Luận văn Kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính do Công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện

A và B, kiểm toán viên đã dựa vào doanh thu để tính mức độ trọng yếu. Mức độ trọng yếu được tính như trên là để ước tính mức độ sai sót có thể chấp nhận được cho mục đích báo cáo, còn để thực hiện kiểm tra chi tiết đối với mỗi số dư tài khoản thì cần phải có mức độ trọng yếu cụ thể hơn. Đáp ứng thực tế đó, hệ thống phương pháp kiểm toán AS/2 còn đề cập đến giá trị trọng yếu chi tiết (Moneytary Precision - MP). MP thường được tính toán dựa vào mức độ trọng yếu đã xác định (Planning Materiality - PM) nhưng thường nhỏ hơn bằng 80-90% (để đảm bảo mức chi phí kiểm toán hợp lý và tránh được rủi ro kiểm toán, VACO thường chỉ áp dụng mức 80%) mức độ trọng yếu. MP được sử dụng để xác định sai số có thể chấp nhận đối với các giá trị chênh lệch ước tính khi kiểm tra, phân tích số dư mỗi tài khoản chi tiết. Bảng 9: Giá trị trọng yếu và giá trị trọng yếu chi tiết của hai công ty A và B (đơn vị: nghìn đồng) Chỉ tiêu Công ty A Công ty B Khoản mục lựa chọn để tính PM Doanh thu Doanh thu Trọng yếu sau thuế 153.179 61.586 Tỷ lệ thuế 35% 25% Tính toán trọng yếu trước thuế 235.660 79.615 Tỷ lệ sai sót ước tính 20% 20% Tính toán MP 188.513 65.692 2.2 Thực hiện kế hoạch kiểm toán Các khoản dự phòng là một phần của các ước tính kế toán do vậy thường mang tính chủ quan của đơn vị trích lập. Khi tiến hành kiểm toán các khoản dự phòng, kiểm toán viên sẽ căn cứ vào cơ sở trích lập và xử lý các khoản dự phòng tại đơn vị khách hàng, kết hợp với các quy định của Bộ Tài chính để đưa ra ý kiến. Chương trình kiểm toán tại VACO được thiết kế cho tất cả các khoản dự phòng bao gồm dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán, dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Tuy nhiên, thực tế hiện nay tại Việt Nam là thị trường chứng khoán còn chưa phát triển, các công ty cổ phần niêm yết trên thị trường chứng khoán còn rất ít, các đơn vị hoạt động sản xuất kinh doanh thì hiếm khi đầu tư vào trái phiếu và cổ phiếu và nếu đầu tư thì đó chỉ là những khoản rất nhỏ, không đáng kể và các đơn vị khách hàng cũng không lập dự phòng. Xuất phát từ thực tế đó, kiểm toán các khoản dự phòng tại các khách hàng của VACO thường được thực hiện đối với dự phòng phải thu khó đòi và dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Thực tế kiểm toán tại khách hàng A và B cũng cho thấy, cả hai đơn vị này đều không có các khoản đầu tư vì vậy thủ tục kiểm toán sẽ được thực hiện đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho và dự phòng nợ phải thu khó đòi của Công ty A và B. 2.2.1 Chương trình kiểm toán các khoản dự phòng Chương trình kiểm toán của VACO được thiết kế theo các chu trình, theo các tài khoản trọng yếu, trở thành mẫu chung, được lưu trong file “Mẫu giấy tờ làm việc”. Thủ tục kiểm toán đối với các khoản dự phòng chỉ được thiết kế chung khi kiểm toán các khoản có liên quan như kiểm toán kiểm toán các khoản đầu tư, các khoản phải thu khách hàng, kiểm toán khoản mục hàng tồn kho. Chương trình kiểm toán được tổng hợp lại như sau: Bảng 10: Chương trình kiểm toán các khoản dự phòng Thủ tục kiểm tra chi tiết Người thực hiện Tham chiếu 01. Kiểm tra việc lập dự phòng phải thu khó đòi A. Thu thập Bảng tổng hợp dự phòng nợ khó đòi và chi phí nợ khó đòi. Đối chiếu với số dư cuối kì với sổ cái. B. Lựa chọn các khoản mục doanh thu bị ghi giảm trực tiếp trên sổ cái. Soát xét chứng từ có liên quan tới việc không có khả năng thu hồi và xem xét tính hợp lý của việc hạch toán. C. Đánh giá tính hợp lý của phương pháp ước tính số dự phòng nợ khó đòi. D. Nếu các phương pháp dự phòng nói trên là hợp lý, cần thực hiện kiểm tra và tính toán lại các khoản dự phòng. E. Nếu các phương pháp dự tính nói trên là KHÔNG hợp lý, cần xây dựng một cách độc lập số dự phòng ước tính theo cách của kiểm toán viên và xét xem số dự phòng của khách hàng có nằm trong khoảng đó hay không. Khi xây dựng số dự phòng ước tính cần xem xét các yếu tố sau đây: tính chính xác của việc xác định tuổi nợ; khả năng thu hồi nợ; khả năng thu hồi các khoản nợ phải thu lớn; phân tích số ngày quay vòng thu hồi nợ; tỷ lệ dự phòng trên doanh thu và nợ phải thu; các khoản thu hồi được sau kì báo cáo; chu kì thanh toán của khách nợ. F. Đánh giá kết quả kiểm tra. 02. Kiểm tra việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho A. Thu thập Bảng tổng hợp đánh giá hàng tồn kho theo giá thị trường (nếu giá thị trường nhỏ hơn giá thực tế) phản ánh số dư đầu kì, cuối kì, phát sinh trong kì và số dự phòng cuối kì. Đối chiếu với số dự phòng với sổ cái. B. Đánh giá tính hợp lý của phương pháp và dự đoán của ban quản lý đã sử dụng để tính toán số dự phòng. C. Nếu phương pháp tính toán số dự phòng của ban quản lý là hợp lý, kiểm tra và tính toán lại các khoản dự phòng. D. Nếu các phương pháp dự tính nói trên là KHÔNG hợp lý, kiểm toán cần tính toán theo phương pháp của kiểm toán và xét xem số dự phòng của khách hàng có nằm trong khoảng đó hay không. Khi tính theo cách của kiểm toán viên, cần xem xét dựa trên các số liệu như: giá thị trường của các khoản mục hàng đã tồn kho lâu, các mặt hàng dự trữ lớn hơn cầu thị trường, các mặt hàng đã được đánh giá lại, tốc độ lưu chuyển hàng tồn kho, xu hướng doanh thu, khối lượng hàng chậm lưu chuyển năm trước, tỷ trọng doanh thu trên tài sản lưu động. E. Xét xem các mặt hàng tồn kho chậm lưu chuyển hỏng hóc được phát hiện trong quá trình kiểm kê có được liệt kê trong phần tính dự phòng không. F. Đánh giá kết quả kiểm tra. 03. Kiểm tra việc lập dự phòng giảm giá các khoản đầu tư A. Nếu Ban Giám đốc đã thiết lập những phương pháp và thủ tục chính thức để tính toán các khoản dự phòng: 1. Thu thập sự hiểu biết về: a. Các nhân tố và giả định được Ban Giám đốc sử dụng để tính toán các khoản dự phòng. b. Nguồn gốc của các dữ liệu liên quan đến các giả định và nhân tố kể trên và các thủ tục được sử dụng để thu thập các dữ liệu đó. c. Phương pháp tính toán các khoản dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán. 2. Kiểm tra việc áp dụng các thủ tục và phương pháp tính dự phòng của doanh nghiệp để đánh giá tính hợp lý của các khoản dự phòng: a. Xác minh xem các nhân tố và giả định mà doanh nghiệp sử dụng để tính toán dự phòng trong từng trường hợp có hợp lý hay không. b. Nếu kiểm toán viên kết luận rằng cá nhân tố và thủ tục trên là hợp lý trong các trường hợp cụ thể, cần xác minh các dự liệu hỗ trợ. B. Nếu doanh nghiệp chưa thiết lập các phương pháp và thủ tục chính thức để tính dự phòng hoặc kiểm toán viên không thể kết luận được về sự phù hợp của các thủ tục và phương pháp đó, kiểm toán viên phải tính toán dự phòng một cách độc lập: 1. Nhận diện những nhân tố và giả định mà kiểm toán viên cho rằng có liên quan đến việc tính dự phòng. 2. Thu thập và kiểm tra các dữ liệu hỗ trợ liên quan. 3. Tính dự phòng. 4. So sánh kết quả tìm được với khoản dự phòng được ghi trên sổ của đơn vị để đưa ra kết luận về sự hợp lý của các khoản dự phòng đó. 5. Các nhân tố giả định, dữ liệu mà kiểm toán viên sử dụng để tính dự phòng phải được Ban Giám đốc đồng ý và cho là phù hợp. 6. Nếu có thể, soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày lập BCTC để khẳng định về sự chính xác của các khoản dự phòng. C. Đưa ra đánh giá cuối cùng về sự hợp lý của các khoản dự phòng dựa trên sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh, và các kết luận khác về sự phù hợp của các khoản dự phòng đối với các bằng chứng kiểm toán khác thu thập được trong cuộc kiểm toán. D. Trong kết luận, kiểm toán viên cần lưu ý về các khoản mục bất thường hoặc ngoại lệ đã phát hiện được ở các bước A, B, và C. E. Tổng hợp kết quả kiểm tra. 2.2.2 Thực hiện kiểm tra chi tiết các khoản dự phòng Kiểm tra chi tiết các khoản dự phòng bao gồm việc kiểm tra số liệu và cơ sở trích lập dự phòng và kiểm tra các tính toán có liên quan đến các khoản dự phòng. Trên thực tế, khi kiểm toán các khoản dự phòng, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra đồng thời cơ sở trích lập các khoản dự phòng và kiểm tra các tính toán có liên quan. Tuy nhiên, trong luận văn này, em xin được trình bày theo hai bước công việc riêng biệt để người đọc dễ dàng theo dõi. A. Kiểm tra số liệu và cơ sở trích lập Kiểm tra số liệu và cơ sở trích lập dự phòng là công việc nhằm kiểm tra tính tuân thủ các nguyên tắc kế toán được áp dụng cho việc trích lập và xử lý các khoản dự phòng. A1. Dự phòng phải thu khó đòi Kiểm toán viên xem xét việc trích lập dự phòng của công ty và tham chiếu đến các quy định, chế độ hiện hành: Chính sách tín dụng của công ty, chính sách dự phòng của công ty có phù hợp hay không, các khoản nợ quá hạn có được công ty trích lập hay không, các khoản nợ không đòi được có được phê duyệt trước khi xoá sổ hay không. Đối với các khoản phải thu khó đòi đã được lập dự phòng, kiểm toán viên cần kiểm tra các căn cứ để ghi nhận các khoản dự phòng đó (các khoản nợ đó đã quá thời hạn hay chưa, có chứng từ gốc hay các bằng chứng chứng minh đi kèm hay không, có tên và địa chỉ cụ thể của người nợ hoặc đơn vị nợ hay không, tỷ lệ dự phòng đã lập so với tổng số khoản phải thu, trong kì trích lập dự phòng, doanh nghiệp kinh doanh có lãi hay không). Kiểm toán viên cũng cần xác nhận lại tình hình của các đơn vị nợ hoặc người nợ trong danh sách các khoản nợ quá hạn cần lập dự phòng để khẳng định họ có trong tình trạng không thể trả được nợ hay không. A2. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Trước tiên, kiểm toán viên cần kiểm tra xem hàng tồn kho đã trích lập dự phòng có thực sự thuộc quyền sở hữu của đơn vị hay không bằng cách xem xét các giấy tờ chứng minh như hoá đơn mua hàng, chứng từ vận chuyển, phiếu nhập kho. Sau khi đã khẳng định được đó là hàng hoá vật tư của đơn vị, kiểm toán viên kiểm tra các bằng chứng chứng minh giá vốn của hàng tồn kho và so sánh với giá trên thị trường. Nếu hàng tồn kho là nguyên vật liệu đầu vào, kiểm toán viên cần kiểm tra mối quan hệ giữa giá mua nguyên vật liệu với giá bán của những sản phẩm tạo ra từ nguyên vật liệu đó nhằm loại trừ khả năng hàng hoá vật tư tồn kho bị giảm giá nhưng những sản phẩm sản xuất từ các vật tư này lại không bị giảm giá trên thị trường. Tiến hành kiểm tra số liệu và cơ sở trích lập dự phòng ở hai khách hàng thu được kết quả sau: Công ty A Sau khi đã kiểm tra số liệu và cơ sở trích lập dự phòng, kiểm toán viên khẳng định: Cơ sở trích lập dự phòng của Công ty A là hợp lý. Mặc dù Công ty không tính dự phòng theo Thông tư số 107/2001/TT- BTC ngày 31/12/2001 nhưng hệ thống kế toán của Công ty đã được Bộ Tài chính chấp thuận tại Công văn số 354TC/CĐKT ngày 12/12/2000. Công ty B Đối với số liệu và cơ sở trích lập dự phòng của Công ty B, kiểm toán viên kết luận: Số liệu và cơ sở trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho của Công ty là hợp lý. Chính sách dự phòng phải thu khó đòi của Công ty là chưa hợp lý, Công ty không trích lập dự phòng theo Thông tư 107 của Bộ Tài chính, Công ty trích lập dự phòng đối với cả các khoản nợ phải thu chưa đến hạn với tỷ lệ 1%. B. Kiểm tra các tính toán liên quan đến trích lập dự phòng B1. Dự phòng phải thu khó đòi Do các khoản dự phòng phải thu khó đòi liên quan đến tài khoản phải thu khách hàng nên khi tiến hành kiểm toán, kiểm toán viên kết hợp kiểm tra chi tiết công nợ phải thu theo hướng tìm kiếm các khoản công nợ có số dư quá hạn mà chưa được lập dự phòng. Để làm được điều này, kiểm toán viên cần thu thập danh sách chi tiết công nợ được phân tích theo thời gian. Đối với các khoản đã trích lập dự phòng, kiểm toán viên có thể yêu cầu được kiểm tra chứng từ, hóa đơn, hợp đồng kinh tế của khoản phải thu ứng với khoản nợ phải thu hoặc lấy xác nhận của đơn vị nợ, người nợ, hoặc cơ quan chức năng trong trường hợp đơn vị nợ giải thể hoặc phá sản, khách nợ bị truy tố, chết hoặc mất tích. Công ty A Công ty A là công ty sản xuất bia và nước giải khát, do đó mà hệ thống đại lý cung cấp sản phẩm cho người tiêu dùng rất nhiều và khoản phải thu đối với các đại lý này là rất lớn. Để kiểm tra các tính toán, kiểm toán viên dựa vào số liệu trên các BCTC của năm nay và năm trước, Bảng phân tích tuổi nợ, Bảng tổng hợp nợ phải thu khó đòi. Bảng 11: Tổng hợp TK 139 - Công ty A (đvị: nghìn đồng) Tài khoản Số dư đầu kì Số phát sinh Số dư cuối kỳ Nợ Có 139 4.770.775 1.042.343 - 3.728.432 Kiểm toán viên tiến hành đối chiếu giữa số liệu trên sổ cái tài khoản 139 và Bảng tổng hợp dự phòng phải thu khó đòi của Công ty. Công ty kiểm toán việt nam Khách hàng: Công ty A __________ Người lập____THN_________ Ngày_10/03/04_____ Kỳ: 31/12/2003________________ Người soát xét______DHH____ Ngày__15/03/04___ Nội dung: Phải thu______________ Người soát xét______________ Ngày___________ đơn vị: nghìn đồng Mô tả (1) Số phải thu (2) Số PT từ bán bia (3) Thế chấp (4) Tỷ lệ DP (5) Dự phòng (6) Nợ quá hạn > 60 1.559.105 732.780 - 50 366.390 Nợ quá hạn > 90 31.584.026 14.958.827 11.180.554 75 1.272.773 Cá biệt 2.081.242 - 100 2.081.242 Tổng 35.224.373 15.691.607 11.180.554 - 3.720.405 Đối chiếu sổ cái 3.728.432 Chênh lệch 8.027 Trong đó: Dự phòng nợ quá hạn trên 60 ngày = (3) x (5) Dự phòng nợ quá hạn trên 90 ngày = [(3) - (4) - Số dư tính DP cá biệt] x (5) Chú thích: Khi tính số dự phòng đối với các khoản nợ trên 90 ngày phải trừ đi số dư tính dự phòng cá biệt vì trong tổng số dư các khoản phải thu quá hạn trên 90 ngày đã bao gồm cả số dư các khoản dự phòng cá biệt. Bảng 12: Bảng tổng hợp dự phòng phải thu khó đòi Công ty A Như vậy, giữa số liệu trên sổ cái tài khoản 139 và số liệu trên Bảng tổng hợp dự phòng phải thu khó đòi có chênh lệch với số tiền là 8.027.000 đồng. Để xác minh nguyên nhân chênh lệch đồng thời tiếp tục phát hiện ra các sai sót khác, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra các số liệu làm căn cứ dùng để tính các khoản dự phòng. Kiểm toán viên dựa vào Danh sách khách nợ, Bảng phân tích tuổi nợ, Danh sách đại lý không còn quan hệ kinh doanh với Công ty và Danh sách các khoản thế chấp. Trong quá trình kiểm tra các sổ sách này, kiểm toán viên phát hiện: Đối với số dư khoản phải thu của các đại lý mà khách hàng không còn quan hệ giao dịch kinh doanh dùng để tính dự phòng cá biệt, Công ty đã sử dụng số dư trên bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/2001 thay vì 31/12/2003. Khi tiến hành tính lại các khoản dự phòng, kiểm toán viên đã sử dụng số dư năm 2003. Đối với các khoản thế chấp, kiểm toán viên thấy rằng khách hàng Dương Đình Phát đã thôi không giao dịch với Công ty từ năm 2001. Khoản phải thu chưa trả của khách hàng này vào 31/12/2003 là 182.635.000 VNĐ trong đó giá trị của khoản thế chấp là 166.666.667 VNĐ. Trong danh sách chi tiết các khách hàng không còn giao dịch với Công ty, Công ty đã loại trừ khoản thế chấp này vào số dư các khoản phải thu. Do đó, kiểm toán viên phải loại trừ khoản thế chấp đó khỏi giá trị các khoản thế chấp của khách hàng quá nợ trên 90 ngày khi tính toán lại các khoản dự phòng. Kiểm toán viên đã tính toán lại các khoản dự phòng như sau: Bảng 13: Tính toán lại dự phòng phải thu khó đòi Công ty kiểm toán việt nam Khách hàng: Công ty A _________ Người lập___THN_________ Ngày_10/03/04________ Kỳ: 31/12/2003______________ Người soát xét__DHH_______ Ngày__15/03/04_______ Nội dung: Phải thu ___________ Người soát xét______________ Ngày___________ Chỉ tiêu Khách hàng tính Tham chiếu Kiểm toán viên tính Tham chiếu I. Dự phòng cá biệt Đại lý không giao dịch nữa 2.081.242 5346 1.766.940 5348 Trừ đi thế chấp - - Kết quả bằng 2.081.242 1.766.940 Tỷ lệ lập dự phòng 100% 100% Dự phòng 2.081.242 1.766.940 Đối chiếu sổ cái 2.081.242 5340 2.081.242 Chênh lệch 0 314.302 (1) II. Dự phòng chung 1.Phải thu quá hạn > 90 ngày 31.584.026 5342 31.584.026 5342 Phải thu quá hạn trên 90 ngày từ bán bia (*) 14.958.827 14.958.827 Trừ đi thế chấp 11.180.554 5347 11.013.888 5347 Trừ đi số dư tính DP cá biệt 2.081.242 1.766.940 Kết quả bằng 1.697.031 2.177.999 Tỷ lệ lập dự phòng 75% 75% Dự phòng 1.272.773 (a1) 1.633.499 (a1) 2.Phải thu quá hạn 61-90 ngày 1.559.105 5342 1.559.105 5342 Phải thu quá hạn 61-90 ngày từ bán bia (*) 732.779 732.779 Trừ đi thế chấp - - Tỷ lệ tính dự phòng 50% 50% Dự phòng 366.390 (a2) 366.390 (a2) Dự phòng chung = a1+a2 1.639.163 1.999.889 Đối chiếu sổ cái 1.647.190 5340 1.647.190 5340 Chênh lệch 8.027 -352.699 (2) ảnh hưởng = 1+2 8.027 -38.397 (*) Số dư các khoản phải thu từ bán bia bằng 47 % số dư tổng các khoản phải thu.  Số liệu trên sổ cái TK 139 nhỏ hơn so với số liệu trên Bảng tổng hợp dự phòng là 38.397.000 đồng, như vậy doanh nghiệp trích dự phòng còn thiếu. Kiểm toán viên đưa ra bút toán điều chỉnh: Nợ TK 642: 38.397.000 VNĐ Có TK 139: 38.397.000 VNĐ Kết luận: Dự phòng phải thu khó đòi của công ty A được trình bày trung thực hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu. Công ty B Kiểm toán dự phòng nợ khó đòi ở Công ty A cũng được thực hiện bằng cách đối chiếu số dư và số phát sinh trên sổ cái với bảng tổng hợp số dư tài khoản. Bảng 14: Tổng hợp TK 139- công ty B Tài khoản Số dư đầu kì Số phát sinh Số dư cuối kỳ Nợ Có 139 1.026.650.003 - 147.862.925 1.174.512.928 Công ty B tính dự phòng theo một chính sách riêng, không theo hướng dẫn của Thông tư 107 về trích lập dự phòng của Bộ Tài chính. Số dự phòng của công ty tính vào thời điểm 31/12/2003 được tính như sau: Bảng 15: Bảng tổng hợp dự phòng phải thu khó đòi Công ty kiểm toán việt nam Khách hàng: Công ty B _______ Người lập_____NLH_________ Ngày_05/04/04______ Kỳ: ______ 31/12/2003_______ Người soát xét__MET________ Ngày__15/04/04_____ Nội dung: _____Phải thu_____ Người soát xét______________ Ngày___________ Dự phòng phải thu khó đòi tại 31/12/2003 Mô tả Số tiền Tỷ lệ (%) Dự phòng Nợ chưa đến hạn 61.462.343.086 1 614.623.431 Quá hạn 3- 6 tháng 7.241.951.985 1 72.419.520 Quá hạn 3- 6 tháng 1.423.205.607 10 142.320.561 Quá hạn 6- 12 tháng 577.305.388 50 288.652.694 Quá hạn > 12 tháng 56.496.722 100 56.496.722 707.613.027.878 - 1.174.512.928  Kiểm toán viên đánh giá rằng phương pháp dự phòng của Công ty không hợp lý và tiến hành tính dự phòng một cách độc lập theo Thông tư 107 của Bộ Tài chính về dự phòng. Bảng 16: Tính lại dự phòng phải thu khó đòi Công ty kiểm toán việt nam Khách hàng: Công ty ___________ Người lập __NLH _________ Ngày: 06/04/04_____ Kỳ: _________ 31/12/2003______ Người soát xét__MET______ Ngày: 15/04/04___ Nội dung: ______ Phải thu____ Người soát xét____________ Ngày___________ Mô tả Khách hàng Ngày Số hóa đơn Số lượng Nợ quá hạn > 24 tháng Taxi Hải Phòng 12/22/01 000739 5.250.000 Cty TM Thủ đô 02/19/01 32666 18.560.266 23.810.266 Tuy nhiên, qua phỏng vấn nhân viên kế toán, kiểm toán viên phát hiện ra rằng số tiền quá hạn hai năm này là khoản giữ lại để làm bảo đảm (insurance) cho khách hàng của Công ty do đó không phải là nợ phải thu khó đòi. Kiểm toán viên kết luận: Khoản chi phí dự phòng này không thể chấp nhận được cho mục đích nộp thuế. B2. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Kiểm toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho thường được kết hợp trong quá trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho. Kiểm toán viên thu thập bảng tổng hợp dự phòng hàng tồn kho, danh mục hàng tồn kho chậm luân chuyển cần lập dự phòng giảm giá, danh mục hàng tồn kho không sử dụng được; tính toán lại các khoản dự phòng; kiểm tra đơn giá của hàng tồn kho trên sổ sách kế toán, so sánh giá lập dự phòng với giá trên thị trường tại thời điểm lập dự phòng nhằm đánh giá tính hợp lý của các khoản dự phòng trình bày trên BCTC. Công ty A Như đã nói ở trên, trong năm 2003, Công ty đã phân loại lại chai và két vào tài sản cố định và khấu hao theo thời gian là 5 và 8 năm. Riêng đối với loại chai Turborg 88, Công ty không sử dụng nữa nên trong dự phòng cuối năm 2003 cho chai và két, Công ty chỉ lập dự phòng cho loại Turborg 88 với tỷ lệ 100%. Vật liệu liên quan đến nhãn hiệu này cũng được lập dự phòng với tỷ lệ 100%. Để kiểm tra khoản dự phòng này, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra sổ chi tiết tài khoản 153- Turborg và các tài khoản 152 - chi tiết cho các loại vật liệu dùng để sản xuất loại bia này. Việc kiểm tra tài khoản được thực hiện trong quá trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho và tổng hợp kết quả lại trong bảng dưới đây: Bảng 17: Tổng hợp tài khoản 159- Công ty A (đơn vị: nghìn đồng) Tài khoản Số dư đầu kì Số phát sinh Số dư cuối kỳ Nợ Có 159 3.894.114 - 3.894.114 Bảng 18: Tổng hợp dự phòng giảm giá hàng tồn kho Công ty kiểm toán việt nam Khách hàng: __ Công ty _____ Người lập___NTG___________ Ngày__10/03/04_ Kỳ : _____ 31/12/2003_____ Người soát xét__DHH________ Ngày__15/03/04_ Nội dung: __ Hàng tồn______ Người soát xét______________ Ngày___________ Dự phòng đối với hàng tồn kho đã quá hạn 1. Dự phòng đối với nguyên vật liệu đã quá hạn 3.563.304 (*) 2. Dự phòng đối với chai và két bị tổn thất 330.810 (*) 3. Tổng 3.894.114 (*) (*) Tham chiếu 5342 Qua kiểm tra cho thấy số liệu trên sổ cái tài khoản 159 và Bảng tổng hợp dự phòng giảm giá hàng tồn kho là trùng khớp. Để khẳng định tính hợp lý của các số liệu trên Bảng tổng hợp dự phòng, kiểm toán viên tiến hành đối chiếu các số liệu đó với số liệu trên sổ chi tiết các tài khoản hàng tồn kho lỗi thời không sử dụng được. Kết quả các hàng hoá vật tư lỗi thời không sử dụng được thể hiện trên bảng sau: Công ty kiểm toán việt nam Khách hàng: ___Công tyA____ Người lập_____NTG___________ Ngày_10/03/04__ Kỳ: ____ 31/12/2003_______ Người soát xét_DHH___________ Ngày__15/03/04_ Nội dung: Hàng tồn kho_____ Người soát xét_________________ Ngày___________ đơn vị: nghìn đồng Tài khoản Số dư đầu kỳ Phát sinh trong kỳ Số dư cuối kỳ Nợ Có 152- chi tiết 4.063.304 - 500.000 3.563.304 153-Turborg 505.110 - 174.300 330.810 Tổng 4.568.414 - 674.300 3.894.114 Bảng 19: Tổng hợp hàng hoá vật tư lỗi thời không sử dụng được Như vậy, số liệu dự phòng mà công ty phản ánh trên sổ sách là đúng với thực tế. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập trong năm 2003 bằng với khoản cần phải lập trong năm 2002, do đó mà trong năm 2003, doanh nghiệp không phải lập dự phòng nữa. Kết luận: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho được coi là thích hợp. Công ty B Công ty B là công ty kinh doanh dịch vụ ăn uống, và các dịch vụ giải trí nên hàng tồn kho ở Công ty dễ bị hỏng, và chậm luân chuyển với số lượng lớn. Tuy nhiên, kế toán ở Công ty B chưa tính dự phòng giảm giá HTK cũng như chưa trích lập lập dự phòng, do đó kiểm toán viên tiến hành tính dự phòng giảm giá hàng tồn kho một cách độc lập. Bảng 20: Tổng hợp dự phòng giảm giá hàng tồn kho tại ngày 31/12/2003 Công ty kiểm toán việt nam Khách hàng: ____ Công ty B _____ Người lập____NTA__________ Ngày:11/03/04___ Kỳ: ______31/12/2003_______ Người soát xét__DHH________ Ngày:__15/03/04_ Nội dung: ____Hàng tồn kho_____ Người soát xét_______________ Ngày___________ STT Loại HTK không sử dụng Tham chiếu Tổng giá trị đang ghi sổ Tổng giá bán ước tính Chênh lệch cần lập DP 1 DP tại 31/12/02 265.964.920 16.190.917 249.774.003 2 DP giảm 2003 5491 31.226.795 555.000 30.671.795 3 DP tăng 2003 522.165.014 121.664.167 400.500.848 - HTK chậm luân chuyển 5492 354.902.155 84.340.833 270.561.322 - HTK không sử dụng 5493 167.262.286 37.323.333 129.939.526 4 DP 31/12/2003 490.938.219 121.109.167 369.829.052 Khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho bị giảm trong năm 2003 là do trong năm công ty đã huỷ một số hàng không thể sử dụng được do đó mà phải hoàn nhập số dự phòng đã lập trước đó cho số hàng hoá này. Số dự phòng hoàn nhập được tính như sau: Bảng 21: Tổng hợp hàng tồn kho bị huỷ Công ty kiểm toán việt nam Khách hàng: ___ Công ty B___ Người lập______NTA_______ Ngày: ___11/03/04___ Kỳ: _______31/12/2003_______ Người soát xét___MET_______ Ngày:__15/03/04___ Nội dung: ___Hàng tồn kho____ Người soát xét______________ Ngày:___________ Danh mục HTK giảm đến 31/12/2003 Khoản mục Giá trị ghi sổ Giá trị ước bán Chênh lệch I. Hàng Thăng Long 2.462.833 6.667 2.456.166 1.Bát to Trung Quốc 6.387 6.000 387 2.ấm trà to nhỏ 3.193 2.000 1.193 3.ấm trà TQ không nắp - - - 4... ... ... ... II. Hàng ở kho chung 18.980.808 548.333 18.432.475 III. Hàng CTI có giá 7.063.189 - 7.063.189 VI. Hàng in hóa chất 2.719.964 - 2.719.964 Tổng 31.226.795 (*) 555.000 (*) 30.671.795 (*) (*) Tham chiếu 5490 Số dự phòng tăng trong năm 2003 là do hàng tồn kho chậm luân chuyển và hàng tồn kho không sử dụng đến, số dự phòng tăng này được tính theo như trong hai bảng sau: Bảng 22: Tổng hợp hàng tồn kho chậm luân chuyển Công ty kiểm toán việt nam Khách hàng: Công ty B Người lập NTA Ngày:12/03/04 Kỳ:31/12/2003 Người soát xét MET Ngày: 15/03/04 Nội dung: Hàng tồn kho Người soát xét Ngày: Khoản mục Giá trị ghi sổ Giá trị ước bán Chênh lệch I.SSWare 7.172.004 2.152.500 5.019.504 1.Chảo sắt 908.490 273.000 635.490 2.Rót sữa thuyền inox 256.029 75.000 181.029 3.Bát inox 103.072 32.000 71.072 4... ... ... ... II. Rượu 11.022.645 3.379.167 7.643.478 III.Hàng tiêu dùng 17.057.695 60.000 17.447.695 IV.Thiết bị vật liệu 170.035.785 33.757.500 136.528.285 V.Đồ VPP và in ấn 12.848.618 3.774.167 9.074.451 VI. Đồ sứ Âu 69.572.965 20.874.167 48.698.798 VII.Đồ tần hầm 25.526.446 7.517.500 17.858.946 VIII.Đồ sứ Anh 38.691.855 11.766.667 26.925.188 IX.Đồ sứ trắng 2.169.889 659.167 1.510.722 X.Đồ sứ Nhật 804.250 250.000 554.250 Tổng 354.902.155 (*) 84.340.833 (*) 270.561.322 (*) (*) Tham chiếu 5490 Bảng 23: Tổng hợp hàng tồn kho không có nhu cầu sử dụng Công ty kiểm toán việt nam Khách hàng: Công ty B Người lập__ NTA _____________ Ngày12/03/04___ Kỳ:31/12/2003 Người soát xét___MET__________ Ngày__15/03/04_ Nội dung: Hàng tồn kho Người soát xét_________________ Ngày___________ Khoản mục Giá trị ghi sổ Giá trị ước bán Chênh lệch 1.Kaki chảy mầu 366.667 116.667 250.000 2.Cravatte 1.708.237 510.000 1.198.237 3.Kem bôi mặt 7.691.787 2.310.000 5.381.787 4... ... ... ... Tổng 167.262.286(*) 37.323.333(*) 129.939.526(*) (*)Tham chiếu 5490 Kiểm toán viên đưa ra bút toán điều chỉnh: BT1: Hoàn nhập dự phòng đã trích trong năm 2002 và bị huỷ vào năm 2003 Nợ TK 159: 30.671.795 VNĐ Có TK 632: 30.671.795 VNĐ BT 2: Trích lập số dự phòng bổ sung: Nợ TK 632: 400.500.848 VNĐ Có TK 159: 400.500.848 VNĐ Kết luận: Sau khi đã điều chỉnh, dự phòng giảm giá hàng tồn kho ở Công ty B được phản ánh trung thực. 2.3 Kết thúc kiểm toán 2.3.1 Kết thúc kiểm toán vào lập báo cáo kiểm toán Trước khi kết thúc kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán phải thực hiện việc soát xét các giấy tờ làm việc mà nhóm kiểm toán đã tiến hành thu thập và đánh giá bằng chứng. Việc này nhằm phát hiện ra các thiếu sót để yêu cầu kiểm toán viên bổ sung, sửa chữa kịp thời các bằng chứng cần thiết. Theo AS/2, kết thúc kiểm toán được thực hiện thông qua các bước sau: Sơ đồ 5: Các bước công việc thực hiện kết thúc kiểm toán Soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày lập BCTC Thu thập thư giải trình của BGĐ khách hàng Lập bảng tổng hợp kết quả kiểm toán Lập báo cáo kiểm toán Các khoản dự phòng mang bản chất của các ước tính kế toán nên độ chính xác và hợp lý của các khoản dự phòng đã trích lập phụ thuộc rất nhiều vào các sự kiện xảy ra trong tương lai. Do đó, kiểm toán viên phải soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày lập BCTC để xác định ảnh hưởng của chúng đối với các khoản dự phòng cũng như mức độ tin cậy và hợp lý đối với các khoản dự phòng. Đối với hai Công ty A và B, sau ngày lập BCTC của đơn vị, kiểm toán viên không thấy có sự kiện nghiêm trọng nào xảy ra có thể ảnh hưởng đến các khoản dự phòng, tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng diễn ra tương đối tốt. Kiểm toán viên cũng đã thu thập đầy đủ thư giải trình của Ban Giám đốc cả hai Công ty. Cuối cùng, kiểm toán viên tiến hành lập Bảng tổng hợp kết quả kiểm toán và Báo cáo kiểm toán. Trước khi báo cáo kiểm toán được phát hành, kiểm toán viên thường đưa khách hàng xem xét trước để cả hai cùng thảo luận thống nhất ý kiến. Sau khi đã có sự thống nhất giữa hai bên thì báo cáo kiểm toán chính thức được phát hành. 2.3.2 Các công việc thực hiện sau kiểm toán Sau khi đã hoàn thành việc kiểm toán năm, kiểm toán viên cũng như VACO luôn duy trì mối quan hệ thường xuyên với khách hàng cũng như cập nhật thường xuyên những thay đổi lớn về khách hàng có thể ảnh hưởng tới kế hoạch kiểm toán năm sau. Bên cạnh đó, kiểm toán viên luôn nỗ lực trong việc cập nhật thông tin chuyên môn như các quy định mới về kế toán, kiểm toán, thuế... nhằm nâng cao tầm hiểu biết và kiến thức để có điều kiện đáp ứng yêu cầu công việc và sự mong đợi của khách hàng.  Sơ đồ 6: Quy trình kiểm toán các khoản dự phòng Lập kế hoạch kiểm toán Các công việc thực hiện trước khi kiểm toán Các công việc thực hiện trước khi kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán Lựa chọn nhóm kiểm toán Lập hợp đồng kiểm toán Đánh giá, kiểm soát và xử lý rủi ro kiểm toán Tìm hiểu chu trình kế toán Phân tích tổng quát Xác định mức độ trọng yếu Tìm hiểu HĐKD Tìm hiểu MTKS Lập kế hoạch kiểm toán Thực hiện kiểm tra chi tiết Kết thúc kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán Lập bảng tổng hợp kết quả kiểm toán Các công việc thực hiện sau kiểm toán Thu thập thư giải trình của BGĐ Soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày lập BCTC Lập báo cáo kiểm toán Các công việc thực hiện sau kiểm toán Kiểm tra các tính toán liên quan đến trích lập dự phòng Kiểm tra số liệu và điều kiện trích lập dự phòng Thực hiện kiểm toán Kết thúc kiểm toán Phần III: Bài học kinh nghiệm và phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán các khoản dự phòng tại công ty kiểm toán việt nam I. Nhận xét chung và bài học kinh nghiệm về quy trình kiểm toán tại công ty kiểm toán việt nam 1. Bài học kinh nghiệm từ kiểm toán các khoản dự phòng tại Công ty kiểm toán Việt Nam Kiểm toán BCTC là một dịch vụ chủ yếu đồng thời cũng là thế mạnh của VACO, do đó việc nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC luôn là mục tiêu hàng đầu của công ty. Qua thực hiện kiểm toán tại hai khách hàng của VACO cho thấy: Thực tế kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính được thực hiện một cách thống nhất trên cơ sở quy trình kiểm toán do AS/2 cung cấp. Song do nét đặc thù của từng khách hàng, nên nội dung từng bước công việc được kiểm toán viên vận dụng linh hoạt, phù hợp với từng điều kiện cụ thể. Sau khi đã tìm hiểu thực tế, em xin rút ra một số nhận xét sau: Với tư cách là thành viên của một hãng kiểm toán lớn, VACO đã có chương trình kiểm toán mẫu hoàn chỉnh, là nền tảng chung cho mọi cuộc kiểm toán của VACO - hệ thống phương pháp kiểm toán AS/2. Ưu điểm nổi bật của hệ thống này là tập trung vào việc phát hiện và xử lý rủi ro. Nhờ vậy, các kiểm toán viên của VACO có thể nâng cao được chất lượng của cuộc kiểm toán, bảo đảm bao quát được các rủi ro trọng yếu có thể xảy ra từ đó đưa ra ý kiến hợp lý về BCTC được kiểm toán. Với một quy trình bao gồm sáu bước cụ thể, AS/2 đã giúp cho chất lượng của cuộc kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán các khoản dự phòng nói riêng được nâng cao rõ rệt, tuân thủ các Chuẩn mực Kiểm toán. AS/2 còn thể hiện sự thận trọng trong tiếp cận khách hàng, chú trọng nhiều hơn đến những tình huống thường nảy sinh trong thực tế kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: Trước khi tiến hành kiểm toán cho một doanh nghiệp cụ thể, VACO đều tiến hành đánh giá và xử lý rủi ro của cuộc kiểm toán, từ đó lựa chọn những kiểm toán viên có trình độ và năng lực phù hợp. Thông thường một nhóm kiểm toán có thể gồm từ ba đến bốn người. Trong đó có một trưởng nhóm là kiểm toán viên đã có kinh nghiệm kiểm toán cho doanh nghiệp này từ năm trước và một hoặc hai kiểm toán viên và một trợ lý kiểm toán viên. Sự phân công này không những đảm bảo nhóm kiểm toán đã có những hiểu biết nhất định về tình hình kinh doanh và tài chính của doanh nghiệp, nắm bắt được những rủi ro có thể xảy ra mà còn đảm bảo sự phát triển, kế thừa và đạo tạo những kiểm toán viên mới. Đây cũng là một trong những chiến lược đem đến thành công của VACO ngày hôm nay - chiến lược đào tạo nội bộ liên tục. Các kiểm toán viên tiến hành thu thập thông tin chung về môi trường kinh doanh, môi trường kiểm soát,... từ đó xác định mức độ trọng yếu của cuộc kiểm toán. Sau khi xác định được mức độ trọng yếu, VACO đánh giá rủi ro tiềm tàng và số dư tài khoản và tập hợp lại thành kế hoạch kiểm toán chi tiết để đảm bảo cung cấp tới khách hàng dịch vụ có chất lượng tốt nhất từ khi bắt đầu cuộc kiểm toán. Bên cạnh việc lập kế hoạch chung cho cả cuộc kiểm toán, hệ thống AS/2 còn cho phép kiểm toán viên có thể lập kế hoạch kiểm toán cho từng khoản mục được xem là trọng yếu. Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên sẽ thực hiện các kiểm tra chi tiết đã được đề ra trong kế hoạch kiểm toán. AS/2 bao gồm rất nhiều thủ tục kiểm toán chi tiết đảm bảo bao quát được các tình huống cụ thể. Đối với kiểm toán các khoản dự phòng, AS/2 bao gồm các thủ tục kiểm tra chi tiết như đã trình bày ở trang 62 trong Chương trình kiểm toán các khoản dự phòng. Tuy nhiên không phải mọi thủ tục đều được thực hiện với mọi cuộc kiểm toán mà tuỳ từng trường hợp cụ thể và tuỳ theo mức rủi ro xác định mà kiểm toán viên sẽ áp dụng những thủ tục kiểm toán cần thiết. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán Sau khi đã thu thập bằng chứng thông qua các thủ tục kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên sẽ thu thập Thư giải trình của Ban Giám đốc khách hàng, đồng thời soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày lập BCTC, lập Bảng tổng hợp kết quả kiểm toán để tóm tắt lại những công việc đã làm và kết quả đạt được. Tiếp đó, giấy tờ làm việc của các nhóm kiểm toán sẽ được Ban Giám đốc VACO soát xét lại trước khi phát hành báo cáo chính thức. Phát hành Báo cáo kiểm toán chưa phải là điểm kết thúc của một cuộc kiểm toán. Sau mọi cuộc kiểm toán, VACO đều tiến hành đánh giá lại kết quả và chất lượng công việc, rút kinh nghiệm những thiếu sót và bổ sung thêm những điểm còn hạn chế. Qua đó, nhân viên của VACO luôn tự học hỏi, tìm tòi những phương pháp làm việc khoa học và hiệu quả, đảm bảo sự phát triển bền vững của Công ty trong tương lai. 2. Những kết quả đạt được trong công tác kiểm toán tại Công ty kiểm toán Việt Nam Hoà cùng xu thế phát triển chung của thời đại, kiểm toán Việt Nam ra đời nhằm phát huy hiệu quả kinh tế, phát huy mọi nguồn lực phục vụ cho công cuộc “Công nghiệp hoá và hiện đại hoá đất nước”. Tại Việt Nam khi nói đến kiểm toán, những người quan tâm hầu như không ai không biết đến Công ty kiểm toán Việt Nam. Thành lập trong thời gian mà khái niệm về kiểm toán còn rất xa lạ đối với người Việt Nam, VACO được coi là viên gạch đầu tiên đặt nền móng cho ngành kiểm toán Việt Nam. Là doanh nghiệp hàng đầu trong lĩnh vực kiểm toán, VACO đã có những bước tiến vượt bậc, góp phần quan trọng trong việc nâng cao chất lượng và hiệu quả hoạt động của nền kinh tế. Trải qua hơn 13 năm hoạt động và phát triển, VACO thu được nhiều thành công và khẳng định được vai trò là lá cờ đầu trong lĩnh vực kiểm toán tại Việt Nam, có khả năng cạnh tranh được với các hãng kiểm toán nước ngoài. Có được thành công hôm nay, trước hết phải kể đến sự đóng góp to lớn của mọi thành viên trong Công ty. VACO luôn tự hào với đội ngũ nhân viên chuyên nghiệp, đầy nhiệt huyết, không ngừng nâng cao trình độ để đáp ứng những yêu cầu và thách thức mới đồng thời luôn sẵn sàng chia sẻ giúp đỡ và hỗ trợ nhau trong công việc tạo nên một môi trường học tập và làm việc lý tưởng. Ngoài ra, Ban lãnh đạo năng động, sáng tạo trong việc mở rộng thị trường, hoạch định chính sách, chiến lược của Công ty cũng như luôn quan tâm đến đời sống của mọi thành viên trong Công ty cũng chính là một yếu tố giúp VACO phát triển không ngừng. 3. Những khó khăn thách thức mới trong lĩnh vực kiểm toán Mặc dù đã khẳng định được chỗ đứng của mình trên thị trường trong nước song VACO vẫn gặp phải một số khó khăn thách thức trong quá trình phát triển và tiến tới hội nhập toàn cầu. Có thể kể ra một số khó khăn chủ yếu như: Môi trường pháp lý chưa ổn định: Hiện nay, Bộ Tài chính đã ban hành được 27 chuẩn mực kiểm toán, tuy nhiên hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam vẫn chưa được ban hành đầy đủ nên công việc kiểm toán phải dựa vào các chuẩn mực và nguyên tắc chung được thừa nhận rộng rãi. Mặt khác, các nghị định, thông tư, quyết định ban hành về chế độ tài chính, kế toán, kiểm toán còn thiếu thống nhất, hay thay đổi. Những điều này gây không ít khó khăn cho hoạt động kiểm toán. Về phía các doanh nghiệp: Công tác tổ chức kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của các doanh nghiệp Việt Nam còn nhiều yếu kém. Rất nhiều doanh nghiệp còn sử dụng hệ thống kế toán thủ công gây nhiều khó khăn khi kiểm toán. Thêm vào đó, các doanh nghiệp chưa thực hiện kiểm toán một cách tự nguyện cũng như chưa đánh giá đúng tầm quan trọng của hoạt động kiểm toán. Trong nhiều trường hợp, các bút toán điều chỉnh và kiến nghị của kiểm toán viên chưa được khách hàng quan tâm đúng mức và thực hiện dù đã có sự thống nhất giữa hai bên gây cản trở cho việc phát hành báo cáo kiểm toán và tiến hành kiểm toán cho các kì sau. Về phía bản thân Công ty: Điều kiện vật chất và nguồn nhân lực cho cuộc kiểm toán của Công ty còn thiếu. Cơ sở hạ tầng chưa thực sự đầy đủ, đặc biệt khi Công ty mở rộng quy mô các loại hình dịch vụ cung cấp. Tỷ lệ kiểm toán viên được cấp chứng trên tổng số công nhân viên còn chưa nhiều. Bên cạnh đó, trong quá trình hội nhập, việc nâng cao trình độ nhân viên và chất lượng dịch vụ cung cấp là vấn đề mang tính chiến lược. Đây là thách thức lớn đối với công ty trong quá trình hội nhập. II. Phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính tại công ty kiểm toán việt nam 1. Sự cần thiết phải hoàn thiện kiểm toán các khoản dự phòng Kiểm toán độc lập ở Việt Nam chỉ thực sự bắt đầu kể từ khi VACO cùng một số công ty kiểm toán khác ra đời vào năm 1991. Đến nay, hoạt động kiểm toán đã khẳng định được vai trò quan trọng không thể thiếu được của mình trong nền kinh tế thị trường định hướng XHCN. Tuy nhiên, ở nước ta những quy định pháp lý cho hoạt động kiểm toán còn chưa đầy đủ, việc ban hành các chuẩn mực kế toán, kiểm toán và các quy định khác có liên quan đến chế độ tài chính vẫn chưa thực hiện xong gây nhiều khó khăn hạn chế cho công tác kiểm toán. Thêm vào đó, đất nước đang trên đà phát triển và hội nhập, ngày Việt Nam ra nhập AFTA, WTO không còn xa, do đó kiểm toán cũng phải thay đổi để đáp ứng kịp thời sự phát triển của nền kinh tế trong tình hình mới. So với bề dày lịch sử của ngành kiểm toán thế giới, kiểm toán Việt Nam trong đó có VACO còn quá non trẻ và còn thiếu rất nhiều kinh nghiệm cả trên góc độ lý thuyết và thực tế. Mặt khác, mỗi cuộc kiểm toán dù được thực hiện bởi các kiểm toán viên chuyên nghiệp vẫn có thể không tránh khỏi thiếu sót nên việc nhìn nhận lại những công việc đã thực hiện để rút ra những bài học và tìm cách hoàn thiện phương pháp kỹ thuật kiểm toán là điều hết sức cần thiết. Dự phòng là một vấn đề mới xuất hiện từ khi có nền kinh tế thị trường. Một mặt, dự phòng có ý nghĩa quan trọng trong sự phát triển và tồn tại của doanh nghiệp nhưng chưa được nhiều doanh nghiệp quan tâm đúng mức do đó mà hệ thống kiểm soát đối các khoản dự phòng ở các doanh nghiệp còn yếu gây khó khăn cho quá trình kiểm toán. Mặt khác, dự phòng chi phí không phải là khoản chi phí thực tế phát sinh mà lại là chi phí ước tính nên việc gian lận đối với các khoản dự phòng nhằm thực hiện mục đích riêng rất phổ biến tại các doanh nghiệp. Rủi ro khi kiểm toán BCTC luôn cao hơn khi chứa đựng các khoản dự phòng và kiểm toán các khoản dự phòng cần được đặc biệt quan tâm. Vì những lý do trên, nhu cầu hoàn thiện quy trình kiểm toán các khoản dự phòng nói riêng và quy trình kiểm toán BCTC nói chung để thoả mãn yêu cầu ngày càng cao của khách hàng là vấn đề vô cùng quan trọng đối với VACO cũng như bất kì công ty kiểm toán nào. Đó cũng là điều kiện để VACO lớn mạnh và phát triển trong thị trường cạnh tranh mạnh mẽ như hiện nay. 2. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán các khoản dự phòng tại Công ty kiểm toán Việt Nam 2.1 Thiết kế chương trình kiểm toán Các khoản dự phòng tuy phát sinh không nhiều nhưng khả năng gian lận đối với các khoản dự phòng lại rất cao. Vì những mục đích khác nhau, doanh nghiệp có thể phản ánh dự phòng cao hơn thực tế để trốn thuế hoặc thấp hơn nhằm tăng lợi nhuận, khuyếch trương thanh thế của mình. Do đó, chương trình kiểm toán các khoản dự phòng cần được thiết kế một cách đầy đủ, chi tiết và khoa học nhằm phát hiện được tất cả sai sót trọng yếu. Với hệ thống phương pháp kiểm toán AS/2, chương trình kiểm toán đối với các khoản dự phòng đã được thiết kế tuy nhiên chỉ xét trong mối quan hệ với chương trình kiểm toán các khoản mục có liên quan ví dụ như chương trình kiểm toán nợ phải thu khó đòi nằm trong chương trình kiểm toán các khoản phải thu, chương trình kiểm toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho nằm trong chương trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho. Như vậy, Công ty chưa có một chương trình kiểm toán chuẩn dành cho các khoản dự phòng. Công ty nên xem xét đến vấn đề này để nhằm thực hiện kiểm toán các khoản mục này có hiệu quả hơn. 2.2. Tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ Tài liệu mô tả về hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung và mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ của từng khoản mục hay bộ phận nói riêng sẽ là những bằng chứng chứng minh mức độ hiểu biết của kiểm toán viên về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Việc mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ có thể thông qua bảng câu hỏi, bảng tường thuật hoặc lưu đồ. Trên thực tế, việc sử dụng bảng tường thuật và bảng câu hỏi là khá phổ biến tại các công ty kiểm toán và cụ thể tại VACO, các kiểm toán viên sử dụng bảng câu hỏi và tường thuật khá thành thạo, cung cấp đủ thông tin cho quá trình phân tích có hiệu quả các quá trình kiểm soát và đánh giá rủi ro kiểm soát. Tuy nhiên việc mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ bằng phương pháp lưu đồ chưa được kiểm toán viên quan tâm tới. Lưu đồ kiểm soát nội bộ là sự trình bày các tài liệu và sự vận động liên tiếp của chúng bằng ký hiệu và biểu đồ. Các kiểm toán viên có thể sử dụng một số ký hiệu chuẩn để mô tả công việc theo từng chức năng một cách đơn giản, rõ ràng đối với từng loại hình nghiệp vụ, trình tự luân chuyển của từng loại chứng từ cũng như các thủ tục kiểm soát. Phương pháp lưu đồ thuận lợi chủ yếu vì nó có thể cung cấp một cái nhìn khái quát về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, nó rất có ích đối với kiểm toán viên và có tác dụng như một công cụ phân tích khi đánh giá. Một lưu đồ được lập tốt giúp cho việc xác định những thiếu sót bằng cách nêu rõ mối liên hệ vận hành của hệ thống. Bên cạnh đó việc sử dụng lưu đồ giúp cho các kiểm toán viên mới tiến hành kiểm toán có cho khách hàng dễ dàng hiểu được khái quát về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng bởi vì trong một nhóm kiểm toán không phải bao gồm toàn bộ các kiểm toán viên đã tiến hành kiểm toán cho khách hàng các năm trước mà còn có sự thay đổi. Thông qua các sơ đồ được biểu diễn, kiểm toán viên sẽ có ngay những hiểu biết phần nào về các thủ tục kiểm soát liên quan tới phần công việc mà mình sẽ phải tiến hành kiểm toán. Phương pháp lưu đồ được đánh giá cao hơn vì đọc một lưu đồ dễ dàng hơn đọc một bảng tường thuật. Thêm vào đó, trong trường hợp kiểm toán một số khoản mục trên BCTC ví dụ như kiểm toán các khoản dự phòng, việc mô tả bằng lưu đồ chắc chắn sẽ có ích hơn rất nhiều trong việc xác định những thiếu sót bằng cách nêu rõ mối liên hệ vận hành của khâu kiểm soát nội bộ đó. Mỗi phương pháp đều có những điểm thuận lợi và những khó khăn riêng, việc quyết định sử dụng phương pháp nào là phụ thuộc vào sự dễ dàng của kiểm toán viên trong việc xem xét năm hiện hành cùng các năm sau và chi phí tương đối của quá trình chuẩn bị. Tuy nhiên, kiểm toán viên cũng cần kết hợp sử dụng các phương pháp để tạo thuận lợi cho công việc của mình. 2.3. Đánh giá mức trọng yếu Mức trọng yếu thường do chủ nhiệm kiểm toán đưa ra dựa trên qui mô khoản mục cần kiểm toán. Sau khi tính mức trọng yếu thì kiểm toán viên sẽ thực hiện và dựa vào đó để đánh giá mức độ sai sót chấp nhận được. Tuy nhiên việc áp dụng để đánh giá mức độ trọng yếu có thể sẽ là máy móc khi qui mô của khoản mục không lớn nhưng nghiệp vụ lại có tính chất phức tạp, có sự gian lận hoặc cố tình sửa chữa số liệu hoặc nghiệp vụ quan trọng rất ít xảy ra trong niên độ kế toán. Do đó, khi đánh giá và phân bổ mức trọng yếu, kiểm toán viên nên chú ý đến cả hai khía cạnh qui mô và bản chất của khoản mục trên Bảng cân đối kế toán để tính số mẫu chọn kiểm tra và độ lệch có thể chấp nhận được cho từng khoản mục. Phân bổ mức trọng yếu phải theo xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên nên kiểm toán viên còn căn cứ cả vào thời gian và phạm vi kiểm toán để phân bổ cho thích hợp. 2.4 áp dụng các thủ tục phân tích Việc áp dụng các thủ tục phân tích trong qui trình kiểm toán các khoản dự phòng không những giúp kiểm toán viên hiểu rõ hơn về hoạt động kinh doanh của khách hàng, phán đoán những rủi ro có thể xảy ra đối với các khoản mục mà còn cho phép kiểm toán viên nhận diện được những điểm yếu kém trong hoạt động của đơn vị khách hàng từ đó đưa ra những nhận xét và ý kiến tư vấn hợp lý giúp khách hàng có thể cải tiến hoạt động kinh doanh hiệu quả hơn. Qua thực tế kiểm toán hai khách hàng cho thấy qui trình phân tích được sử dụng tại VACO trong cả ba giai đoạn của cuộc kiểm toán là rất phổ biến. Song kiểm toán viên thực hiện thủ tục phân tích ở mức độ cơ bản bằng cách so sánh số dư của tài khoản giữa các năm để tìm ra biến động bất thường. Các số liệu thống kê, phân tích của ngành hoặc các doanh nghiệp liên quan để phục vụ cho việc phân tích tổng quát BCTC vẫn còn ít được sử dụng. Để nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán, Công ty có thể đưa vào qui trình phân tích tổng quát BCTC những số liệu về các doanh nghiệp có cùng qui mô trong ngành để làm căn cứ cho việc lập kế hoạch kiểm toán và đưa ra những phương pháp kiểm toán có hiệu quả. 2.5 Một số kiến nghị với Nhà nước nhằm hoàn thiện hoạt động kiểm toán độc lập tại Việt Nam Hiện nay, VACO cũng như nhiều công ty kiểm toán độc lập khác ở Việt Nam đang gặp phải nhiều vấn đề khó khăn trong quá trình hoạt động và phát triển khiến cho kiểm toán chưa thực sự phát huy hết vai trò của mình trong quá trình công nghiệp hoá hiện đại hoá đất nước. Do vậy, Nhà nước cần phát huy hơn nữa vai trò điều tiết vĩ mô nên kinh tế để đề ra những giải pháp nhằm nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán thông qua các chính sách hướng vào các vấn đề sau: Thứ nhất: Cần sớm ban hành đầy đủ các Chuẩn mực kiểm toán, Chuẩn mực kế toán Việt Nam bởi vì các chuẩn mực không chỉ có chức năng hướng dẫn cho tất cả các hoạt động kiểm toán trong nước mà còn là cơ sở để kiểm tra, kiểm soát, đánh giá chất lượng kiểm toán. Thứ hai: Nhà nước cần xây dựng hành lang pháp lý tạo nên khung luật lệ cần thiết cho hoạt động kiểm toán như luật, pháp lệnh về kiểm toán trong đó có quy định nguyên tắc tổ chức, đối tượng, nội dung kiểm toán,…nâng cao hơn nữa tính pháp lý của báo cáo kiểm toán. Với một môi trường pháp lý, với các quy định rõ ràng cụ thể sẽ tạo nên sự thống nhất kết quả kiểm tra của cơ quan thuế, kiểm toán, thanh tra nhằm giảm thiểu những thủ tục phiền hà cho doanh nghiệp trong quá trình hoạt động, góp phần nâng cao hiệu quả công tác kiểm tra Nhà nước. Kết luận Các khoản dự phòng luôn là đối tượng quan tâm đặc biệt của kế toán, kiểm toán bởi tính trọng yếu cũng như mối liên hệ của nó tới các chỉ tiêu trên BCTC. Kiểm toán các khoản dự phòng đóng một vai trò quan trọng trong kiểm toán tài chính. Việc đưa ra những đánh giá nhận xét đối với BCTC cũng phụ thuộc vào ý kiến nhận xét đối với các khoản dự phòng. Khi kiểm toán BCTC của bất kì doanh nghiệp nào, các khoản dự phòng luôn được xem xét kỹ lưỡng vì chúng chứa đựng khả năng rủi ro gian lận rất cao. Sau thời gian thực tập ở Công ty kiểm toán Việt Nam, em đã nghiên cứu và tìm hiểu về quá trình kiểm toán các khoản dự phòng cả về mặt lý luận cũng như thực tiễn đồng thời đưa ra một số nhận xét kiến nghị đối với quy trình kiểm toán tại Công ty. Với những kiến thức đã học được và sự cố gắng nỗ lực của bản thân, em mong rằng luận văn của em sẽ đóng góp phần nào vào quá trình hoàn thiện hơn nữa kĩ thuật kiểm toán các khoản dự phòng nói riêng và kiểm toán toán BCTC nói chung. Tuy nhiên, do thời gian tìm hiểu thực tế không nhiều và trình độ chuyên môn còn nhiều hạn chế nên bài viết của em chắc chắn không tránh khỏi những hạn chế về mặt nội dung và hình thức. Em rất mong được sự giúp đỡ của các thầy cô giáo, các anh chị và các bạn để bài viết được hoàn chỉnh hơn. Em xin gửi lời chân thành cảm ơn thầy giáo Trần Mạnh Dũng và các thầy cô giáo trong khoa Kế toán trường Đại học Kinh tế Quốc dân, anh Nguyễn Hồng Sơn, Ban lãnh đạo Công ty Kiểm toán Việt Nam cùng các anh chị kiểm toán viên phòng Đào tạo đã tận tình giúp đỡ em hoàn thành luận văn tốt nghiệp này. Hà Nội, tháng 6 năm 2004 Sinh viên Lê Việt Hà  Danh mục tài liệu tham khảo Lý thuyết kiểm toán, GS. TS. Nguyễn Quang Quynh chủ biên, nhà xuất bản Tài chính, tháng 11/2001. Kiểm toán tài chính, GS. TS. Nguyễn Quang Quynh chủ biên, nhà xuất bản Tài chính, năm 2001. Kiểm toán tài chính, TS. Võ Anh Dũng và Võ Hữu Đức chủ biên, nhà xuất bản Thống kê, năm 2001 Kế toán tài chính trong các doanh nghiệp, Tiến sĩ Đặng Thị Loan chủ biên nhà xuất bản Giáo dục, năm 2001. Thông tư số 107/2001/TT- BTC do Bộ Tài chính ban hành ngày 31/12/2001 “Về việc hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, giảm giá chứng khoán, dự phòng nợ khó đòi tại doanh nghiệp”. Thông tư số 89/2002/TT-BTC hướng dẫn kế toán thực hiện 04 chuẩn mực kế toán ban hành theo quyết định số 149/2000/QĐ-BTC, ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Chuẩn mực kiểm toán số 300 – Kế hoạch kiểm toán Chuẩn mực kiểm toán số 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ Chuẩn mực kiểm toán số 520 – Quy trình phân tích Chuẩn mực kiểm toán số 540 – Kiểm toán các ước tính kế toán Chuẩn mực Kế toán Việt Nam Chuẩn mực số 02 – Hàng tồn kho