Luận văn Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Ernst & Young Việt Nam

ủ tục phân tích và đánh giá ban đầu, kiểm toán viên có thể kết luận sơ bộ về công tác hạch toán doanh thu tại công ty XYZ là trung thực, hợp lý. Bước tiếp theo kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết về doanh thu. Mặt khác, trong phần đánh giá tính trọng yếu và rủi ro trong bước công việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ kiểm toán viên đã đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty XYZ hoạt động khá hiệu quả nên kiểm toán viên chỉ thực hiện một số thủ tục kiểm tra chi tiết. Trước tiên kiểm toán viên tiến hành kiểm tra đối với sổ tổng hợp tài khoản đối ứng. Từ sổ tổng hợp tài khoản đối ứng, kiểm toán viên kiểm tra đối chiếu với số tổng cộng trên sổ chi tiết. Khi thấy số liệu trên sổ tổng hợp trùng với số tổng cộng trên sổ chi tiết, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chi tiết theo phương pháp chọn mẫu. Đối với từng khách hàng cụ thể thì kiểm tra chi tiết được thực hiện với mức độ khác nhau. Theo phương pháp kiểm toán GAM mà Ernst & Young Việt Nam áp dụng, cách chọn mẫu được xác định như sau: - Trước tiên kiểm toán viên tiến hành lựa chọn những nghiệp vụ phát sinh với số tiền lớn, thông thường con số đó lớn hơn 25% mức trọng yếu đối với khoản mục doanh thu, đó là những nghiệp vụ chắc chắn cần phải kiểm tra chi tiết. Số nghiệp vụ còn lại kiểm toán viên đánh số thứ tự lần lượt từ 1 đến hết - Kiểm toán viên tiến hành nhập những thông tin cần thiết vào một phần mềm được cài sẵn trong máy tính mà GAM xây dựng lên, các thông tin đó bao gồm: Tổng số nghiệp vụ còn lại sau khi đã trừ đi các nghiệp vụ lựa chọn ở bước trên; số dư của tài khoản doanh thu; giá trị trọng yếu đối với tài khoản doanh thu… Sau đó phần mềm sẽ tự động thực hiện và đưa ra những nghiệp vụ nào cần phải tiến hành kiểm tra theo số thứ tự đã được kiểm toán viên đánh sẵn. Để kiểm tra các nghiệp vụ bán hàng có được ghi nhận đúng đắn hay không nhóm kiểm toán tiến hành theo hai hướng, kiểm tra từ sổ sách xuống chứng từ và ngược lại kiểm tra từ chứng từ lên sổ sách. - Hướng thứ nhất: Kiểm toán viên tiến hành chọn 10 nghiệp vụ bán hàng bất kỳ trong kỳ kế toán từ sổ chi tiết tài khoản doanh thu và so sánh, đối chiếu với các chứng từ có liên quan như: hoá đơn bán hàng, phiếu xuất hàng, đơn đặt hàng… Biểu số 14: Kiểm tra chi tiết doanh thu bán hàng công ty XYZ Ernst & Young Việt Nam Khách hàng: Công ty XYZ Tham chiếu: S4 Niên độ kế toán: 31/12/2005 Người thực hiện: NNT Ngày 12/2/2006 Bước công việc: Kiểm tra chi tiết doanh thu bán hàng Người soát xét: PDH Ngày 13/2/2006 STT Ngày hoá đơn Số hoá đơn Khách hàng Hàng hoá Số lượng (chiếc) Giá trị (a) (b) (c) 1 19/10 90220 Suzuki VN SU001 - Suzuki FR Panel 720 115,754,400 X X X 2 15/11 90357 Honda VN HD005 - Honda panel set Font brake part - KRSA 451 43,940,930 X X X 3 20/11 51678 Honda VN HD010 - Honda CAL Assy R, FR-KTMA 649 161,940,427 X X X 4 23/11 90087 Yamaha VN Y99802 - RR Brake Shoe comp set 810 234,576,000 X X (*) 5 4/8 94858 Honda VN HD012 - Caliper Assy R, FR 454 116,525,002 X X X 6 31/10 90281 Kayaba VN KB001 - Under bracket 19,344 161,425,680 X X (*) 7 31/10 90279 Toàn Lực NHOM001 - Nhom HD2.BS 20,473 572,952,464 X X X 8 1/8 94844 Honda VN HD005 - Honda panel set Font brake part - KRSA 575 56,022,250 X X X 9 15/7 95267 Yamaha VN Y99802 - RR Brake Shoe comp set 700 31,360,000 X X X 10 26/7 94810 Honda VN HD012 - Caliper Assy R, FR 376 96,505,288 X X X Chú thích: (a): Kiểm tra hoá đơn bán hàng (c): Kiểm tra phiếu xuất kho có đầy đủ chữ ký (b): Kiểm tra đơn đặt hàng x: Thoả mãn điều kiện kiểm tra (*): Phiếu xuất kho không có chữ kí của kế toán trưởng Kết luận: Các mẫu kiểm tra phù hợp với thực tế phát sinh - Hướng thứ hai: Kiểm toán viên cũng tiến hành chọn 10 nghiệp vụ bán hàng bất kì trong kì kế toán từ phiếu xuất kho và đối chiếu với các chứng từ khác như hoá đơn, đơn đặt hàng và đối chiếu với việc ghi nhận doanh thu của kế toán lên sổ chi tiết. Biểu số 15: Kiểm tra chi tiết doanh thu bán hàng công ty XYZ Ernst & Young Việt Nam Khách hàng: Công ty XYZ Tham chiếu: S5 Niên độ kế toán: 31/12/2005 Người thực hiện: NNT Ngày 12/2/2006 Bước công việc: Kiểm tra chi tiết doanh thu bán hàng Người soát xét: PDH Ngày 13/2/2006 STT Phiếu xuất kho Ngày hóa đơn Khách hàng Hàng hoá Số lượng (chiếc) (a) (b) (c) (d) (e) Số Ngày 1 HVN-M12 9/12 9/12 Honda Panel assy reae brake 600 45,374,400 X (*) X X 2 HVN-1258 23/12 23/12 Honda Hose comp FR brake 451 34,496,990 X X X X 3 GN-11B-05 14/11 14/11 GMN Caliper asssy, front 400 233,790,000 X X X X 4 KB-12H 30/12 30/12 Kayaba Under Braket painting 6,240 52,072,800 X (*) X X 5 SZ-072/05 5/10 5/10 Suzuki Panel set rear brake 840 84,226,800 X X X X 6 HVN-M10A 23/11 23/11 Honda Master Cylinder assy FR 536 81,641,912 X (*) X X 7 YH-0250 14/12 14/12 Yamaha Plate assy RR brake 700 75,740,000 X X X X 8 YH-0213 21/10 21/10 Yamaha Plate assy RR brake 800 91,473,600 X (*) X X 9 YH-0182 14/9 14/9 Yamaha Plate, Brake shoe 1,275 57,375,000 X X X X 10 YH-0145 21/7 21/7 Yamaha RR. Brake shoe comp, set 600 26,880,000 X X X X Chú thích: (a): Kiểm tra giá trị hàng hoá (d): Kiểm tra hoá đơn bán hàng (b): Kiểm tra đơn đặt hàng (e): Kiểm tra sổ chi tiết doanh thu (c): Kiểm tra phiếu xuất kho có đầy đủ chữ ký x: Thoả mãn điều kiện kiểm tra (*): Phiếu xuất kho không có chữ kí của kế toán trưởng Kết luận: Các mẫu kiểm tra phù hợp với thực tế phát sinh Đối với công ty ABC, kiểm toán viên kết luận hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty không đáng tin cậy, do đó cuộc kiểm toán cần tập trung tiến hành các thủ tục kiểm tra chi tiết. Kiểm toán viên cũng tiến hành kiểm tra chi tiết theo hai hướng như đối với công ty XYZ. Hướng thứ nhất: Chọn 10 nghiệp vụ từ Sổ chi tiết doanh thu và đối chiếu với phiếu cân, phiếu nhập kho (đối với vận tải hàng hoá), biên bản thanh lý hợp đồng (đối với vận chuyển hành khách), hợp đồng kinh tế, hoá đơn. Biểu số 16: Kiểm tra chi tiết doanh thu bán hàng của công ty ABC Ernst & Young Việt Nam Khách hàng: công ty ABC Tham chiếu: S4 Niên độ kế toán: 31/12/05 Người thực hiện: NTH Ngày 28/1/06 Bước công việc: kiểm tra chi tiết doanh thu bán hàng Người soát xét: PTD Ngày 29/1/06 Đơn vị: VND STT Hoá đơn Nội dung Số tiền % VAT (a) (b) (c) (d) Số Ngày 1 27585 23/1/05 VC clanke cho XM 154,047,163 5 x x x 2 27676 28/2/05 HĐ du lịch HN-ĐN 207,019,124 5 (#) 3 27681 8/3/05 VC hành khách tháng 2 64,896,214 10 (*) 4 27701 31/3/05 HĐ du lịch Vân Nam-TQ 146,708,193 10 x x 5 @ VC tấm lợp cho TP 97,645,013 @ x x x 6 27830 6/6/05 VC bò sữa Ba Vì 354,796,145 5 x x x 7 27867 19/7/05 VC xi măng cho TB 241,153,054 5 x x x 8 27879 15/8/05 VC hành khách tháng 7 60,416,197 10 (*) 9 27964 28/11/05 VC than cho VT 105,789,163 5 x x x 10 28053 20/12/05 VC clanke cho TP 176,794,163 5 x x x Chú thích: x: Thoả mãn điều kiện kiểm tra (a): Kiểm tra phiếu cân (b): Kiểm tra phiếu nhập kho (c): Kiểm tra biên bản thanh lý (d): Kiểm tra hợp đồng kinh tế (*): Hoá đơn phát hành cho vận chuyển hành khách tuyến cố định ---> đồng ý với quyết định của Sở thuế @: Công ty chưa phát hành hoá đơn đã ghi nhận doanh thu ---> điều chỉnh: Nợ TK 421/ Có TK 131: 97,645,013 (VND) (#): Dịch vụ vận chuyển hành khách chịu thuế suất VAT 10% nhưng doanh nghiệp chỉ hạch toán với thuế suất 5% ---> điều chỉnh: Nợ TK 131/ Có TK 33311: 10,350,956 (VND) Kết luận: Doanh nghiệp nên tiến hành điều chỉnh như trên để phù hợp với Chế độ kế toán hiện hành Hướng thứ 2: Chọn 10 nghiệp vụ từ tập hoá đơn và đối chiếu với các chứng từ khác như hợp đồng kinh tế, Sổ chi tiết. Biểu số 17: Kiểm tra chi tiết doanh thu bán hàng của công ty ABC Ernst & Young Việt Nam Khách hàng: công ty ABC Tham chiếu: S5 Niên độ kế toán: 31/12/05 Người thực hiện: NTH Ngày 28/1/06 Bước công việc: kiểm tra chi tiết doanh thu bán hàng Người soát xét: PTD Ngày 29/1/06 Đơn vị: VND STT Hoá đơn Nội dung Số tiền % VAT (a) (b) Số Ngày 1 27416 10/1/05 VC xi măng cho XM 78,783,916 5 x x 2 27813 6/5/05 HĐ du lịch SaPa 28,245,546 10 x x 3 27842 29/6/05 VC hành khách Tháng 6 81,324,254 10 x x 4 27871 2/8/05 VC quặng cho SD 125,248,287 5 x x 5 27889 5/9/05 VC than cho QN 165,987,215 5 x x 6 27910 17/10/05 HĐ du lịch Đà Lạt 45,875,216 5 @ 7 27931 3/11/05 VC Hành khách tháng 10 65,245,874 10 x x 8 27998 31/11/05 VC NVL cho TB 131,568,218 5 x x 9 28013 26/12/05 VC clanke cho NH 198,072,246 5 x x 10 28134 31/12/05 HĐ du lịch Đà Lạt 65,218,478 10 x x Chú thích: x: Thoả mãn điều kiện kiểm tra (a): Hợp đồng kinh tế (b): Sổ chi tiết doanh thu @: Dịch vụ vận chuyển hành khách chịu thuế suất VAT 10% nhưng doanh nghiệp chỉ hạch toán với thuế suất 5% ---> điều chỉnh: Nợ TK 131/ Có TK 33311: 2,293,760 (VND) Kết luận: Doanh nghiệp nên tiến hành điều chỉnh như trên để phù hợp với Chế độ kế toán hiện hành Để kiểm tra các nghiệp vụ bán hàng có được ghi chép đẩy đủ vào sổ kế toán và có đảm bảo tính hiệu lực cũng như sự hoạt động hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên tiến hành chọn một dãy liên tục các hoá đơn bán hàng đã đính kèm với phiếu xuất kho gần thời điểm kết thúc năm tài chính (10 ngày cuối cùng) và tiến hành kiểm tra số thứ tự của các hoá đơn bán hàng cũng như phiếu xuất kho (đối với công ty XYZ), thuế suất thuế giá trị gia tăng (đối với công ty ABC), đối chiếu với Sổ chi tiết tài khoản doanh thu. Biểu số 18: Kiểm tra việc đánh số thứ tự các chứng từ của công ty XYZ Ernst & Young Việt Nam Khách hàng: Công ty XYZ Tham chiếu: S6 Niên độ kế toán: 31/12/2005 Người thực hiện: NNT Ngày 12/2/2006 Bước công việc: Kiểm tra việc đánh số thứ tự các chứng từ Người soát xét: PDH Ngày 13/2/2006 STT Hoá đơn Phiếu xuất kho Khách hàng Hàng hoá Giá trị hoá đơn (a) Số Ngày 1 90448 1/12 HVN-1176 Honda VN Panel assy Front Brake 123,596,396 X 2 90449 1/12 HVN-1177 Honda VN Caliper assy R, FR 287,184,264 X 3 90450 1/12 HVN-1178 Honda VN Panel assy Front Brake 8,475,100 X 4 90451 Hoá đơn này không xuất do nhân viên viết hỏng, vẫn còn đầy đủ cả ba liên 5 90452 1/12 YH-0239 Yamaha VN Front Caliper assy RH 372,372,560 X … 23 90470 5/12 YH-0242 Yamaha VN RR Brake shoe comp set 338,479,600 X 24 90471 6/12 HVN-1191 Honda VN Master cylinder assy F 333,615,492 X … 42 90488 8/12 YH-0245 Yamaha VN Patel assy rear brake 349,836,300 X 43 90489 9/12 HVN-1203 Honda VN Gear box assy, SPDMT 464,504,940 X … 52 90498 10/12 HVN-1210 Honda VN Panel assy Front 8,475,100 X 53 90499 10/12 YH-0247 Yamaha VN panel assy rear Brake 410,916,400 X Chú thích: (a): Kiểm tra Sổ chi tiết bán hàng x: Thoả mãn điều kiện kiểm tra Kết luận: Không có khoản nào là ngoại lệ, mục tiêu kiểm toán được đảm bảo Biểu số 19: Kiểm tra việc đánh số thứ tự các chứng từ của công ty ABC Ernst & Young Việt Nam Khách hàng: công ty ABC Tham chiếu: S6 Niên độ kế toán: 31/12/05 Người thực hiện: NTH Ngày 28/1/06 Bước công việc: Kiểm tra việc đánh số thứ tự các chứng từ Người soát xét: PTD Ngày 29/1/06 STT Hoá đơn Nội dung Số tiền % VAT (a) (b) Số Ngày 1 27516 20/1/05 VC clanke cho NV 87,745,521 5 x x 2 27613 18/2/05 HĐ du lịch Hạ Long 30,178,284 10 x x 3 27731 7/5/05 Hoá đơn này không xuất do nhân viên viết hỏng 4 27847 19/6/05 VC than cho PV 145,164,847 5 x x 5 27854 8/7/05 VC NVL cho TN 120,578,268 5 x x 6 27893 28/8/05 HĐ du lịch Cửa Lò 19,687,249 10 x x 7 27901 15/9/05 VC Hành khách tháng 9 78,684,124 10 x x 8 27934 3/10/05 Hoá đơn này không xuất do nhân viên viết hỏng 9 27987 30/11/05 VC quặng cho TN 210,248,268 5 x x 10 28102 9/12/05 HĐ du lịch SaPa 95,248,248 10 x x Chú thích: x: Thoả mãn điều kiện kiểm tra (a): Hợp đồng kinh tế (b): Sổ chi tiết doanh thu Kết luận: Không có khoản nào là ngoại lệ, mục tiêu kiểm toán được đảm bảo Việc cuối cùng trong bước kiểm tra chi tiết tài khoản doanh thu là kiểm toán viên tiến hành kiểm tra tính đúng kì của doanh thu. Trong kiểm toán doanh thu một thủ tục không thể thiếu được đó là kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu. Để làm được điều này đối với công ty XYZ, kiểm toán viên thực hiện chọn mẫu một số chứng từ xuất hàng hoặc tài liệu chứng minh dịch vụ đã được thực hiện có giá trị lớn hơn 412,500,000 VND hay lớn hơn 25% mức trọng yếu đối với khoản mục doanh thu, phát sinh trong khoảng thời gian 10 ngày trước và sau ngày lập Báo cáo tài chính. Đối chiếu các chứng từ đó với hoá đơn bán hàng và sổ chi tiết kiểm toán doanh thu để khẳng định về tính đúng kỳ của doanh thu. Biểu số 20: Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu công ty XYZ a) Đối với doanh thu trong nước: Ernst & Young Việt Nam Khách hàng: Công ty XYZ Tham chiếu: E5 Niên độ kế toán: 31/12/2005 Người thực hiện: NNT Ngày 12/2/2006 Bước công việc: Kiểm tra tính đúng kì của doanh thu trong nước Người soát xét: PDH Ngày 13/2/2006 Phiếu xuất kho Số hóa đơn Khách hàng Tổng số (không VAT) (a) (b) Chú ý Số Ngày HVN-1235 20/12/05 51687 Honda 464,125,272 X HVN-1239 21/12/05 51693 Honda 463,797,972 X YH-0265 21/12/05 51697 Yamaha 435,431,400 X HVN-1243 22/12/05 51700 Honda 463,797,972 X YH-0257 22/12/05 51704 Yamaha 422,283,900 X HVN-1247 23/12/05 51705 Honda 463,797,972 X YH-0258 23/12/05 51709 Yamaha 467,474,000 X GN-12D-05 23/12/05 51710 GMN 589,558,200 X HVN-1251 24/12/05 51711 Honda 463,797,972 X HVN-1255 26/12/05 51715 Honda 463,797,972 X HVN-1259 27/12/05 51722 Honda 433,438,172 X HVN-1253AB 28/12/05 51738 Honda 421,638,800 X YH-0262 29/12/05 51744 Yamaha 445,244,600 X TL-12A 30/12/05 51748 Toàn Lực 749,357,711 X (*) HVN-0003 2/1/06 51753 Honda 442,226,542 X (*) YH-0001 2/1/06 51754 Yamaha 417,312,100 X HVN-0006 3/1/06 51757 Honda 460,442,422 X HVN-0009 4/1/06 51761 Honda 442,226,542 X (*) HVN-0021 5/1/06 51766 Honda 460,442,422 X YH-0004 5/1/06 51767 Yamaha 457,581,300 X HVN-0024 6/1/06 51771 Honda 442,226,542 X YH-0005 6/1/06 51772 Yamaha 436,019,700 X HVN-0027 7/1/06 51775 Honda 460,442,422 X YH-0006 7/1/06 51776 Yamaha 462,876,400 X HVN-0030 9/1/06 51779 Honda 442,226,542 X YH-0007 9/1/06 51780 Yamaha 490,808,900 X HVN-0033 10/1/06 51785 Honda 460,442,422 X YH-0008 10/1/06 51786 Yamaha 436,019,700 X Chú thích: (a): Kiểm tra xem doanh thu có được ghi chép vào năm 2005 không? x: Thoả mãn các điều kiện kiểm tra (b): Kiểm tra xem doanh thu có được ghi chép vào năm 2006 không? (*): Không tìm thấy phiếu xuất kho b) Đối với doanh thu xuất khẩu: Ernst & Young Việt Nam Khách hàng: Công ty XYZ Tham chiếu: E5 Niên độ kế toán: 31/12/2005 Người thực hiện: NNT Ngày 12/2/2006 Bước công việc: Kiểm tra tính đúng kì của doanh thu xuất khẩu Người soát xét: PDH Ngày 13/2/2006 Hoá đơn vận chuyển Hoá đơn VAT Khách hàng Số tiền (a) (b) Ngày Số 25/12/05 22/12/05 NVN-M021/05 ARMSTRONG 46,707.00 USD X 25/12/05 22/12/05 NVN-M022/05 ARMSTRONG 37,762.50 USD X 25/12/05 22/12/05 NBV05-12-04 NISSIN KOGYO CO.,LTD 1,121,114.70 JPY X 30/12/05 26/12/05 NVN-J067/05 NISSIN KOGYO CO.,LTD 874,000.00 JPY X 12/1/06 11/1/06 NBV06-01-01 NISSIN KOGYO CO.,LTD 313,756.20 JPY X 25/12/05 22/12/05 NVN-M066/05 NISSIN KOGYO CO.,LTD 524,400.00 JPY X 25/12/05 22/12/05 NVN-M065/05 NISSIN KOGYO CO.,LTD 2,670,336.00 JPY X Chú thích: (a): Kiểm tra xem doanh thu có được ghi chép vào năm 2005 không? (b): Kiểm tra xem doanh thu có được ghi chép vào năm 2006 không? x: Thoả mãn các điều kiện kiểm tra Kết luận: Không có nghiệp vụ nào hạch toán sai kì kế toán Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu công ty ABC cũng được thực hiện tương tự như đối với công ty XYZ với những nghiệp vụ có trị giá lớn hơn 18,972,000 VND (25% mức trọng yếu đối với khoản mục doanh thu) phát sinh trong khoảng thời gian 10 ngày trước và sau ngày lập Báo cáo tài chính. Biểu số 21: Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu công ty ABC Ernst & Young Việt Nam Khách hàng: công ty ABC Tham chiếu: E5 Niên độ kế toán: 31/12/05 Người thực hiện: NTH Ngày 28/1/06 Bước công việc: Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu Người soát xét: PTD Ngày 29/1/06 STT Hoá đơn Nội dung Số tiền % VAT (a) (b) Số Ngày 1 27416 25/12/05 HĐ du lịch Đà Lạt 46,658,142 10 x 2 27813 27/12/05 HĐ du lịch SaPa 24,568,528 10 x 3 27842 27/12/05 VC hành khách Tháng 12 79,439,018 10 x 4 27871 28/12/05 VC xe máy cho HD 54,347,689 5 x 5 27889 29/12/05 VC đá cho CĐ 121,158,096 5 x 6 27910 31/12/05 HĐ du lịch Sài Gòn 64,087,165 10 @ 7 27931 3/1/06 VC đồ gốm Bát Tràng 62,168,245 5 x 8 27998 4/1/06 VC than cho TN 147,597,418 5 x 9 28013 4/1/06 HĐ du lịch Phú Quốc 49,574,098 10 x 10 28134 9/1/06 VC sơn SOTRA 36,250,193 5 x Chú thích: x: Thoả mãn điều kiện kiểm tra (a): Ghi nhận doanh thu năm 2005 (b): Ghi nhận doanh thu năm 2006 @: Hoá đơn bán hàng phát hành ngày 31/12/2005 nhưng doanh nghiệp ghi nhận doanh thu vào năm 2006---> điều chỉnh: Nợ TK 131: 70,495,551 (VND) Có TK 421: 64,087,165 (VND) Có TK 33311: 6,408,716 (VND) Đồng thời thực hiện bút toán ghi giảm doanh thu của năm 2006 ngược lại bút toán trên. Kết luận: Doanh nghiệp nên tiến hành điều chỉnh như trên để phù hợp với Chế độ kế toán hiện hành Đối với doanh thu hoạt động tài chính và thu nhập khác, trước tiên kiểm toán viên lên bảng cân đối thử và so sánh với số liệu với Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Sau khi các số liệu đã khớp nhau, kiểm toán viên tiến hành so sánh số liệu đó với số tổng cộng trên sổ chi tiết tài khoản 515- doanh thu hoạt động tài chính và tài khoản 711- thu nhập khác. Vì số tiền của hai tài khoản này là quá nhỏ so với tổng doanh thu nên kiểm toán viên không tiến hành kiểm tra chi tiết cũng như thực hiện các thủ tục phân tích như đối với doanh thu bán hàng. Số liệu trên bảng cân đối thử của kiểm toán viên như sau: Biểu số 22: Các khoản thu nhập khác của công ty XYZ Ernst & Young Việt Nam Khách hàng: Công ty XYZ Tham chiếu: T1 Niên độ kế toán: 31/12/2005 Người thực hiện: NNT Ngày 12/2/2006 Bước công việc: Kiểm toán các khoản thu nhập khác Người soát xét: PDH Ngày 13/2/2006 Tài khoản Tên tài khoản Số liệu kiểm toán Số liệu trên sổ Chênh lệch 515 Doanh thu hoạt động tài chính 2,078,256,579 2,078,256,579 - 711 Thu nhập khác 74,597,001 74,597,001 - Tổng cộng 2,152,853,580 2,152,853,580 - Kết luận: Các tài khoản trên là đầy đủ và hợp lý ABC là công ty kinh doanh dịch vụ thương mại nên doanh thu hoạt động tài chính không đáng kể. Thực tế trong năm 2005 doanh thu hoạt động tài chính của doanh nghiệp chỉ có khoản lãi tiền gửi là 152,468,713 VND. Kiểm toán viên cũng chỉ thực hiện kiểm toán như đối với công ty XYZ mà không tiến hành kiểm tra chi tiết hay phân tích các tỉ suất, so sánh số liệu năm nay với năm trước… 3. Kết thúc kiểm toán doanh thu Kết thúc kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên tổng hợp kết quả kiểm toán và lập các bút toán điều chỉnh với những sai sót phát hiện được trong quá trình kiểm tra chi tiết. Dưới đây là kết quả kiểm toán của Ernst & Young Việt Nam cho phần doanh thu của công ty XYZ và công ty ABC Biểu số 23: Kết luận kiểm toán doanh thu công ty XYZ Ernst & Young Việt Nam Tên khách hàng: Công ty XYZ Tham chiếu: SS Kỳ kế toán: 31/12/2005 KẾT LUẬN KIỂM TOÁN Công việc đã tiến hành: Công việc thực hiện đối với phần doanh thu đã tiến hành theo đúng chương trình trên các biểu chỉ đạo. Các vấn đề phát sinh: - Một số phiếu xuất kho không có chữ ký soát xét của kế toán trưởng như phiếu xuất kho số HVN-M12, KB-12H, HVN-10A, YH-0213… - Khách hàng không tìm thấy một số phiếu xuất kho đã ghi trên sổ chi tiết bán hàng nhưng vẫn có hoá đơn như: TL-12A, HVN-0003, HVN-0009… Kết luận: Căn cứ vào kết quả công việc kiểm toán khoản mục doanh thu đã thực hiện theo ý kiến tôi: Các dẫn liệu làm cơ sở cho phần doanh thu là thích hợp xét trên mọi khía cạnh trọng yếu và tổng số là trung thực theo đúng các nguyên tắc kế toán được chấp nhận và được lập nhất quán với các năm trước. Người kiểm tra Người thực hiện Phạm Duy Hiển Biểu 24: Kế luận kiểm toán doanh thu của công ty ABC Ernst & Young Việt Nam Tên khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu: SS Kỳ kế toán: 31/12/2005 KẾT LUẬN KIỂM TOÁN Công việc đã tiến hành: Công việc thực hiện đối với phần doanh thu đã tiến hành theo đúng chương trình trên các biểu chỉ đạo. Các vấn đề phát sinh: Doanh nghiệp cần thực hiện phân cách nhiệm vụ giữa kế toán và thủ quỹ để đảm bảo đúng nguyên tắc phân công phân nhiệm trong Chế độ kế toán hiện hành. Thực hiện điều chỉnh giảm doanh thu đối với nghiệp vụ chưa phát hành hoá đơn nhưng đã ghi nhận doanh thu (chi tiết trong biểu số 16): Nợ TK 421/ Có TK 131: 97,645,013 (VND) - Thực hiện điều chỉnh giảm phần doanh thu chịu thuế suất 10% nhưng doanh nghiệp đã hạch toán với thuế suất 5% (chi tiết trong biểu số 16 và 17) Nợ TK 131/ Có TK 33311: 12,644,716 (VND) (số tiền đã được kiểm toán viên cộng lại) Thực hiện điều chỉnh tăng doanh thu đối với hoá đơn phát hành ngày 31/12/2005 nhưng doanh nghiệp đã ghi nhận vào năm 2006 (chi tiết trong biểu số 21) Nợ TK 131: 70,495,551 (VND) Có TK 421: 64,087,165 (VND) Có TK 33311: 6,408,716 (VND) Kết luận: Căn cứ vào kết quả công việc kiểm toán khoản mục doanh thu đã thực hiện theo ý kiến tôi: Các dẫn liệu làm cơ sở cho phần doanh thu là thích hợp xét trên mọi khía cạnh trọng yếu và tổng số sau khi đã thực hiện các bút toán điều chỉnh là trung thực theo đúng các nguyên tắc kế toán được chấp nhận và được lập nhất quán với các năm trước. Người kiểm tra Người thực hiện Phạm Thu Dung III. NHẬN XÉT VỀ KIỂM TOÁN DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO ERNST & YOUNG THỰC HIỆN Phương pháp kiểm toán GAM đang được áp dụng tại Ernst & Young Việt Nam là một chương trình tiên tiến được xây dựng công phu và cập nhật một cách thường xuyên. Thông qua việc sử dụng GAM, kiểm toán viên giảm bớt được khối lượng công việc trong lập kế hoạch kiểm toán cũng như trong quá trình thực hiện kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán dưới sự trợ giúp của GAM được thực hiện dưới dạng trả lời các câu hỏi do chương trình đưa ra liên quan tới các thông tin về khách hàng như: đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, sự thay đổi về quy mô hoạt động ngành nghề kinh doanh, các số liệu liên quan đến Báo cáo tài chính của khách hàng…Sau khi trả lời các câu hỏi này, GAM sẽ đưa ra một chương trình kiểm toán với các thủ tục chi tiết cần thực hiện đối với các chu trình hay các khoản mục, tính toán mức độ trọng yếu cho toàn bộ cuộc kiểm toán cũng như cho từng khoản mục… Chương trình kiểm toán GAM kết hợp với đội ngũ các kiểm toán viên của Ernst & Young Việt Nam được đào tạo có hệ thống, có trách nhiệm với công việc, luôn tuân thủ những quy chế làm việc để đảm bảo chất lượng công việc ở mức cao nhất nên các cuộc kiểm toán do Ernst & Young Việt Nam thực hiện đã đạt được chất lượng rất cao. Tổ chức phân công công tác cho các thành viên trong nhóm, phân công công việc cho các kiểm toán viên một cách khoa học, hợp lý cũng là một yếu tố dẫn tới thành công trong các cuộc kiểm toán của Ernst & Young Việt Nam. Thông thường nhóm kiểm toán viên bao gồm các kiểm toán viên chính thức, kiểm toán viên cao cấp và các trợ lý kiểm toán. Mỗi cá nhân được phân công công việc phù hợp với khả năng của mình. Đối với các cuộc kiểm toán có liên quan đến các vấn đề phức tạp và có quy mô lớn như: ngân hàng, khách sạn, xây dựng… thì có chủ nhiệm kiểm toán trực tiếp điều hành và giám sát công việc. Đối với kiểm toán doanh thu, qua nghiên cứu công tác kiểm toán tiến hành tại hai khách hàng là công ty XYZ và công ty ABC em đã rút ra được một số nhận xét như sau: Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Việc lập kế hoạch được cân nhắc chi tiết đầy đủ và hợp lý. Chất lượng cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính là nhân tố được quan tâm hàng đầu. Chính vì vậy, bước lập kế hoạch kiểm toán luôn được thực hiện và quản lý chặt chẽ nhằm giảm thiểu rủi ro. Việc cân nhắc, tìm hiểu sơ bộ về khách hàng là căn cứ để ký kết hợp đồng kiểm toán được thực hiện nhằm hạn chế tối đa rủi ro đối với công ty từ phía khách hàng đem lại. Trong giai đoạn này các bước công việc kiểm toán viên cần thực hiện gồm: tiếp cận với khách hàng, lập kế hoạch chiến lược và kế hoạch cụ thể. Việc tiếp cận khách hàng không dập khuôn máy móc mà được công ty thực hiện rất linh hoạt tuỳ thuộc vào quy mô và đặc điểm công ty khách hàng cũng như mối quan hệ giữa hai bên. Thủ tục ký kết hợp đồng được thực hiện đầy đủ nghiêm túc theo quy định hiện hành của luật pháp về Hợp đồng kinh tế và Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 210 - hợp đồng kiểm toán. Khi tiến hành lập kế hoạch chiến lược tính thận trọng nghề nghiệp bắt buộc kiểm toán viên phải thực hiện đầy đủ các bước công việc trong giai đoạn này, lấy đó làm cơ sở để lập kế hoạch kiểm toán cụ thể, đảm bảo tính khoa học và hiệu quả. Do vậy, khi tìm hiểu và thu thập thông tin chi tiết về khách hàng ngoài các thông tin được cập nhật từ hồ sơ kiểm toán, kiểm toán viên còn thu thập thêm các thông tin bổ sung từ nhiều nguồn khác nhau về tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng như phỏng vấn Ban giám đốc, tiếp xúc với nhân viên của khách hàng… Cũng trong giai đoạn này, kiểm toán viên xem xét, nghiên cứu các mục tiêu kiểm toán ở mức độ khái quát để đưa ra các phương pháp tiếp cận phù hợp và hình thành những ý kiến tư vấn cho khách hàng. Các quá trình kiểm soát nội bộ nói chung và kiểm soát nội bộ đối với nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu nói riêng được tìm hiểu, đánh giá thông qua việc quan sát phỏng vấn kết hợp với kinh nghiệm của kiểm toán viên…Thông qua việc tìm hiểu này kết hợp với việc sử dụng phần mềm GAM cho phép các kiểm toán viên xác định được mức độ trọng yếu của từng phần hành kiểm toán, đánh giá được mức độ rủi ro đối với từng tài khoản. Việc thiết kế một chương trình kiểm toán cho từng khách hàng của Ernst & Young Việt Nam thể hiện tính linh hoạt mặc dù GAM đã thiết kế một chương trình kiểm toán chung áp dụng cho kiểm toán doanh thu nhưng khi tiến hành kiểm toán với từng khách hàng việc xây dựng chương trình kiểm toán lại không cứng nhắc, các kiểm toán viên biết đánh giá tình hình cụ thể của từng khách hàng để quyết định loại bỏ một số thủ tục kiểm toán, từ đó có thể giảm được thời gian cũng như chi phí của cuộc kiểm toán. Giai đoạn thực hiện kiểm toán Việc thực hiện kế hoạch kiểm toán phụ thuộc vào quá trình lập kế hoạch kiểm toán trong đó xác định mức độ trọng yếu và mức độ rủi ro của từng tài khoản là rất quan trọng. Sự kết hợp giữa ba công việc chính trong giai đoạn này bao gồm việc tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với doanh thu; thực hiện các thủ tục phân tích và tiến hành kiểm tra chi tiết là điều kiện góp phần tạo nên sự thành công của kiểm toán doanh thu. Việc thực hiện các thủ tục kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ là việc không thể thiếu được trong giai đoạn thực hiện kiểm toán của Ernst & Young Việt Nam. Nếu thủ tục này được thực hiện và có kết luận tốt về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng thì thủ tục kiểm tra chi tiết cũng được giảm bớt. Hơn nữa, việc thực hiện thủ tục phân tích đối với tài khoản doanh thu được Ernst & Young Việt Nam thực hiện rất có hiệu quả. Thông qua việc phân tích này có thể cho phép kiểm toán viên phát hiện ra những biến động bất thường từ đó tìm ra nguyên nhân mà điều này khó có thể phát hiện qua các thủ tục kiểm tra chi tiết. Ngoài việc thực hiện các thủ tục phân tích đối với doanh thu, các thủ tục kiểm tra chi tiết cũng không thể thiếu trong bất kỳ cuộc kiểm toán nào của Ernst & Young Việt Nam. Dù hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng có được đánh giá cao đến đâu, dù qua thực hiện các thủ tục phân tích cho phép kiểm toán viên kết luận ban đầu về doanh thu nhưng thủ tục kiểm tra chi tiết vẫn được áp dụng. Đồng thời khi thực hiện kiểm tra chi tiết đối với doanh thu thì kiểm toán viên đã thực hiện kiểm tra tính phê chuẩn, tính đúng kỳ, tính định giá và phân loại đúng của doanh thu. Giai đoạn kết thúc kiểm toán và lập Báo cáo kiểm toán Kiểm toán doanh thu chỉ là một phần trong toàn bộ cuộc kiểm toán. Yêu cầu trong giai đoạn này là kiểm toán viên phải tổng hợp, đánh giá các thông tin thu thập được nhằm soát xét được toàn bộ quá trình kiểm toán. Công việc này đã được các kiểm toán viên của Ernst & Young Việt Nam thực hiện một cách đầy đủ thông qua việc rà soát lại toàn bộ hồ sơ, giấy tờ làm việc của các kiểm toán viên để tổng hợp kết quả và đưa ra ý kiến trên Báo cáo tài chính. Ngoài ra, các kiểm toán viên cũng thực hiện xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày lập Báo cáo tài chính của khách hàng để đánh giá mức độ ảnh hưởng của các sự kiện đó tới quá trình thực hiện kiểm toán tại khách hàng. Kết thúc cuộc kiểm toán, Ernst & Young Việt Nam đã cho phát hành Báo cáo kiểm toán với các ý kiến của kiểm toán viên về tính trung thực, hợp lý của các thông tin trình bày trên Báo cáo tài chính. Bên cạnh đó, kiểm toán viên còn kiến nghị với khách hàng nhằm nâng cao hiệu quả và hiệu năng trong công tác quản lý nói chung và công tác hạch toán kế toán nói riêng Chương 3: MỘT SỐ Ý KIẾN NHẬN XÉT VÀ KIẾN NGHỊ NÂNG CAO HIỆU QUẢ KIỂM TOÁN DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI ERNST & YOUNG VIỆT NAM 1. Sự cần thiết phải hoàn thiện kiểm toán doanh thu do Ernst & Young Việt Nam thực hiện Doanh thu là một chỉ tiêu có ý nghĩa rất quan trọng đối với bất kỳ một doanh nghiệp sản xuất kinh doanh nào. Doanh thu thể hiện kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị, là một chỉ tiêu biểu hiện cho sự tồn tại và phát triển của đơn vị. Xuất phát từ tầm quan trọng đó của doanh thu đã đặt ra yêu cầu đối với kiểm toán doanh thu. Kiểm toán doanh thu không chỉ đơn thuần phát hiện ra những sai sót, tìm thấy những khuyết tật, điểm yếu kém của đơn vị mà phải thông qua những tồn tại này để giúp các nhà quản lý doanh nghiệp có được những quyết định quản lý đúng đắn. Chính vì vậy, kiểm toán doanh thu chiếm một vị trí rất quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính và hoàn thiện công tác kiểm toán nói chung cũng như công tác kiểm toán doanh thu nói riêng là yêu cầu đặt ra đối với bất kỳ một công ty kiểm toán nào. Sau thời gian học tập và nghiên cứu về quá trình kiểm toán doanh thu do Ernst & Young Việt Nam thực hiện em thấy rằng bên cạnh những mặt tích cực Ernst & Young Việt Nam đã đạt được thì cũng tồn tại những mặt còn hạn chế như: việc mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng mới chỉ sử dụng tới phương pháp tường thuật và dùng bảng hỏi mà chưa sử dụng phương pháp lưu đồ, không tiến hành kiểm tra chi tiết các khoản hàng bán bị trả lại để kiểm tra tính trung thực hợp lý của chúng; một số thủ tục kiểm toán doanh thu vẫn chưa được các kiểm toán viên quan tâm…Các mặt hạn chế này sẽ được trình bày cụ thể và phương hướng giải quyết chúng trong phần kiến nghị dưới đây. 2. Một số kiến nghị đề xuất nhằm hoàn thiện chương trình kiểm toán doanh thu áp dụng tại Ernst & Young Việt Nam Trong quá trình thực tập tại Ernst & Young Việt Nam, em cũng đã phần nào hiểu được nội dung của Phương pháp kiểm toán GAM nói chung và chương trình kiểm toán doanh thu nói riêng. Bằng những kiến thức của bản thân và qua tìm hiểu về công tác kiểm toán tại khách hàng cụ thể là 2 công ty ABC và XYZ do Ernst & Young Việt Nam thực hiện, em xin đưa ra một số kiến nghị như sau: 2.1. Vấn đề mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ Kiểm soát nội bộ là một chức năng thường xuyên của các đơn vị, tổ chức và trên cơ sở xác định rủi ro có thể xảy ra trong từng khâu công việc để tìm ra biện pháp ngăn chặn nhằm thực hiện có hiệu quả tất cả các mục tiêu đặt ra của đơn vị. Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và mô tả trên giấy tờ làm việc là công việc cần thiết của kiểm toán viên. Để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên có thể sử dụng một trong ba phương pháp hoặc kết hợp cả ba phương pháp sau tuỳ theo đặc điểm đơn vị được kiểm toán và quy mô kiểm toán: vẽ các Lưu đồ, lập Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ, lập Bảng tường thuật về kiểm soát nội bộ. Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ đưa ra các câu hỏi theo các mục tiêu chi tiết của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với từng lĩnh vực kiểm toán. Các câu hỏi được thiết kế dưới dạng trả lời "có" hoặc "không" và các câu trả lời "không" sẽ cho thấy nhược điểm của kiểm toán nội bộ. Bảng tường thuật về hệ thống kiểm soát nội bộ là sự mô tả bằng văn về cơ cấu kiểm toán nội bộ của khách hàng. Lưu đồ là sự trình bày toàn bộ các quá trình kiểm toán áp dụng cũng như mô tả các chứng từ tài liệu kế toán cùng quá trình vận động và luân chuyển chúng bằng các ký hiệu và biểu đồ. Lưu đồ về kiểm soát nội bộ giúp kiểm toán viên nhận xét chính xác hơn về các thủ tục kiểm toán áp dụng đối với hoạt động và dễ dàng chỉ ra các thủ tục kiểm soát cần bổ sung. Cách thức mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ qua lưu đồ thường được đánh giá cao hơn vì theo dõi một lưu đồ thường dễ dàng hơn việc đọc một bảng tường thuật. Qua quá trình tìm hiểu quy trình kiểm toán doanh thu áp dụng tại Ernst & Young Việt Nam, em nhận thấy, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là công việc cũng được kiểm toán viên tiến hành trong quá trình kiểm toán. Việc mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ đã được các kiểm toán viên thể hiện thông qua việc sử dụng các bảng câu hỏi và bảng tường thuật. Tuy nhiên, việc sử dụng lưu đồ để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ vẫn chưa được các kiểm toán viên lưu tâm. Theo em, các kỹ thuật tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ cần được mở rộng để đáp ứng nhu cầu kiểm toán và nâng cao chất lượng kiểm toán của Ernst & Young Việt Nam. Trên cơ sở những thông tin thu thập được, bên cạnh việc sử dụng Bảng tường thuật, Bảng câu hỏi về mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ thì tuỳ theo từng trường hợp, kiểm toán viên nên sử dụng thêm phương pháp mô tả bằng Lưu đồ hoặc kết hợp các phương pháp mô tả trên. Cụ thể như sau: Nếu trường hợp hệ thống kiểm soát nội bộ đơn giản thì kiểm toán viên có thể sử dụng Bảng tường thuật để mô tả và trong quá trình mô tả, kiểm toán viên cần chú ý đến bố cục và cách hành văn cho dễ hiểu. Trong trường hợp hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng phức tạp hơn thì có thể sử dụng Bảng câu hỏi khi tiến hành tiếp xúc, phỏng vấn với Ban Giám đốc hay nhân viên vủa khách hàng. Trong những trường hợp không bị sức ép về thời gian và chi phí, kiểm toán viên nên sử dụng cách mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ bằng Lưu đồ. Cụ thể với khách hàng là công ty XYZ, thay vì mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ về nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu bằng Bảng tường thuật, kiểm toán viên có thể sử dụng lưu đồ như sau: Biểu số 25: Mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ về doanh thu của công ty XYZ Giám đốc phê duyệt Quyết định bán hàng Kế toán kho Lập phiếu xuất kho Hoá đơn bán hàng Kế toán tiêu thụ Ghi nhận doanh thu Phiếu thu Phiếu yêu cầu Phiếu xuất kho Kế toán thanh toán Phiếu thu tiền hoặc ghi nhận công nợ Thủ kho Xuất hàng và chi Phiếu xuất kho Phòng bán hàng Phòng xem xét khả năng cung cấp Khách hàng Lập phiếu yêu cầu Thanh toán Nhận hàng Giao hàng Biểu số 26: Ghi chú các ký hiệu về sơ đồ Ký hiệu quá trình. Ví dụ kế toán tiêu thụ thực hiện bút toán ghi nhận doanh thu. Phiếu đục lỗ đã được phê duyệt. Ví dụ phiếu xuất kho đã được thủ quỹ xác nhận. Chứng từ - tài liệu và báo cáo các loại. Ví dụ hoá đơn bán hàng Quyết định. Ví dụ phương thức tín dụng đối với khách hàng có được thoả đáng không Đường vận động định hướng - hướng vận động của quá trình hoặc số liệu Để có thể dùng phương pháp mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ bằng lưu đồ, kiểm toán viên cần thực hiện các vấn đề sau: - Chuẩn bị các ký hiệu trong quá trình vẽ lưu đồ đảm bảo thuận lợi cho người đọc lưu đồ có thể nhận biết được ngay quá trình kiểm toán nội bộ của khách hàng. - Ernst & Young Việt Nam nên xây dựng một mô hình chuẩn gồm các yếu tố tối thiểu phải có đối với một hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng cho khâu bán hàng và thu tiền. Trên cơ sở đó, các kiểm toán viên khi tiến hành kiểm toán tại khách hàng cụ thể thì tuỳ thuộc vào thực tế của từng khách hàng có thể điều chỉnh mô hình chuẩn đó cho đúng với thực tại. Ngay trong quá trình điều chỉnh này kiểm toán viên cũng có thể so sánh hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng với một mô hình chuẩn. Trên cơ sở đó, kiểm toán viên có thể nhận ra được những điểm mạnh và điểm yếu của hệ thống kiểm soát. - Kiểm toán viên cần tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để đạt được sự hiểu biết sâu sắc sau đó có thể mô tả chính xác các thủ tục kiểm soát được áp dụng tại đơn vị khách hàng. Phương pháp lưu đồ thuận lợi chủ yếu vì có thể cung cấp một cái nhìn tổng quát về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, phương pháp này rất có ích đối với kiểm toán viên và có tác dụng như một công cụ phân tích khi đánh giá, giúp kiểm toán viên dễ dàng hiểu biết về khách hàng trong năm hiện tại và cho các năm tiếp theo nhưng để xây dựng một Lưu đồ thường khó khăn và tốn nhiều chi phí hơn sử dụng Bảng tường thuật hay Bảng hỏi vì việc lập lưu đồ sẽ mất nhiều thời gian. Đây là khó khăn khi sử dụng Lưu đồ, tuy nhiên đối với hệ thống kiểm soát nội bộ của một số khoản mục hay bộ phận trọng yếu của khách hàng như khoản mục doanh thu thì việc mô tả bằng Lưu đồ chắc chắn sẽ có ích trong việc xác định những thiếu sót trong hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng ở khâu đó. Chính vì vậy mà việc quyết định sử dụng cách mô tả nào hay sử dụng kết hợp các cách mô tả đó với nhau còn tuỳ thuộc và tính phức tạp của hệ thống kiểm soát nội bộ và trình độ của kiểm toán viên. Với đội ngũ nhân viên có kinh nghiệm và trình độ chuyên môn cao như Ernst & Young Việt Nam, việc sử dụng phương pháp mô tả về hệ thống kiểm soát nội bộ bằng lưu đồ là hoàn toàn có thể thực hiện được. 2.2. Một số thủ tục kiểm toán doanh thu vẫn chưa được kiểm toán viên quan tâm - Đối với thủ tục phân tích: Thủ tục phân tích là một thủ tục rất quan trọng được sử dụng trong kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán doanh thu nói riêng. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 "quy trình phân tích" quy định: "Kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm toán. Quy trình phân tích cũng được thực hiện ở các giai đoạn khác trong quá trình kiểm toán". Trong kiểm toán doanh thu, các kiểm toán viên của Ernst & Young Việt Nam đã thực hiện các thủ tục phân tích và coi đây là thủ tục quan trọng nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, qua việc tìm hiểu thực tế kiểm toán doanh thu tại khách hàng là công ty ABC và công ty XYZ, em nhận thấy việc phân tích được các kiểm toán viên tiến hành mới chỉ chú trọng tới một số tỷ suất tài chính và so sánh doanh thu giữa các khách hàng khác nhau của công ty được kiểm toán trong các thời kỳ (quý, tháng, năm) chứ không so sánh doanh thu của công ty được kiểm toán với các công ty khác cùng quy mô hoạt động trong ngành để thấy rõ hơn hiệu suất và năng lực cũng như xu hướng phát triển của công ty khách hàng. Ngoài ra, kiểm toán viên cũng không so sánh doanh thu thực tế với doanh thu kế hoạch của khách hàng hay so sánh giữa doanh thu thực tế của khách hàng với doanh thu theo ước tính của kiểm toán viên. Theo em, bên cạnh việc sử dụng các chỉ tiêu mà kiểm toán viên đã thực hiện trong quy trình kiểm toán doanh thu của 2 công ty ABC và XYZ, kiểm toán viên nên xây dựng các ước tính đối với khoản mục doanh thu để so sánh và đánh giá mức độ hợp lý của doanh thu. Kiểm toán viên cũng có thể so sánh doanh thu bán hàng giữa các kỳ trong mối quan hệ với giá vốn hàng bán để kiểm tra tính hợp lý của doanh thu và chi phí. Việc so sánh này có thể thực hiện như biểu sau: Biểu số 27: So sánh doanh thu bán hàng trong mối quan hệ với giá vốn hàng bán của công ty XYZ Chỉ tiêu Năm 2005 Năm 2004 Chênh lệch Số tiền % Doanh thu bán hàng 384,120,059,174 252,823,727,239 131,296,331,935 51.9 Giá vốn hàng bán 309,097,477,321 208,032,870,477 101,064,606,844 48.6 GVHB/DTBH (%) 80.5 82.3 Như vậy thông qua việc tính toán trên có thể thấy doanh thu bán hàng tăng lên với mức tăng lớn hơn so với giá vốn hàng bán, điều này thể hiện tình hình kinh doanh của doanh nghiệp là rất tốt. Mặt khác qua tỷ lệ giá vốn hàng bán/doanh thu bán hàng có thể thấy tỷ lệ này giảm đi so với năm trước càng khẳng định cho kết luận trên. Kiểm toán viên có thể tiến hành tìm hiểu nguyên nhân, theo dự đoán có thể là do giá bán tăng lên trong khi các chi phí đầu vào vẫn không thay đổi, cũng có thể doanh nghiệp đã tìm ra phương pháp làm giảm chi phí… Việc xây dựng số ước tính kiểm toán đối với doanh thu dựa vào các nguồn tài liệu độc lập như: xu hướng bán hàng và hàng bán bị trả lại năm trước và năm nay; giá vốn hàng bán, đơn giá hàng bán năm trước và năm nay; doanh thu từ khách hàng chủ yếu … Cụ thể với khách hàng là công ty XYZ, kiểm toán viên xây dựng số ước tính dựa vào số lượng hàng hoá tiêu thụ từng tháng do phòng bán hàng cung cấp và căn cứ theo đơn giá của từng mặt hàng để tiến hành ước tính doanh thu tiêu thụ trong kỳ theo biểu sau: Biểu số 28: Ước tính doanh thu bán hàng của công ty XYZ Ernst & Young Việt Nam Khách hàng: Công ty XYZ Tham chiếu: S3-2 Niên độ kế toán: 31/12/2005 Người lập: ngày tháng Bước công việc: Ước tính doanh thu bán hàng Người soát xét: ngày tháng STT Mặt hàng Số lượng (nghìn chiếc) Đơn giá (nghìn VND) Số tiền (triệu VND) Tháng 7 Tháng 8 Tháng 9 Tháng 10 Tháng 11 Tháng 12 Cộng 1 Honda 590 570 600 720 780 850 4,110 30 123,300 2 Suzuki 84 75 70 80 50 1 360 35.5 12,780 3 Yamaha 140 130 135 125 170 190 890 54 48,060 4 Khác 40 35 30 30 35 50 220 28.5 6,270 5 Xuất khẩu 20 25 25 20 25 40 155 65 10,075 6 GMN 6 - 7 30 25 45 113 47.5 5,367.5 Cộng 205,852.5 Số trên sổ 207,546.5 C/lệch 1,694 Số liệu ước tính của kiểm toán viên nhỏ hơn so với số liệu trên sổ kế toán của doanh nghiệp khoảng 1,694 triệu. Tuy nhiên sự chênh lệch này là do trong quá trình ước tính, kiểm toán viên đã sử dụng đơn giá từng mặt hàng cố định cho tất cả các tháng và số lượng hàng bán ra đã được làm tròn một cách tương đối cho dễ tính toán. Trên thực tế giá bán của các mặt hàng này không ổn định và có xu hướng ngày càng tăng, do đó kiểm toán viên xác định doanh thu bán hàng của doanh nghiệp không có những sai sót lớn. - Khi tiến hành kiểm tra hàng bán bị trả lại của công ty XYZ, kiểm toán viên mới chỉ thực hiện phân tích hàng bán bị trả lại của kỳ này so với kỳ trước, so sánh tỷ lệ hàng bán bị trả lại trên tổng doanh thu… xem xét các biến động của chúng và tìm hiểu rõ nguyên nhân. Tuy nhiên kiểm toán viên lại không tiến hành kiểm tra chi tiết và kiểm tra tính đúng kỳ của hàng bán bị trả lại để đánh giá tính trung thực và hợp lý. - Đối với doanh thu hoạt động tài chính và thu nhập khác, kiểm toán viên chỉ thực hiện việc so sánh đối chiếu giữa số liệu trên Báo cáo kết quả kinh doanh với số liệu trên bảng cân đối thử của kiểm toán viên và với số tổng cộng trên sổ chi tiết tài khoản tương ứng. Kiểm toán viên không tiến hành kiểm tra chi tiết một số nghiệp vụ cụ thể để xem xét tính có thực, tính đầy đủ hay việc phân loại… của các khoản thu nhập này; kiểm toán viên cũng không thực hiện phân tích các khoản thu nhập này giữa các kỳ với nhau để tìm ra xu hướng biến động, những thay đổi bất thường và tìm hiểu nguyên nhân. - Ngoài ra, thực hiện so sánh tỷ lệ giữa số dư các tài khoản phải thu với doanh thu bán chịu của kỳ này so với kỳ trước cũng có thể cho phép kiểm toán viên nhận định về tính trung thực của các khoản doanh thu bán chịu. Việc sử dụng hài hoà các tỷ suất trong thủ tục phân tích sẽ giúp kiểm toán viên có sự nhìn nhận về vấn đề một cách rõ ràng tiết kiệm được thời gian và chi phí. Còn đối với việc thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết, đây không phải là công việc khó khăn vì bước công việc này chỉ là xem xét các nghiệp vụ có thực sự phát sinh hay được ghi nhận một cách đầy đủ không, hoặc xem xét các số liệu có được ghi chép đẩy đủ chính xác lên các sổ chi tiết và sổ tổng hợp không, các chứng từ có đầy đủ các chữ ký của những người có liên quan hay không…công việc này thường tốn thời gian nhưng để đảm bảo tính trung thực và hợp lý của các khoản doanh thu kiểm toán viên nên thực hiện một cách đầy đủ. Trên đây là toàn bộ những ý kiến nhận xét về chương trình kiểm toán doanh thu áp dụng tại Ernst & Young Việt Nam và những đề xuất của em nhằm nâng cao công tác kiểm toán phần hành này góp phần đẩy mạnh sự phát triển và thành công của Ernst & Young Việt Nam hơn nữa. Để thực hiện được những điều đó, theo em trước hết phải đòi hỏi sự nỗ lực nhiều hơn không chỉ của các kiểm toán viên và Ban Giám đốc Ernst & Young Việt Nam mà còn cần được sự giúp đỡ của các cơ quan chức năng của nhà nước. Về phía các kiểm toán viên, Ernst & Young Việt Nam đã có được một đội ngũ nhân viên năng động, nhiệt tình và có trình độ chuyên môn cao nhưng các kiểm toán viên cũng cần không ngừng tự nâng cao hơn nữa và cập nhật kiến thức một cách thường xuyên, thực hiện kiểm toán theo đúng các Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và Quốc tế được thừa nhận rộng rãi, tuân thủ đầy đủ các thủ tục theo quy trình kiểm toán mà Ernst & Young Việt Nam đã xây dựng. Về phía công ty, cần đẩy mạnh hơn nữa công tác soát xét hồ sơ kiểm toán nhằm nâng cao chất lượng của các cuộc kiểm toán, thường xuyên tổ chức các khoá đào tạo và cập nhận kiến thức cho các kiểm toán viên. 3. Kiến nghị đối với cơ quan chức năng của Nhà nước Hoạt động kiểm toán mới ra đời ở Việt Nam nên còn gặp nhiều khó khăn. Trong nền kinh tế thị trường đa dạng và có nhiều mới mẻ, do đó tất cả mọi doanh nghiệp thuộc thành phần kinh tế đều cần phải có những nhận thức đầy đủ về vai trò của kiểm toán. Hiện nay, Bộ Tài chính đã soạn thảo và ban hành Chuẩn mực kiểm toán và Chuẩn mực mực kế toán, đồng thời cũng tiến hành bổ sung chúng cho phù hợp với bối cảnh hiện nay, tạo điều kiện cho các doanh nghiệp và các công ty kiểm toán hoạt động thuận lợi. Trong thời gian tới, Nhà nước cần phát huy hơn nữa vai trò điều tiết vĩ mô nền kinh tế tạo điều kiện cho hoạt động kiểm toán độc lập ở Việt Nam được phát triển hơn nữa nhằm nâng cao vai trò của hoạt động kiểm toán và chất lượng dịch vụ kiểm toán thông qua việc ban hành các chính sách và Chuẩn mực, đáp ứng được nhu cầu đòi hỏi quốc tế hiện nay. Đặc biệt khi giam gia vào AFTA và WTO, tham gia vào quá trình toàn cầu hoá và khu vực hoá thì nước ta cần thiết phải lập một hành lang pháp lý tương đối hoàn chỉnh, vừa đảm bảo cho các chủ thể hoạt động được hiệu quả, vừa để quản lý nền kinh tế được tốt hơn. Cụ thể hướng vào những vấn đề sau: - Nghiên cứu, soạn thảo và ban hành luật kiểm toán, trong đó quy định tính chịu trách nhiệm pháp lý và đạo đức nghề nghiệp của các công ty kiểm toán độc lập cũng như của các kiểm toán viên. Hiện nay, hành lang pháp lý cho hoạt động của công ty kiểm toán độc lập là Nghị định số 105/2004//NĐ-CP ngày 30 tháng 3 năm 2004 của chính phủ ban hành quy chế kiểm toán độc lập tại Việt Nam. Tuy nhiên, Nhà nước cần ban hành luật kiểm toán để tạo nên môi trường pháp lý chặt chẽ, rõ ràng, cụ thể. Từ đó nâng cao hiệu quả của hoạt động kiểm toán và chất lượng của Báo cáo kiểm toán và Báo cáo tài chính, làm căn cứ để các cơ quan thuế, thanh tra kiểm tra các doanh nghiệp. Đẩy nhanh việc hoàn thiện và ban hành đầy đủ các Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam vì các Chuẩn mực này không chỉ có tác dụng hướng dẫn cho hoạt động kiểm toán mà còn là cơ sở để đánh giá chất lượng cuộc kiểm toán. Các Chuẩn mực ban hành cần cụ thể, rõ ràng, phù hợp với tình hình và đặc điểm nền kinh tế Việt Nam để các công ty kiểm toán dễ dàng tuân thủ và vận dụng khi tiến hành kiểm toán. Việc ban hành các chuẩn mực phải được tiến hành đồng thời với việc chuẩn hoá chế độ kiểm toán, tài chính của Việt Nam. - Tập trung nguồn lực để nâng cao trình độ kiểm toán viên bằng việc xây dựng các chính sách đào tạo đội ngũ nhân viên kiểm toán của đất nước. Chính sách đào tạo phải phấn đấu đạt tiêu chuẩn quốc tế nhằm thoả mãn nhu cầu hội nhập vào nền kinh tế thế giới và tạo điều kiện cho các công ty kiểm toán trong nước có khả năng cạnh tranh với các công ty kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam. Mở rộng hơn nữa lớp tập huấn, bồi dưỡng kiến thức cho tất cả các kiểm toán viên và đội ngũ lãnh đạo trong công ty kiểm toán. - Tổ chức các cuộc thi kiểm tra nghiệp vụ, trình độ của kiểm toán viên nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán, đòi hỏi kiểm toán viên hàng ngày phải cập nhật kiến thức kiểm toán. KẾT LUẬN Qua việc nghiên cứu lý luận và thực tiễn quy trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Ernst & Young Việt Nam cho thấy kiểm toán doanh thu đóng vai trò quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính vì hoạt động này cung cấp một trong những chỉ tiêu quan trọng đã được xác minh tính trung thực và hợp lý cho những người quan tâm đến các thông tin phản ánh trên Báo cáo tài chính. Do đó kiểm toán viên cần thận trọng hơn, thực hiện một cách đầy đủ các thủ tục kiểm toán đã được xây dựng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán cùng với một số các thủ tục và kỹ thuật bổ sung khác để quá trình kiểm toán doanh thu đạt được hiệu quả như mong muốn. Việc lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán doanh thu một cách hợp lý và khoa học sẽ góp phần làm tăng hiệu quả và giảm bớt rủi ro của cuộc kiểm toán, từ đó tạo sự phát triển vững mạnh cho Ernst & Young Việt Nam trong môi trường cạnh tranh như hiện nay. Bằng việc nghiên cứu và tìm hiểu thực tế kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán doanh thu nói riêng của Ernst & Young Việt Nam dựa trên cơ sở phương pháp luận kiểm toán được trang bị trong thời gian học tập và nghiên cứu tại trường Đại học Kinh tế Quốc dân, em xin đề xuất một số ý kiến nhằm hoàn thiện chương trình kiểm toán doanh thu tại Ernst & Young Việt Nam. Một lần nữa em xin chân thành cám ơn cô giáo Nguyễn Phương Hoa và các anh chị kiểm toán viên đã tận tình hướng dẫn, chỉ bảo em trong suốt thời gian qua.