 Tiếp ví dụ 13 1. Ngày 10/3/20x0: NH ACB thông báo tạm ứng đợt 1 năm 20x0 bằng tiền 8%/mệnh giá. 2. Ngày 1/1/20x1, ngân hàng ACB phát hành cổ phiếu thưởng với tỷ lệ 10:1. 3. Ngày 1/3/20x1, doanh nghiệp chuyển nhượng 50% lượng cổ phiếu ACB đang nắm giữ, giá bán 39.000đ/cphiếu, thu bằng TGNH. Chi phí bán chứng khoán là 0,2% giá trị giao dịch thanh toán bằng TGNH. 4. Ngày 01/09/x1, mua 1.000 trái phiếu, mệnh giá 1 trđ, giá mua 1,1 trđ trả bằng TGNH. Biết rằng trái phiếu phát hành ngày 01/01/x1, đáo hạn 31/12/x1, lãi suất 12% năm. Yêu cầu: Định khoản kế toán Đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn Tài khoản sử dụng Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh cơ bản 33 Tài khoản 128- Đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn Giá trị các khoản đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn giảm Bên Nợ Bên Có Dư Nợ Giá trị các khoản đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn hiện có tại thời điểm báo cáo.  Giá trị các khoản đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn tăng Tài khoản chi tiết  Tài khoản 1281 - Tiền gửi có kỳ hạn  Tài khoản 1282 - Trái phiếu: Phản ánh các loại trái phiếu mà doanh nghiệp có khả năng và có ý định nắm giữ đến ngày đáo hạn.  Tài khoản 1283 - Cho vay: Phản các khoản cho vay theo khế ước giữa các bên nhưng không được giao dịch mua, bán trên thị trường như chứng khoán.  Tài khoản 1288 - Các khoản đầu tư khác nắm giữ đến ngày đáo hạn: Phản ánh các khoản đầu tư khác nắm giữ đến ngày đáo hạn (ngoài các khoản tiền gửi ngân hàng, trái phiếu và cho vay), như cổ phiếu ưu đãi bắt buộc bên phát hành phải mua lại tại một thời điểm nhất định trong tương lai, thương phiếu. 34 Gởi tiết kiệm, cho vay TK 111, 112 TK 128 TK 138TK 515 Định kỳ, tính lãi TGTK, lãi cho vay Gởi TK , cho vay, bằng tiền TK 111, 112 Thu hồi các khoản đầu tư TK 635 / TK 515 Trái phiếu nắm giữ đến ngày đáo hạn TK 128 TK 138TK 515 Định kỳ, tính lãi trái phiếu được hưởng Mua TP nhận lãi định kỳ, nhận lãi sau TK 111, 112 Thu hồi TP nhận lãi định kỳ hoặc nhận lãi sau TK 3387 Mua TP nhận lãi trước TK 111, 112 Định kỳ, phân bổ lãi TP vào TK 515 35 Ví dụ 15 Tại công ty ABC có tình hình sau: 1. Trích tiền gởi ngân hàng 200 triệu đồng để cho công ty H vay trong thời hạn 8 tháng, lãi suất 2% tháng. Gốc và lãi trả một lần khi đáo hạn. 2. Mua 10 trái phiếu cty B nắm giữ đến ngày đáo hạn, mệnh giá 1.000.000đ/TP, kỳ hạn 12 tháng, lãi suất 12%/năm, lãi nhận ngay khi mua. Cty đã thanh toán bằng TGNH. 3. Mua 100 trái phiếu chính phủ nắm giữ đến ngày đáo hạn bằng TGNH, mệnh giá 1.000.000đ/TP, kỳ hạn 3 năm, lãi suất 12%/năm, lãi nhận khi đáo hạn. 4. Thu hồi khoản tiền đầu tư và lãi phát sinh của 50 trái phiếu mua cách đây 3 năm bằng TGNH, mệnh giá 1.000.000đ/TP, lãi suất 8%/năm, nhận lãi khi đáo hạn. Yêu cầu: Định khoản kế toán. ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN DOANH LIÊN KẾT Tài khoản sử dụng Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh chủ yếu 36 Tài khoản 222- Đầu tư vào công ty LD, LK Số vốn đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết giảm do đã thanh lý, nhượng bán, thu hồi. Bên Nợ Bên Có Dư Nợ Số vốn đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết hiện còn cuối kỳ. Số vốn đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết tăng Đầu tư bằng tiền  Doanh nghiệp có thể mua cổ phần hoặc đầu tư bằng tiền. Mua thêm cổ phần để có ảnh hưởng đáng kể: TK 222 TK 11* TK 222 TK 228 TK 11* 37 Đầu tư bằng vật tư, hàng hóa, TSCĐ TK 222 TK 15* TK 211, 212, 213 TK 214 TK 811/711 Ví dụ 16  Công ty A mua 5.000.000 cp công ty H, mệnh giá cổ phiếu là 10.000đ/cp. Giá mua là 20.000đ/cp. Công ty có 15.000.000 cp đang lưu hành. Chi phí mua cổ phiếu là 0.2%/giá trị giao dịch. Toàn bộ thanh toán bằng TGNH.  Công ty B đầu tư vào công Q bằng các tài sản sau: – Tiền mặt: 100triệu đồng – Vật liệu có giá xuất kho là 150 triệu đồng, giá được chấp nhận là 145 triệu đồng. – Tài sản cố định hữu hình có nguyên giá là 750triệu đồng, đã khấu hao 50triệu đồng, giá được thống nhất là 720triệu đồng. – B chiếm 22% vốn của Q. Yêu cầu: Định khoản kế toán 38 Cổ tức và lợi nhuận được chia TK 515 TK 11* TK 138 TK 222 Đầu tư thêm để có quyền kiểm soát TK 221 TK 222 TK 11* 39 Chuyển nhượng các khoản đầu tư TK 222 TK 11* TK 515 TK 11* TK 635 Ví dụ 17 Có tình hình tại công ty A như sau: 1. Cty liên doanh C có lợi nhuận sau thuế là 500 triệu đồng. Các bên liên doanh thống nhất chia lãi cho các bên là 60% lợi nhuận. Tỷ lệ của A trong C là 40%. 2. Bên liên doanh đồng ý cho A chuyển nhượng vốn góp cho D, giá chuyển nhượng theo thoả thuận với D là 2.000 triệu đồng (giá gốc là 1.800 triệu đồng), đã thu bằng TGNH. Chi phí chuyển nhượng thanh toán bằng tiền mặt 4 triệu đồng. Yêu cầu: Định khoản kế toán 40 KẾ TOÁN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY CON Tài khoản sử dụng Các nghiệp vụ phát sinh chủ yếu Tài khoản 221- Đầu tư vào công ty con Giá trị thực tế các khoản đầu tư vào công ty con giảm. Bên Nợ Bên Có Dư Nợ Giá trị thực tế các khoản đầu tư vào công ty con hiện có của công ty mẹ. Giá trị thực tế các khoản đầu tư vào công ty con tăng 41 TK 221 TK 112,111,341. TK 222,228,121 TK 222,228,121 TK 515 TK 111,112 TK 635 Sơ đồ kế toán tổng hợp Ví dụ 18 Có tình hình tại công ty A như sau: 1. Chuyển khoản 150.000 triệu đồng mua cổ phiếu của công ty CP X, số cổ phiếu này có mệnh giá 100.000 triệu đồng, chi phí mua đã chi tiền mặt 30 triệu đồng. (tỷ lệ quyền biểu quyết tương đương với tỷ lệ góp vốn 60%). 2. Nhận thông báo chia cổ tức của công ty CP P là 500 triệu đồng. Theo thỏa thuận, công ty A đã chuyển toàn bộ số cổ tức này để góp vốn thêm (cho biết tỷ lệ quyền biểu quyết tương đương với tỷ lệ góp vốn thay đổi từ 48% lên 55%). Biết giá trị khoản đầu tư vào P trước khi thay đổi tỷ lệ là 4.000 triệu. 3. Chuyển nhượng 20% khoản đầu tư vào K, tổng giá trị đầu tư là 9.000 triệu đồng (chiếm 60% vốn của K). Giá chuyển nhượng là 3.500 triệu đồng thu bằng chuyển khoản. Yêu cầu: Định khoản kế toán các nghiệp vụ trên. 42 Đầu tư khác Tài khoản sử dụng Các nghiệp vụ phát sinh chủ yếu Tài khoản 228- Đầu tư khác Giá trị các khoản đầu tư khác giảm Bên Nợ Bên Có Dư Nợ Giá trị khoản đầu tư khác hiện có tại thời điểm báo cáo Giá trị các khoản đầu tư khác tăng 43 Tài khoản chi tiết Tài khoản 2281 - Đầu tư góp vốn vào đơn vị khác: Phản ánh các khoản đầu tư công cụ vốn nhưng DN không có quyền kiểm soát, đồng kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể đối với bên được đầu tư. Tài khoản 2288 - Đầu tư khác: Phản ánh các khoản đầu tư vào kim loại quý, đá quý (không sử dụng như hàng tồn kho), tranh, ảnh, tài liệu, vật phẩm khác có giá trị (ngoài những khoản được phân loại là TSCĐ)... không tham gia vào hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường nhưng được mua với mục đích nắm giữ chờ tăng giá. TK 228TK111,112 TK 515 TK 111,112 TK 635 Sơ đồ kế toán tổng hợp (2)(1) 44 Ví dụ 19 Số dư đầu năm 20x0 công ty H, TK 229: 0đ, TK 228: 7.000.000.000đ (công ty CP A: 1.000.000.000đ – 100.000 cp; công ty CP B: 6.000.000.000đ – 500.000 cp). H đầu tư với mục đích nhận cổ tức. A có 3.000.000 cp đang lưu hành và B có 10.000.000 cp đang lưu hành. 1. Chuyển khoản mua kỳ phiếu 24 tháng do BIDV phát hành với giá phát hành bằng mệnh giá 200.000.000đ, lãi suất 10%/năm, thu lãi 1 lần ngay khi mua. 2. Nhận được lãi chia từ công ty A 40.000.000đ bằng TGNH. 3. Bán 50.000 cp công ty A cho công ty X, thu bằng TGNH 600.000.000đ, chi phí chuyển nhượng chi bằng TGNH 5.000.000đ. 4. Mua thêm 2.000.000 cp của công ty B, mệnh giá 10.000đ/cp, giá mua 15.000đ/cp, phí giao dịch 0,2%, tất cả thanh toán bằng TGNH. 5. Mua 100 trái phiếu chính phủ, giá phát hành bằng mệnh giá 1 trđ, lãi suất 12%/năm, đáo hạn 3 năm, nhận lãi khi đáo hạn, tất cả thanh toán bằng TGNH. Yêu cầu: Định khoản kế toán.  Phương pháp tính  Tài khoản sử dụng  Sơ đồ kế toán Dự phòng giảm giá chứng khoán KD 45 Mức dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán = Số lượng chứng khoán bị giảm giá tại thời điểm lập báo cáo tài chính x Giá chứng khoán hạch toán trên sổ kế toán - Giá chứng khoán thực tế trên thị trường Phương pháp tính Tài khoản 2291- Dự phòng giảm giá CKKD Trích lập các khoản dự phòng tổn thất tài sản tại thời điểm lập Báo cáo tài chính Bên Nợ Bên Có Dư Có Số dự phòng tổn thất tài sản hiện có cuối kỳ Hoàn nhập chênh lệch giữa số dự phòng phải lập kỳ này nhỏ hơn số dự phòng đã trích lập kỳ trước chưa sử dụng hết; 46 Sơ đồ hạch toán TK 2291 TK 635 Cuối niên độ X: Lập dự phòng giảm giá Cuối niên độ X + 1: lập dự phòng bổ sung Cuối niên độ X + 1: Hoàn nhập dự phòng Ví dụ 20 Ngày 31/12/20x0, giá giao dịch cổ phiếu của A là 9.500đ/cp. Biết giá gốc cổ phiếu A là 126 triệu đồng (số lượng là 10.000cp), doanh nghiệp nắm giữ với mục đích kinh doanh. Yêu cầu: Xác định khoản trích lập dự phòng giảm giá khoản đầu tư chứng khoán dài hạn. a) Số dư đầu kỳ của TK 2291 là 0đ b) Số dư đầu kỳ của TK 2291 là 21.000.000đ c) Số dư đầu kỳ của TK 2291 là 42.000.000đ 47  Nguyên tắc  Phương pháp tính  Tài khoản sử dụng  Sơ đồ kế toán Dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác Việc trích lập dự phòng thực hiện đối với các khoản đầu tư được trình bày theo phương pháp giá gốc, không áp dụng cho các khoản đầu tư trình bày theo phương pháp vốn chủ sở hữu theo quy định của pháp luật Doanh nghiệp chỉ thực hiện trích lập dự phòng khi tổng số vốn đầu tư thực tế của chủ sở hữu cao hơn tổng giá trị vốn chủ sở hữu thực có của tổ chức kinh tế được đầu tư Nguyên tắc trích lập 48 Phương pháp lập dự phòng tổn thất đầu tư vào các đơn vị khác Doanh nghiệp phải trích lập dự phòng nếu tổ chức kinh tế mà doanh nghiệp đang đầu tư bị lỗ (trừ trường hợp lỗ theo kế hoạch đã được xác định trong phương án kinh doanh trước khi đầu tư). Mức trích dự phòng cho mỗi khoản ĐTTC = Tổng vốn ĐT thực tế của các bên tại tổ chức kinh tế - Vốn CSH thực có của tổ chức kinh tế x Số VĐT của mỗi bên Tổng VĐT thực tế của các bên tại tổ chức kinh tế Tài khoản 2292- Dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác Trích lập các khoản dự phòng tổn thất tài sản tại thời điểm lập Báo cáo tài chính Bên Nợ Bên Có Dư Có Số dự phòng tổn thất tài sản hiện có cuối kỳ Hoàn nhập chênh lệch giữa số dự phòng phải lập kỳ này nhỏ hơn số dự phòng đã trích lập kỳ trước chưa sử dụng hết; 49  Công ty A là công ty cổ phần hoạt động trong lĩnh vực xây dựng có mức vốn điều lệ là 50 tỷ đồng, với cơ cấu 3 cổ đông góp vốn là: Công ty B nắm giữ 50% vốn điều lệ tương ứng 25 tỷ đồng; Công ty C nắm giữ 30% vốn điều lệ tương ứng 15 tỷ đồng, Công ty D nắm giữ 20% vốn điều lệ tương ứng 10 tỷ đồng. Các công ty đã đầu tư đủ vốn theo tỷ lệ nắm giữ vốn điều lệ, vì vậy tổng vốn đầu tư của 3 Công ty B, C, D tại Công ty A là 50 tỷ đồng.  Năm 20x2, do suy thoái kinh tế nên kết quả hoạt động SXKD của công ty A bị lỗ 6 tỷ đồng, dẫn đến vốn chủ sở hữu (mã số 410 của Bảng cân đối kế toán) của Công ty A còn lại 44 tỷ đồng Yêu cầu Trích lập dự phòng đầu tư tại Công ty B, C, D Ví dụ 21 Sơ đồ hạch toán TK 2292 TK 635 Cuối niên độ X: Lập dự phòng giảm giá Cuối niên độ X + 1: lập dự phòng bổ sung Cuối niên độ X + 1: Hoàn nhập dự phòng 50 Sử dụng số liệu Ví dụ 21. Giả sử năm 20x3, Công ty A lãi 3 tỷ đồng, Vốn chủ sở hữu lũy kế đến ngày lập BCTC là 47 tỷ đồng Yêu cầu: Thực hiện các định khoản có liên quan đến dự phòng đầu tư tại công ty B, C, D. Ví dụ 22  Lợi nhuận được chia từ công ty liên kết, liên doanh, công ty con là khoản doanh thu không chịu thuế. Khoản dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán tăng lên sẽ tạo ra chênh lệch tạm tạm thời được khấu trừ. Một số lưu ý dưới góc độ thuế 51 Trên Bảng cân đối kế toán Trên Bản thuyết minh BCTC Trình bày thông tin trên BCTC TÀI SẢN MS A. Tài sản ngắn hạn (100=110+120+130+140+150) 100 II. Đầu tư tài chính ngắn hạn 120 1. Chứng khoán kinh doanh 121 2. Dự phòng giảm giá CKKD (*) 122 3. ĐT nắm giữ đến ngày đáo hạn 123 121: Số dư Nợ TK 121 122: Số dư Có TK 2291 123: Số dư Nợ chi tiết của TK 1281, TK 1282, 1288 (ngoại trừ TĐT) Trên Bảng cân đối kế toán 52 TÀI SẢN MS V. Đầu tư tài chính dài hạn 250 1. Đầu tư vào công ty con 251 2. Đầu tư vào công ty LD, LK 252 3. Đầu tư góp vốn vào ĐV khác 253 4. Dự phòng ĐTTC dài hạn (*) 254 5. Đ.tư nắm giữ đến ngày đáo hạn 255 253: Dư Nợ chi tiết của tài khoản 2281 255: Dư Nợ của các TK 1281, TK 1282, 1288. • Thời điểm ghi nhận (đối với chứng khoán niêm yết thuyết minh rõ là T+0 hay thời điểm khác) • Giá trị ghi sổ được xác định là giá trị hợp lý hay giá gốc; • Có đánh giá lại các khoản thỏa mãn định nghĩa các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ không? • Nguyên tắc xác định công ty con, công ty liên doanh, liên kết (dựa theo tỷ lệ quyền biểu quyết, tỷ lệ vốn góp hay tỷ lệ lợi ích); • Căn cứ trích lập dự phòng giảm giá; Căn cứ xác định khoản tổn thất không thu hồi được; • Trên Bản thuyết minh BCTC