Luận văn Phương hướng và giải pháp nhằm nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong cuộc kiểm toán báo cáo tài chính

g yếu. Những rủi ro này thường xuất phát từ rủi ro kinh doanh và có liên đới tới một số vấn đề sau : - Rủi ro có gian lận xảy ra; - Rủi ro liên quan những vấn đề kinh tế quan trọng, kế toán và các vấn đề phát triển khác; - Những giao dịch kinh tế phức tạp; - Rủi ro liên quan những giao dịch với các bên liên quan có giá trị lớn; - Mức độ ảnh hưởng của các nhận định chủ quan tới các thông tin tài chính liên quan và các sự kiện không chắc chắn; 85 - Các nghiệp vụ kinh tế có giá trị lớn và nằm ngoài lĩnh vực hoạt động thông thường của công ty. Tiến hành đánh giá rủi ro có sai lệch trọng yếu, kiểm toán viên tiếp tục đánh giá tính hiện hữu và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ: Khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên có thể thu được các bằng chứng cho thấy hoạt động kiểm soát không vận hành hiệu quả hay có sai lệch vượt ngưỡng cho phép, kiểm toán viên phải điều chỉnh lại quy trình đánh giá rủi ro và thay đổi kế hoạch kiểm toán. Thông báo với Hội động quản trị và Ban giám đốc: Trong một thời gian sớm nhất có thể, kiểm toán viên phải thông báo tới Hội đồng quản trị và Ban giám đốc công ty - ở những mức độ trách nhiệm có liên quan về những điểm yếu đáng kể trong thiết kế hay vận hành hệ thống kiểm soát nội bộ. Lưu trữ hồ sơ: Những hồ sơ sau đây bắt buộc phải được lưu trữ trong và sau cuộc kiểm toán: - Biên bản cuộc họp các thành viên trong nhóm kiểm toán về các khả năng có gian lận trên Báo cáo tài chính và các quyết định đạt được; - Những yếu tố quan trọng thu thập được trong quá trình tìm hiểu các thông tin về công ty bao gồm cả hệ thống kiểm soát nội bộ; quy trình đánh giá các rủi ro có sai phạm trọng yếu trên Báo cáo tài chính; nguồn thông tin và chương trình đánh giá rủi ro. 3.3.1.3. Hoàn thiện chuẩn mực về thủ tục phân tích – chuẩn mực số 520: Thủ tục phân tích là một trong các thủ tục quan trọng giúp phát hiện các xu hướng biến động bất thường có thể chỉ ra sai sót, gian lận cần tập trung nghiên cứu. Mô hình sau có thể giúp có một hình dung chung nhất về thủ tục phân tích trong kiểm toán nói riêng và trong phân tích kinh tế nói chung: 86 Lîi nhuËn tr−íc thuÕ Tμi s¶n thuÇn L·i gép Lîi nhuËn tr−íc thuÕ Doanh thu Doanh thu Tμi s¶n thuÇn Chi phÝ Doanh thuDoanh thu Doanh thu Tμi s¶n cè ®Þnh Doanh thu Tμi s¶n l−u ®éng Chi phÝ Doanh thu Chi phÝ Doanh thu Chi phÝ Doanh thu Chi phÝ Doanh thu HTK Doanh thu Ph¶i thu Doanh thu Ph¶i tr¶ Doanh thu Sơ đồ 3.1: Sơ đồ một số chỉ tiêu tài chính thông dụng Trong thời gian tới, Bộ tài chính nên cập nhật chuẩn mực về thủ tục phân tích cho phù hợp với sự thay đổi của chuẩn mực ISA 520 quốc tế đã ban hành năm 2004, trong đó tập trung vào một số nội dung sau: Áp dụng thủ tục phân tích: ISA 520 quốc tế khuyến khích kiểm toán viên sử dụng thủ tục phân tích như là một công cụ đánh giá rủi ro và thu thập những thông tin về doanh nghiệp trong cả 3 giai đoạn của cuộc kiểm toán. Thủ tục phân tích sẽ giúp: - Đánh giá khả năng và tình hình kinh doanh của công ty; - Đánh giá tính rủi ro hay ổn định trong kinh doanh; - Đánh giá hiệu quả kinh doanh trên vốn đầu tư. Phương pháp phân tích: ISA 520 gợi ý một số phương pháp phân tích mà kiểm toán viên nên áp dụng như: So sánh thông tin tài chính giữa các kỳ kế toán; so sánh kết quả kinh doanh thực tế với kế hoạch hay với dự đoán của kiểm toán viên; so sánh các chỉ số tài chính quan trọng của công ty với bình quân ngành; giữa các thông tin tài chính với thông tin phi tài chính… 87 Các điểm cần chú ý khi sử dụng thủ tục phân tích: Kiểm toán viên phải lưu ý tính thích hợp của thủ tục phân tích, tính đáng tin cậy của nguồn số liệu, về tính chính xác trong những xét đoán của kiểm toán viên. Trong thực tế, khi áp dụng thủ tục phân tích kiểm toán viên cần chú ý các tỷ suất tài chính đo lường tính rủi ro hay độ ổn định trong kinh doanh, và nhóm tỷ suất nợ thuần/ vốn chủ sở hữu hay được sử dụng vì nó cho biết khả năng hoạt động liên tục của khách hàng. Thực chất, việc quyết định cơ cấu nợ trên vốn tùy thuộc vào chiến lược kinh doanh của từng công ty. Nếu mức lãi suất cho vay của ngân hàng thấp, nhà kinh doanh sẽ lựa chọn vay vốn để kinh doanh thay vì huy động vốn góp để phải trả một mức cổ tức cao hơn nhiều. Do đó, không phải một công ty có khoản vay lớn là công ty có tình hình kinh doanh yếu kém. Vì vậy, kiểm toán viên cần xem xét mức độ ảnh hưởng của lãi suất. Mức độ ảnh hưởng của lãi suất được tính bằng Lợi nhuận trước thuế/ Lãi suất phải trả trong kỳ. Tỷ suất này có ý nghĩa hơn chỉ số nợ trên vốn và là nguồn thông tin từ Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh nên sẽ có tính chất đại diện cho cả một kỳ chứ không phải là thời điểm như các thông tin khác trên Bảng cân đối kế toán. Để khắc phục tình trạng bị động trong việc tìm kiếm các giải thích từ khách hàng, kiểm toán viên nên chủ động tìm kiếm các nguồn thông tin khác nhau, dựa trên các suy luận của mình để so sánh với số liệu thực tế phát sinh của khách hàng. Để có nguồn thông tin phục vụ cho phân tích, cần sử dụng thêm số liệu của ngành thống kê. Hiện nay các doanh nghiệp vẫn phải báo cáo tình hình kinh doanh theo từng kỳ cho Tổng cục thống kê, nhưng nguồn thông tin này xem ra chưa được sử dụng triệt để. Trong thời gian tới ngành thống kê nên xem xét thay đổi, bổ sung việc phân loại ngành nghề cho phù hợp với hoàn cảnh hiện tại; tổng hợp thông tin theo nhiều chiều linh hoạt nhằm phục vụ tốt hơn cho quá trình ra các quyết định kinh tế trên tầm vĩ mô nói chung và hỗ trợ công tác kiểm toán, thanh tra nói riêng. Bên cạnh đó, bản thân các công ty kiểm toán có thể tổ chức lưu trữ thông tin của khách hàng một cách khoa học tạo ra nguồn số liệu tham khảo rất bổ ích. 88 3.3.2. Ban hành hướng dẫn chi tiết: Như đã nêu trên, ngoài việc ban hành các chuẩn mực mới và hoàn thiện chuẩn mực kiểm toán hiện hành, cần ban hành các hướng dẫn chi tiết về thủ tục kiểm toán nhằm giúp kiểm toán viên có thể phát hiện gian lận và sai sót, mà cụ thể là: 3.3.2.1. Ban hành hướng dẫn chi tiết về phương pháp phân tích: Mặc dù phần lớn kiểm toán viên đều ý thức được tầm quan trọng của thủ tục này nhưng chỉ những kiểm toán viên cao cấp như trưởng nhóm kiểm toán mới thực hiện thủ tục phân tích. Nguyên nhân chính là do thiếu các hướng dẫn chi tiết nên kiểm toán viên khó áp dụng vào thực tế. Do đó Bộ tài chính và Hội nghề nghiệp trong thời gian tới cần có các hướng dẫn chi tiết để thủ tục phân tích thực sự trở thành một thủ tục quen thuộc trong quá trình tác nghiệp của các kiểm toán viên hay các trợ lý kiểm toán. 3.3.2.2. Ban hành hướng dẫn chi tiết về kỹ thuật phỏng vấn trong cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính nhằm phát hiện gian lận, sai sót: Kỹ thuật phỏng vấn có một vai trò quan trọng trong việc phát hiện các gian lận, kể cả gian lận trong lĩnh vực tài chính hay phi tài chính, trong đó đặt câu hỏi là một điểm trọng tâm của kỹ thuật này. Có rất nhiều cách đặt câu hỏi để thu được các thông tin. Các câu hỏi có thể chia thành 5 loại chính: Câu hỏi có tính chất giới thiệu, câu hỏi lấy thông tin, đánh giá, câu hỏi đóng và câu hỏi để tìm kiếm sự đồng thuận. 3.3.2.2.1. Câu hỏi có tính chất giới thiệu: Loại câu hỏi này nhằm cung cấp các thông tin ban đầu, nhằm thiết lập mối quan hệ giữa các thành viên tham gia cuộc phỏng vấn, giữa chủ đề với người được hỏi và quan sát phản ứng của người được hỏi. Có một số nguyên tắc cần được tuân thủ khi áp dụng loại câu hỏi này trong cuộc phỏng vấn: Không được hỏi cùng lúc nhiều người: Vì câu trả lời của người này có thể bị ảnh hưởng bởi ý kiến của người khác; Không nên sử dụng các từ ngữ có tính chất nhạy cảm, đề cập những nội dung liên quan tới đời sống riêng tư như gia đình, bạn bè. Ví dụ, thay vì sử dụng các 89 nhóm từ như: Điều tra, kiểm toán, phỏng vấn, gian lận, biển thủ thì kiểm toán viên có thể sử dụng các từ: yêu cầu, xem xét, hỏi một số câu hỏi, có một số vấn đề…; Có được sự đồng thuận hợp tác của người được phỏng vấn: Thay vì nhận được cái gật đầu đồng tình hay chỉ là câu trả lời có, người phỏng vấn nên cố gắng có được một cam kết hợp tác hỗ trợ từ phía người được hỏi; Đưa ra các thông tin rõ ràng: Khi đã nhận được cam kết từ người được hỏi, người phỏng vấn nên giải thích thật kỹ mục đích của cuộc phỏng vấn, không nên hứa giữ bí mật tuyệt đối hay đàm phán nhiều về chuyện này. 3.3.2.2.2. Câu hỏi lấy thông tin: Câu hỏi loại này phải được thiết kế sao cho không có tính chất đối đầu, không có tính đe dọa và thu thập các thông tin có tính khách quan, không thiên vị. Kiểm toán viên nên bắt đầu bằng những câu hỏi có tính chất giới thiệu như: “Bạn đã làm việc ở công ty này được bao lâu rồi?”, hay “bạn phụ trách phần gì trong phòng của bạn, và công việc nào làm bạn thấy hứng thú nhất?” là một trong số các ví dụ về câu hỏi có tính chất khởi đầu giúp cho kiểm toán viên có được những hiểu biết sơ bộ về những đề tài hay các loại thông tin mà anh ta sắp thu thập được trong cuộc phỏng vấn này. Quan sát những cử chỉ của người được phỏng vấn: Trong cuộc trò chuyện, kiểm toán viên nên kín đáo quan sát những cử chỉ của người được phỏng vấn vì nó giúp xác định được tính cách và qua đây theo sát được quá trình thay đổi tâm trạng khi chuyển sang các câu hỏi có tính chất nhạy cảm. Hỏi những câu hỏi mở: Trong suốt giai đoạn phỏng vấn lấy thông tin, kiểm toán viên nên thường xuyên sử dụng các câu hỏi mở và các câu hỏi này nên tránh bất cứ sự quy kết nào. Sau khi người được phỏng vấn kết thúc phần trả lời, kiểm toán viên có thể quay trở lại và tìm hiểu kỹ hơn về các thông tin đó. Nếu như các câu trả lời có tính nhất quán cao, kiểm toán viên nên cố gắng tìm hiểu chúng. Nhưng nếu tình huống là ngược lại, kiểm toán viên cũng không nên xoáy quá nhiều về tính liêm chính và tính trung thực của các câu trả lời trong giai đoạn lấy thông tin 90 vì nó có thể làm người được hỏi rơi vào tâm lý phòng thủ và miễn cưỡng để cung cấp các thông tin. Cần thận trọng với những câu hỏi có tính chất nhạy cảm: Những câu hỏi sử dụng các từ ngữ thông dụng có thể làm giảm đi mức độ căng thẳng khi tiếp nhận thông tin đối với người được phỏng vấn. Kiểm toán viên không nên để những biểu hiện ngạc nhiên, ghê tởm… hay những cử chỉ khác thường khi nghe câu trả lời, tất cả các câu trả lời nên được phản ứng lại với một tâm trạng bình thản, trung dung. 3.3.2.2.3. Câu hỏi đóng: Câu hỏi đóng thường dùng để kiểm chứng lại thông tin, thu thập thêm các bằng chứng mới. Cần lưu ý về kỹ thuật đặt câu hỏi loại này: Kiểm toán viên không nên đặt quá nhiều câu hỏi chi tiết, thay vào đó chỉ nên tập trung vào những vấn đề chính. Kết hợp các câu hỏi đóng với câu hỏi có tính chất dẫn dắt có thể giúp cho kiểm toán viên có thể thu thập được thông tin nhanh chóng và tiết kiệm được thời gian cũng như chi phí cho cuộc kiểm toán. Sau khi các câu hỏi đóng kết thúc cũng là lúc giai đoạn phỏng vấn kết thúc. Lúc này việc duy nhất là nên đưa ra một số câu hỏi có tính chất gợi mở. Ví dụ như hỏi xem anh ta có hài lòng về công việc của mình không, có điều gì muốn nói thêm không. Và có thể là một ý tưởng tốt nếu như kiểm toán viên đưa cho người được phỏng vấn danh thiếp và số điện thoại liên lạc để anh ta có thể gọi đến sau này khi anh ta nhớ ra một chi tiết nào đó. Việc bắt tay và cảm ơn sự hợp tác của người phỏng vấn cũng là một hành động thể hiện tính chuyên nghiệp của kiểm toán viên. 3.3.2.2.4. Câu hỏi đánh giá: Mục đích của các câu hỏi đánh giá là để tăng cường thêm niềm tin cho người trả lời. Chúng thường được sử dụng khi kiểm toán viên nghi ngờ rằng các thông tin được thu thập trước đây không đáng tin cậy, hay còn thiếu tính nhất quán. Thông qua việc quan sát các hành vi của người trả lời trong quá trình phỏng vấn, kiểm toán viên sẽ tìm hiểu thêm mức độ chính xác của thông tin. Và khi đó những câu hỏi bắt đầu bằng: “ Tôi có thêm một số câu hỏi khác mong nhận được sự 91 hợp tác của bạn” cũng là một cách thức tốt để xác định nguồn thông tin mà không gây cho người trả lời có một cảm giác đề phòng hay khó chịu. Thông thường, những người không trung thực hay có phản ứng đồng ý với các phương án đề cập trong câu hỏi do kiểm toán viên thiết kế, trong khi những người liêm chính thì không phải lúc nào cũng đồng ý. Không nằm ngoài mục tiêu của các loại câu hỏi trên, câu hỏi đánh giá còn nhằm quan sát thái độ và phản ứng của người trả lời trong quá trình anh ta trả lời câu hỏi. Có hai mục tiêu chính thôi thúc người ta có hành vi gian lận: đó là để có được một phần thưởng hay để né tránh một sự trừng phạt nào đó. Và một khi đã nói dối, thì hành vi đó luôn luôn có xu hướng ám ảnh người đó. Để có thể thoát khỏi những ám ảnh này, người có hành vi gian lận hay cố gắng thể hiện nó ra thông qua các cử chỉ của cơ thể. Sau đây là một số biểu hiện của người có hành vi gian lận thông qua kết quả của cuộc điều tra trên 10,000 mẫu chọn các tình huống gian lận tại Hoa Kỳ: - Thay đổi âm vực trong cuộc nói chuyện: Những người không trung thực thường thay đổi giọng nói của họ lên cao hay xuống thấp, ho hay cố gắng làm trong giọng của họ trong cuộc nói chuyện; - Thường xuyên nhắc lại các câu hỏi: Những người nói dối thường có xu hướng nhắc lại các câu hỏi của kiểm toán viên để họ có thêm thời gian suy nghĩ và trả lời; - Phàn nàn về các điều kiện xung quanh buổi phỏng vấn: Người nói dối hay phàn nàn về các điều kiện của buổi phỏng vấn, ví dụ như không gian quá chật hẹp, phòng quá nóng, quá lạnh… và tỏ ra sốt ruột không biết bao giờ cuộc phỏng vấn sẽ kết thúc; - Xin lỗi, cam kết: Thường xuyên nói xin lỗi về các hành động hay các cử chỉ không được đẹp của mình, hay đệm các từ ngữ không đẹp nhằm lấy lòng tin của người nghe cũng là một đặc điểm chung đễ nhận thấy từ những người hay nói dối; 92 - Thái độ không hợp tác hay muốn kết thúc cuộc phỏng vấn càng sớm càng tốt: Với câu hỏi: “Theo anh chị những người gian lận nên bị hành xử như thế nào nếu họ bị phát hiện?” Có hai xu hướng trả lời: Đối với người trung thực họ thường trả lời những hành vi này nên bị xử phạt thật nặng hay đưa ra toà án; trong khi những người không trung thực thường trả lời rằng họ không biết và không quan tâm tới chuyện này. Ngoài ra họ còn muốn kết thúc cuộc phỏng vấn sớm với lý do bận họp hay có chuyện đột xuất. Ngoài ra còn một số biểu hiện như hay dùng tay để minh hoạ cho lời nói của mình, dùng tay che miệng hay cười không thoải mái… Dưới đây là một số biểu hiện thường gặp giữa hai nhóm người trung thực và không trung thực được rút ra từ các cuộc phỏng vấn: Người trung thực Người không trung thực Bình tĩnh Không căng thẳng Hợp tác Quan tâm Chân thành Không linh động Thân mật Không kiên nhẫn Căng thẳng Bất hợp tác Tỏ ra không quan tâm Lịch sự, giữ khoảng cách Hiếu thắng Không thân thiện Bảng 3.1: Một số biểu hiện thường gặp trong các cuộc phỏng vấn 3.3.2.2.5. Câu hỏi tìm kiếm sự đồng thuận: Câu hỏi tìm kiếm sự đồng thuận thường được thiết kế với ba mục đích chính. Thứ nhất, nó phân biệt giữa lỗi không có ý và lỗi cố ý. Trong nhiều trường hợp, người tạo ra sai sót thậm chí không phát hiện ra các sai sót của họ và với loại câu hỏi này kiểm toán viên có thể buộc người thực hiện gian lận thừa nhận lỗi cố ý của họ. Thứ hai, nó có ý nghĩa tìm kiếm một sự thú nhận chính thức. Và cuối cùng, nó giúp lưu trữ các bằng chứng của cuộc kiểm toán trong quá trình thu thập thông tin. Khác với câu hỏi mở, trong câu hỏi tìm kiếm sự đồng thuận thì kiểm toán viên cần phải có một sự khẳng định thật rõ ràng đối với người phỏng vấn. Ví dụ thay vì nói rằng: “ Chúng tôi có lý do để tin tưởng rằng”, thì kiểm toán viên nên nói: 93 “Kết quả cuộc điều tra của chúng tôi rõ ràng cho thấy rằng” tức là cần phải nhấn mạnh rằng đã có đầy đủ bằng chứng để đưa ra kết luận nhưng cần lưu ý né tránh các từ ngữ có tính chất nhạy cảm như là: biển thủ, gian lận. Trong quá trình thực hiện loại câu hỏi này, kiểm toán viên cũng cần quan sát thái độ của người được hỏi. Ví dụ người trung thực hay bị bất ngờ trước những lời buộc tội và họ thường có thái độ giận dữ trong khi đó những người không trung thực thì có thái độ ngược lại. 3.3.2.3. Ban hành hướng dẫn về việc tiếp cận rủi ro kiểm toán theo mô hình rủi ro kinh doanh: Một trong những giải pháp để có thể nhận diện gian lận là các công ty kiểm toán nên vận dụng mô hình rủi ro kinh doanh trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Theo chuẩn mực kiểm toán VSA 400 hiện hành, xét về ảnh hưởng rủi ro kiểm toán đến Báo cáo tài chính có thể chia rủi ro thành 2 loại: đó là rủi ro có tác động tổng thể tới Báo cáo tài chính và rủi ro ảnh hưởng tới mức độ khoản mục. Xét về thành phần rủi ro, rủi ro được phân chia thành: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Mô hình kinh điển của rủi ro kiểm toán như sau: Rủi ro (RR) kiểm toán = RR tiềm tàng x RR kiểm soát x RR phát hiện Tuy nhiên việc áp dụng mô hình rủi ro kiểm toán nêu trên trong thực tế gặp không ít khó khăn: Để sử dụng mô hình này, cần kết hợp nhiều nhân tố trong quá trình đánh giá rủi ro như rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Điều này tạo ra một thách thức không nhỏ cho kiểm toán viên bởi trong một số trường hợp khó phân định rõ ràng về rủi ro tiềm tàng ở mức độ tổng thể và rủi ro kiểm soát. Thêm vào đó, ở mỗi hoàn cảnh khác nhau, tầm quan trọng và mức độ ảnh hưởng của các nhân tố này lại hoàn toàn khác nhau. Ví dụ, trình độ của nhân viên kế toán có thể là nhân tố quan trọng đối với các khách hàng duy trì hệ thống kế toán thủ công nhưng đối với các khách hàng sử dụng phần mềm kế toán và có tính tự động cùng với các chương trình kiểm soát chặt chẽ thì yếu tố con người lại không phải là quan trọng nữa. Hơn nữa, những yếu tố liên quan tới rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát có ảnh hưởng như thế nào tới rủi ro phát hiện và chúng quan hệ với nhau như thế nào. Ở đây có hai giả thuyết đặt ra: 94 Giả thuyết thứ nhất: Nếu rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp hơn thực tế (rủi ro kiểm toán giữ không đổi) thì rủi ro phát hiện vô hình chung sẽ cao hơn mức ban đầu. Trong những trường hợp này, kiểm toán viên sẽ thực hiện ít thử nghiệm cơ bản hơn mức cần thiết và sai sót có thể xảy ra. Giả thuyết thứ hai: Nếu rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá cao hơn thực tế (rủi ro kiểm toán giữ không đổi) thì rủi ro phát hiện sẽ thấp hơn mức ban đầu. Trong trường hợp này kiểm toán viên lại phải làm quá nhiều các thử nghiệm cơ bản mà điều đó là không cần thiết, gây lãng phí thời gian và sức lực. Ngoài ra, việc sử dụng mô hình này không giúp giải thích được vấn đề: Cùng công ty, cùng hệ thống kiểm soát nội bộ nhưng gian lận khác nhau ở các thời khóa khác nhau. Điều đó là do mô hình rủi ro kiểm toán kinh điển tiếp cận ở trạng thái tĩnh, tập trung quá nhiều vào rủi ro về mặt tài chính. Do vậy, cùng với quá trình phát triển, mô hình này càng bộ lộ nhiều nhược điểm. Một mô hình khác hoàn thiện hơn giúp kiểm toán viên có một cách tiếp cận tốt hơn với các rủi ro trong cuộc kiểm toán là mô hình rủi ro kinh doanh. Mô hình rủi ro kinh doanh được dựa trên cơ sở đánh giá rủi ro kinh doanh của khách hàng. Dựa trên đánh giá này, kiểm toán viên sẽ đánh giá tới rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát và rủi ro có sai lệch trọng yếu do các hành vi không tuân thủ hay sai sót, gian lận. Ñaùnh giaù ruûi ro kinh doanh cuûa khaùch haøng Ñaùnh giaù ruûi ro coù sai leäch troïng yeáu do sai soùt, gian laän hay haønh vi khoâng tuaân thuû Caùc nhaân toá aûnh höôûng ruûi ro tieàm taøng Caùc nhaân toá aûnh höôûng ruûi ro kieåm soaùt Ruûi ro tieàm taøng Ruûi ro kieåm soaùt Ruûi ro phaùt hieän Hình 3.1: Mô hình rủi ro kinh doanh, Bài giảng môn kiểm toán – TS.Vũ Hữu Đức Để có một hình dung tốt hơn, xin xem hình minh họa dưới đây về quy trình vận dụng mô hình rủi ro kinh doanh: 95 1 2 3 Tìm hieåu chieán löôïc kinh doanh cuûa khaùch haøng Tìm hieåu keá hoaïch phaûn öùng hoaëc kieåm soaùt nhöõng thay ñoåi trong moâi tröôøng kinh doanh cuûa khaùch haøng Ñaùnh giaù nhöõng ruûi ro kinh doanh maø khaùch haøng ñang phaûi ñoái maët Xem xeùt khaû naêng coù gian laän, sai soùt do ruûi ro kinh doanh mang laïi Xem xeùt aûnh höôûng cuûa ruûi ro kinh doanh ñeán ruûi ro kieåm toaùn Ñònh höôùng caùc thuû tuïc ki eåm toaùn theo höôùng noã löïc nhieàu hôn ôû nhöõng khu vöïc coù ruûi ro cao Hình 3.2: Vận dụng mô hình rủi ro kinh doanh, Bài giảng môn kiểm toán – TS.Vũ Hữu Đức Có thể thấy rằng, cách tiếp cận theo rủi ro kinh doanh là cách thức tiếp cận rủi ro từ tổng thể đến chi tiết trong khi rủi ro kiểm toán kinh điển là cách tiếp cận từ chi tiết tới tổng thể. So với mô hình kinh điển, mô hình rủi ro kinh doanh có một số ưu điểm nổi bật như sau: Thứ nhất, nó hướng kiểm toán viên có thêm những hiểu biết về khách hàng và ngành hàng mà khách hàng đang kinh doanh. Kiểm toán viên sẽ giảm bớt sự chú ý vào các giao dịch thường xuyên và hướng sự tập trung vào các giao dịch không thường xuyên như các ước tính kế toán hay các vấn đề liên quan đến định giá là những khoản mục rất dễ có gian lận trên Báo cáo tài chính. Thứ hai, khi áp dụng thủ tục phân tích theo cách tiếp cận cũ, kiểm toán viên có xu hướng so sánh năm hiện tại với năm trước đó. Tuy nhiên, trong một môi trường kinh doanh thay đổi nhanh chóng và năng động như hiện nay thì những gì xảy ra trong năm trước đó chưa chắc đã là một chỉ số tham khảo tốt cho năm hiện tại. Và kết quả kinh doanh của năm hiện tại nên được căn cứ vào những hiểu biết thấu đáo về công ty và những yếu tố khác tác động tới nó. Nói một cách khác, nó khắc phục được cách xem xét sự vật dưới dạng tĩnh trong mô hình rủi ro kiểm toán. Không chỉ dừng lại ở những hiểu biết về công ty khách hàng, mô hình rủi ro kinh doanh còn đòi hỏi kiểm toán viên có một hiểu biết nhất định về ngành, lĩnh 96 vực mà công ty đó tham gia. Nguồn thông tin này sẽ giúp kiểm toán viên xác định các rủi ro và tác động của nó tới kết quả cuộc kiểm toán. Dựa vào việc đánh giá rủi ro, kiểm toán viên sẽ xác định cách thức tiếp cận vấn đề và thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết. Mô hình rủi ro kinh doanh yêu cầu kiểm toán viên phải đầu tư nhiều thời gian trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, mà trong thực tế đây lại là khâu có ít được chú trọng nhất đối với cả các công ty kiểm toán của Việt Nam và nước ngoài vì tham vọng chiếm lĩnh thêm khách hàng và thị trường mới mẻ nhiều khi đã được đề cao hơn cả chất lượng của cuộc kiểm toán. Đấy là chưa kể đến hiện tượng một số công ty kiểm toán xem cuộc kiểm toán là một cơ hội tốt để tìm kiếm các tiềm năng về tư vấn thuế nhằm thu được một số lợi nhuận cao hơn gấp nhiều lần so với phí kiểm toán. Thực tế đã cho thấy, nhiều cuộc kiểm toán bị thất bại không phải xuất phát từ nguyên nhân kiểm toán viên không thiết lập một cách hiệu quả các thủ tục kiểm toán mà lại bắt đầu từ những thất bại trong vấn đề xác nhận tính hoạt động liên tục của doanh nghiệp, vấn đề đánh giá những thay đổi về môi trường kinh doanh, những tiến bộ về khoa học công nghệ hay thậm chí là liên quan đến cả toàn cầu hoá. 3.3.2.4. Thiết lập các hướng dẫn chi tiết về các tính huống làm gia tăng rủi ro có gian lận và sai sót cũng như các thủ tục nhằm phát hiện gian lận: 97 Phần phụ lục của VSA 240 hiện hành đã đưa ra các ví dụ về những tình huống hoặc sự kiện làm tăng rủi ro do gian lận hoặc sai sót, chẳng hạn như những vấn đề liên quan đến tính chính trực hoặc năng lực của Ban Giám đốc, các sức ép bất thường bên trong hoặc bên ngoài vào đơn vị, các nghiệp vụ và sự kiện không bình thường hay những khó khăn liên quan đến thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp, những nhân tố từ môi trường tin học liên quan đến các tình huống và sự kiện nêu trên. Các ví dụ này chưa thể hiện đầy đủ các loại gian lận phổ biến đã xuất hiện tại Việt Nam cũng như chưa đưa ra các hướng dẫn cụ thể về các thủ tục kiểm toán nhằm giúp kiểm toán viên phát hiện gian lận. Vì vậy, để giúp kiểm toán viên dễ dàng nhận diện, phát hiện gian lận sai sót, Hội nghề nghiệp nên đưa ra các hướng dẫn chi tiết về các dấu hiệu làm tăng rủi ro có gian lận hoặc sai sót, khoản mục thường xuất hiện gian lận và thủ tục phát hiện gian lận. Thông qua khảo sát thực trạng, tác giả xin đề xuất về các dấu hiệu làm tăng rủi ro có gian lận và sai sót cũng như thủ tuc phát hiện như sau. Phụ thuộc vào hình thức pháp lý của doanh nghiệp, các dấu hiệu và thủ tục phát hiện gian lận sẽ là: Đối với các tổng công ty nhà nước và các quỹ có sử dụng nguồn vốn tài trợ phát triển chính thức ODA: Gian lận thường tập trung ở mảng chi phí, cụ thể là theo chiều hướng khai khống chi phí. Để phát hiện các gian lận loại này kiểm toán viên nên tập trung phân tích các khoản chi có giá trị lớn, kiểm tra tính pháp lý và tính có thực của các hợp đồng kinh tế và chứng từ liên quan. Ngoài ra kiểm toán viên cần gửi thư xác nhận công nợ, đối chiếu số liệu trên hoá đơn chứng từ với các ghi chép trong sổ sách kế toán nhằm xác định tính có thật của chi phí. Đối với các công ty cổ phần có niêm yết trên thị trường chứng khoán: Gian lận thường xảy ra theo chiều hướng khai khống doanh thu, ghi giảm chi phí và công nợ nhằm làm đẹp Báo cáo tài chính để thu hút nhà đầu tư. Đối với loại gian lận này, kiểm toán viên nên sử dụng thủ tục phân tích và cần đánh giá rủi ro kiểm toán trên nền tảng mô hình rủi ro kinh doanh như đã đề cập ở trên. Kiểm toán 98 viên nên thu thập thông tin về kế hoạch kinh doanh để nhận biết các áp lực về doanh số. Phân tích mối quan hệ giữa Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Nếu Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh thể hiện doanh thu và lợi nhuận tăng trong khi Báo cáo lưu chuyển tiền tệ lại không phản ánh được mức tăng tương ứng của dòng tiền, thì đó cũng là dấu hiệu cho thấy khả năng có khai khống doanh thu. Các thử nghiệm chi tiết được đề xuất: Rà soát các nghiệp vụ bán hàng quanh thời điểm kết thúc niên độ, tập trung vào các giao dịch có giá trị lớn, kiểm tra chứng từ bán hàng và hợp đồng có liên quan. Ngoài ra cần xem xét danh sách khách hàng mới để phát hiện rủi ro doanh nghiệp tạo ra khách hàng giả mạo, đặc biệt các nghiệp vụ bán hàng gần cuối niên độ và hàng bị trả lại ở đầu niên độ sau. Bên cạnh đó, kiểm toán viên cần có hiểu biết nhất định về chính sách ghi nhận doanh thu của khách hàng để phát hiện các nguy cơ doanh thu bị khai khống do chưa nghiệp vụ bán hàng chưa đáp ứng các điều kiện ghi nhận doanh thu nhưng đã ghi nhận. Thủ tục phát hiện việc khai thiếu chi phí là thủ tục phân tích. Phương pháp phân tích có thể sử dụng là phân tích xu hướng, phân tích tỷ suất và phân tích tính hợp lý. Các tỷ suất có thể sử dụng như phần trăm chi phí trên doanh thu hay tỷ lệ khoản mục chi phí được phân tích trên toàn bộ chi phí phát sinh. Muốn nhận diện những biến động bất thường, kiểm toán viên cần có những hiểu biết nhất định về ngành nghề hoạt động của doanh nghiệp để thấy được sự biến động giá cả của các nguồn nguyên vật liệu chính, rà soát những thay đổi trong chiến lược kinh doanh của khách hàng và tìm các mối liên hệ giữa những thông tin phi tài chính với thông tin tài chính. Các thử nghiệm cơ bản kiểm toán viên nên sử dụng: Xem xét những hợp đồng kinh doanh lớn đã ký kết hay phát sinh trong năm tài chính để phát hiện việc không ghi nhận công nợ và chi phí. Thu thập thông tin về chính sách ghi nhận chi phí và tập trung xem xét khả năng chi phí bị vốn hoá hay không được lập dự phòng đầy đủ. Gửi thư xác nhận công nợ và kiểm tra việc ghi nhận chi phí vào đầu niên độ kế toán tiếp theo. 99 Đối với doanh nghiệp nhà nước thuộc lĩnh vực xây dựng cơ bản: Gian lận phổ biến là cố tình không tuân thủ thiết kế ban đầu nhằm giảm bớt chi phí thi công; các bên thông đồng trong công tác khảo sát thiết kế - nghiệm thu công trình để phân chia phần chênh lệch. Do ngành xây dựng có đặc thù ngành tương đối khác biệt so với các ngành khác, kiểm toán viên nên tham khảo nguồn tư vấn của các chuyên gia trong ngành. Thủ tục phát hiện gian lận là thủ tục phân tích và quan sát thực tế tiến độ thi công, cụ thể: so sánh tiến độ và chi phí thực tế phát sinh với bản dự toán xây dựng tiêu chuẩn. Xem xét chi phí phát sinh từng hạng mục công trình và tỷ lệ phần trăm của chúng trên tổng giá trị công trình. Kiểm tra cách thức ghi nhận doanh thu với tiến độ thi công thực tế. Đối với doanh nghiệp tư nhân, công ty trách nhiệm hữu hạn trong nước có quy mô vừa và nhỏ: Gian lận phổ biến xảy ra trong việc khai báo thuế giá trị gia tăng và thuế thu nhập doanh nghiệp. Xu hướng gian lận thường thấy là ghi giảm thu nhập, khai tăng chi phí nhằm giảm số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp. Để phát hiện các loại gian lận này, bên cạnh việc thu thập thông tin về đặc điểm ngành nghề hoạt động, quy trình sản xuất và môi trường kinh doanh của doanh nghiệp, kiểm toán viên cần tập trung phân tích các khoản mục chi phí, các hợp đồng mua hàng có giá trị lớn nhằm phát hiện nguy cơ chi phí bị khai cao nhằm giảm thuế thu nhập phải nộp. So sánh mức độ lưu chuyển của hàng tồn kho với doanh số bán hàng ghi nhận trong sổ sách kế toán để phát hiện rủi ro khai thiếu doanh thu nhằm khai thiếu thuế giá tri gia tăng cũng như thuế thu nhập doanh nghiệp. Đối với công ty có vốn đầu tư nước ngoài: Có hai xu hướng khá phổ biến thực hiện gian lận tại các công ty này. Nếu công ty con ở Việt Nam có cam kết về kế hoạch lợi nhuận kinh doanh đối với công ty mẹ thì gian lận thường là khai khống doanh thu, khai thiếu chi phí. Kiểm toán viên nên kết hợp với việc rà soát các nghiệp vụ bán hàng quanh thời điểm kết thúc niên độ, xem xét danh sách khách hàng mới để phát hiện rủi ro tạo khách hàng giả mạo; thu thập thông tin về chính sách ghi nhận doanh thu của khách hàng hay gửi thư xác nhận số dư khoản phải thu. 100 Ngược lại, nếu công ty có chiến lược giảm tối đa số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp thì gian lận thường là: Khai khống chi phí và công nợ, cố ý trích trước các chi phí lớn và ghi giảm doanh thu. Kiểm toán viên nên áp dụng thủ tục phân tích, phỏng vấn các thành viên trong Ban lãnh đạo và nhận biết thay đổi trong môi trường kinh doanh. Kiểm tra cách thức ghi nhận, phân bổ chi phí, doanh thu và những thay đổi trong chính sách kế toán hay ảnh hưởng của các chuẩn mực kế toán quốc tế mới ban hành bên cạnh các thủ tục kiểm tra chi tiết như đã đề cập ở trên. 3.3.3. Giải pháp đối với công ty kiểm toán: 3.3.3.1. Tăng cường kiểm soát chất lượng bên trong công ty kiểm toán: Vấn đề kiểm soát chất lượng bên trong các công ty kiểm toán đã được đặt ra từ lâu nhưng nó đặc biệt tập trung sự chú ý sau sự kiện Enron - Arthur Andersen. Kiểm soát chất lượng trong các công ty kiểm toán đang ngày càng được chú trọng và đề cao trong nghề nghiệp kiểm toán. Việc kiểm soát chất lượng không chỉ tuân thủ các quy định của pháp luật mà phải chủ động xây dựng thành một quy trình nghiêm ngặt nhằm tăng cường trách nhiệm kiểm toán viên để nâng cao chất lượng dịch vụ của mình. 3.3.3.2. Tăng cường các thủ tục phát hiện gian lận trong chương trình kiểm toán: Để hướng dẫn cho kiểm toán viên có thể phát hiện gian lận, công ty kiểm toán cần đưa các thủ tục phát hiện gian lận vào chương trình kiểm toán. Các thủ tục nhận diện dấu hiệu gian lận và phát hiện gian lận cần được tiến hành xuyên suốt các giai đoạn của cuộc kiểm toán: Giai đoạn lập kế hoạch: Yêu cầu kiểm toán viên thu thập thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ và đặc điểm môi trường kinh doanh của khách hàng. Áp dụng các mô hình đánh giá rủi ro kinh doanh nhằm phát hiện nguy cơ có gian lận trên Báo cáo tài chính. Giai đoạn thực hiện: Ngoài việc tiến hành các thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết, cần thiết kế các thủ tục kiểm toán nhằm tập trung sự chú ý của kiểm toán viên trong việc tìm hiểu mối liên hệ giữa các áp lực về tài chính của khách hàng với 101 các thay đổi trong chính sách hay các ước tính kế toán. Thiết kế bản câu hỏi (checklist) đề cập tới các khả năng gian lận cho từng phần hành và yêu cầu kiểm toán viên trả lời cũng là một biện phát tốt nhằm đánh thức và duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp cho kiểm toán viên trước các nguy cơ có gian lận trên Báo cáo tài chính. 3.3.3.3. Nâng cao chất lượng đào tạo nhân viên kiểm toán: Ở các công ty kiểm toán tầm cỡ đa quốc gia như: KPMG, E&Y, PwC, các kiểm toán viên và cả các trợ lý kiếm toán được công ty đầu tư tham gia vào các chương trình đào tạo nổi tiếng trên thế giới như ACCA hay CPA của Hoa Kỳ. Đây là những khoá học giúp kiểm toán viên tiếp cận với các chuẩn mực kế toán, kiểm toán theo thông lệ quốc tế. Nguồn kiến thức này rất cần thiết để kiểm toán viên duy trì vốn hiểu biết và áp dụng vào công việc thực tế. Hy vọng trong thời gian tới các công ty kiểm toán Việt Nam sẽ có những đầu tư mạnh mẽ hơn nữa trong công tác đào tạo nguồn nhân lực để rút ngắn khoảng cách về chất lượng với các công ty kiểm toán quốc tế và đáp ứng được nhu cầu của khách hàng trong xu thế hội nhập hiện nay. 102 KẾT LUẬN Ngày 30 tháng 11 năm 2005, trên Bản tin của hãng thông tấn Reuters đăng tải một loạt bài phóng sự kết quả điều tra mới của công ty kiểm toán PriceWaterhouseCoopers (PwC) về sự tiếp tục gia tăng của các vụ gian lận Báo cáo tài chính trên toàn thế giới. Trong cuộc điều tra tại 34 nước trên thế giới, PwC đã tiến hành 3.634 cuộc phỏng vấn với lãnh đạo công ty. Kết quả cho thấy, tính trên toàn thế giới, số công ty là nạn nhân của gian lận tài chính đã tăng 22% trong 2 năm qua. Một tình trạng khá phổ biến khác là rất nhiều lãnh đạo công ty không hề nghĩ rằng gian lận có thể xuất hiện trong công ty của mình. Có thể thấy rằng, gian lận và sai sót không chỉ xảy ra tại một ngành, một lĩnh vực, một công ty mà lan rộng đến toàn bộ nền kinh tế quốc dân. Gian lận không được phát hiện xuất phát từ nhiều nguyên nhân khác nhau, và trong đó có một phần trách nhiệm thuộc về nghề nghiệp kiểm toán. Để hạn chế những thiệt hại về kinh tế do gian lận gây ra, các công ty phải quan tâm tới chất lượng của hệ thống kiểm soát nội bộ. Về phía Nhà nước và Hội nghề nghiệp, cần hoàn thiện các quy định có liên quan. Các kiểm toán viên cần cập nhật thông tin về gian lận sai sót nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán. Các công ty kiểm toán nên chú trọng tới công tác đào tạo đội ngũ kiểm toán viên có chất lượng cao về nghiệp vụ và trong việc đưa ra các xét đoán nghề nghiệp. 103 TÀI LIỆU THAM KHẢO Tiếng Việt 1. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. 2. Bài học từ Enron, www.kiemtoan.com.vn, ngày 28/02/2006. 3. Dịch vụ kiểm toán trước ngưỡng WTO – Tự làm mới để hội nhập www.kiemtoan.com.vn, ngày 25/07/2006. 4. Tạm ngừng giao dịch cổ phiểu CAN, Trung tâm Giao dịch chứng khoán Tp. Hồ Chí Minh, 2002. 5. Quyết định xử phạt BIBICA số 01/QĐ-TT của Uỷ ban Chứng khoán Nhà nước, ngày 4/7/2003. 6. Báo cáo tóm tắt kết quả của kiểm toán Nhà nước năm 2005 www.kiemtoan.com.vn, 2006. 7. Thất thoát trong đầu tư xây dựng cơ bản – Ai chịu trách nhiệm www.mof.gov.vn, 25/07/2003. 8. Luật sư Nguyễn Trọng Hạnh, Một số giải pháp nhằm chống hiện tượng gian lận trong khấu trừ, hoàn thuế giá trị gia tăng, Đoàn Luật sư Tp. Hồ Chí Minh, 2003. 9. Những dự án tai tiếng của PMU 18, www.vnexpress.net, 21/03/2006. 10. PMU 18 là trung tâm tiêu cực của Bộ Giao thông Vận tải, www.vnexpress.net, 07/03/2006. 11. Thiệt hại hàng triệu USD vì thương vụ mua Boeing 777, www.vnexpress.net, 2006. 12. Giải trình sai phạm của Vietnam Airlines chưa thuyết phục, www.vnexpress.net, 30/01/2007. 13. Thanh tra Tổng công ty hàng không Vietnam Airlines, www.vnexpress.net, 29/05/2006. 14. Giáo trình kiểm toán, Đại học Kinh tế thành phố Hồ Chí Minh. 104 15. TS.Trần Thị Giang Tân – TS.Vũ Hữu Đức, Bài giảng môn kiểm toán cao cấp, 2006. Tiếng Anh 16. Joseph T. Well, Principles of Fraud examination, John Wiley & Sons – Inc, 2004. 17. Biegelman Martin T, Sarbanes Oxley Act – Stopping U.S Corporate Crooks from cooking the books, The White Paper, 2003. 18. Albrecht - W.Steve – Gerald W. Wernz – Timothy L. Williams, Fraud Bringing the light to the Dark side of Business, Irwin Professional Publishing, 1995. 19. Rezaee Zabiollah, Financial Statement Fraud Prevention and Detection, NY Wiley, 2002. 20. Kurt Pany & O. Ray Whittington, Auditing, Irwin Publisher, Second Edition. 21. International Standards of Auditing. 22. Luisa Beltran - Brett Gering and Alice Martin, Andersen Guilty, CNNMoney, 2002. 105 PHỤ LỤC 1 PHIẾU KHẢO SÁT VỀ THỰC TRẠNG GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI VIỆT NAM Câu 1: Từ năm 1993 đến năm 2003, Uỷ ban điều tra về gian lận tại Hoa Kỳ đã tiến hành một cuộc điều tra lớn nhất trong lịch sử Hoa Kỳ nhằm tổng kết tổng thiệt hại do gian lận gây ra cho nền kinh tế Mỹ và tổng hợp các đặc điểm chung về các vụ gian lận kinh tế. Theo anh chị, Việt Nam có nên thực hiện một cuộc điều tra tương tự như thế không? Có Không Câu 2: Nếu có, cơ quan nào sẽ đủ thẩm quyền để tiến hành cuộc điều tra này? Kiểm toán nhà nước Bộ Tài chính Thanh tra nhà nước Bộ công an Uỷ ban chứng khoán nhà nước Cơ quan khác (xin chỉ định cụ thể) Câu 3: Xin anh chị cho biết ý nghĩa kết quả của cuộc điều tra này (nếu có) với bản thân mình và với sự phát triển của nghề nghiệp kiểm toán tại Việt Nam? Câu 4: Trong các loại sai phạm dưới đây, xin cho biết anh chị thường gặp các loại sai phạm nào trong cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính: Gian lận trên Báo cáo tài chính Tham ô Biển thủ Loại khác (xin ghi cụ thể) Câu 5: Theo anh chị, nguyên nhân nào dưới đây thường dẫn tới các hành vi biển thủ? 106 Khi nền kinh tế rơi vào tình trạng khủng hoảng Không được đánh giá đúng năng lực Không được trả lương thoả đáng Có những mâu thuẫn giữa quyền lợi cá nhân và công ty Đang gặp những khó khăn về tài chính Do bản chất không liêm chính Thủ tục kiểm soát không hữu hiệu Môi trường kiểm soát yếu kém Lý do khác (Xin ghi chi tiết) Câu 6: Theo anh chị, động cơ nào dưới đây thường dẫn tới các hành vi tham ô? Khi nền kinh tế rơi vào tình trạng khủng hoảng Không được trả lương thoả đáng Có những mâu thuẫn giữa quyền lợi cá nhân và công ty Đang gặp những khó khăn về tài chính Chịu áp lực về các mục tiêu kế hoạch Do bản chất không liêm chính Thủ tục kiểm soát hiệu quả Quyền lực tập trung vào một nhóm người Nguyên nhân khác (Xin ghi chi tiết) Câu 7: Theo anh chị, nguyên nhân nào dưới đây thường dẫn đến gian lận trên Báo cáo tài chính? Khi nền kinh tế rơi vào tình trạng khủng hoảng Bị các sức ép bất thường Chịu áp lực về các mục tiêu kế hoạch Nguyên nhân khác (Xin ghi chi tiết) Câu 8: Theo nhận định của anh chị, những ngành hay lĩnh vực nào dưới đây thường xảy ra nguy cơ có gian lận cao: Dược phẩm Hàng tiêu dùng 107 Hoá chất Lắp ráp Năng lượng (điện, dầu khí, gas...) Xây dựng Tư vấn, dịch vụ Các ngành khác Xin bổ sung một số nhận định cho ý kiến trên. Câu 9: Anh chị cho biết người thực hiện gian lận thường có vị trí nào trong công ty: Thành viên Ban giám đốc Thành viên Hội đồng quản trị Nhân viên thừa hành Câu 10: Theo anh chị, trong hai nhóm độ tuổi sau, nhóm nào thường hay thực hiện các gian lận: Người trẻ tuổi Người lớn tuổi Xin cho biết quan điểm của anh chị (nếu có) về mối liên hệ giữa tuổi tác và gian lận? Câu 11: Theo anh chị gian lận hay xảy ra tại khoản mục nào trên Báo cáo tài chính Bảng cân đối kế toán Tiền Phải thu Hàng tồn kho Tài sản cố định Nợ phải trả Khoản vay Vốn chủ sở hữu Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Doanh thu 108 Giá vốn hàng bán Chi phí quảng cáo khuyến mãi Chi phí quản lý Chi phí khác Thu nhập khác Câu 12: Theo kinh nghiệm của anh chị, loại gian lận nào sau đây hay được thực hiện trên Báo cáo tài chính: Gian lận trong ghi nhận doanh thu Gian lận từ sự khác biệt thời gian Không đánh giá đầy đủ tài sản Giấu chi phí và nợ phải trả Không công bố các thông tin đầy đủ Các loại khác (Xin ghi chú chi tiết): Câu 13: Trong các hình thức gian lận về doanh thu, hình thức nào dưới đây anh chị hay gặp phải: Giả mạo chứng từ Thay đổi số liệu trên chứng từ Lập các công ty con để thực hiện các giao dịch đặc biệt Giấu các thông tin về các thoả thuận bán hàng đặc biệt Ước tính doanh thu khi giá bán không được xác định Các hình thức khác (Xin ghi chú chi tiết) Câu 14: Đối với gian lận do khác biệt về thời gian, theo anh chị, loại nào sau đây hay xảy ra trong thực tế: Ghi nhận doanh thu khi hàng hoá/ dịch vụ chưa được chuyển giao Ghi nhận doanh thu khi khả năng thu hồi nợ không được đảm bảo Không tuân thủ điều kiện ghi nhận doanh thu theo chuẩn mực kế toán quy định (đối với các hợp đồng bán hàng dài hạn và áp dụng phương pháp ghi nhận doanh thu theo tỷ lệ % hoàn thành) Ghi nhận doanh thu sai thời kỳ 109 Ghi nhận chi phí sai thời kỳ Các hình thức khác (Xin ghi chú chi tiết) Câu 15: Theo anh chị, gian lận do không đánh giá đầy đủ tài sản thường được thực hiện phổ biến ở các khoản mục nào dưới đây: Hàng tồn kho Khoản phải thu Hợp nhất kinh doanh Tài sản cố định Các tài sản khác (Xin ghi chú chi tiết) Câu 16: Trong các loại gian lận nhằm thay đổi kết quả hoạt động kinh doanh, hình thức nào dưới đây anh chị hay gặp phải: Giấu công nợ và chi phí Vốn hoá chi phí Không công bố công nợ tiềm tàng và không lập dự phòng Các hình thức khác (Xin ghi chú chi tiết) Câu 17: Việc không công bố đầy đủ các thông tin thường liên quan tới các vấn đề nào sau đây: Cố ý bỏ quên công nợ Các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ Gian lận trong quản lý Các giao dịch với bên liên quan Những thay đổi về kế toán Các hình thức khác (Xin ghi chú chi tiết) Câu 18: Thủ tục kiểm toán nào sao đây được xem là thủ tục hửu hiệu trong việc phát hiện các gian lận và sai sót trọng yếu trên Báo cáo tài chính (Xếp theo thứ tự từ thấp đến cao) Thủ tục phân tích Thử nghiệm chi tiết Phỏng vấn 110 Tham khảo ý kiến kiểm toán viên tiền nhiệm Các thủ tục khác Câu 19: Đứng trên góc độ quản trị doanh nghiệp, theo anh chị yếu tố nào sau đây có vai trò quyết định trong việc ngăn ngừa gian lận trên Báo cáo tài chính: Môi trường kiểm soát tốt Thiết lập và duy trì hiệu quả các thủ tục kiểm soát Không tạo áp lực cho nhân viên Có chế độ khen thưởng, xử phạt nghiêm minh Nhân tố khác. Câu 20: Anh chị đánh giá như thế nào về chất lượng đội ngũ kiểm toán viên tại Việt Nam, về tình hình phát triển gian lận tại Việt Nam, những thách thức mà anh chị gặp phải trong khi đối diện với các gian lận này? Câu 21: Xin anh chị hãy đề xuất một số ý kiến nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán viên Việt Nam trong tiến trình gia nhập tổ chức Thương mại thế giới WTO? 111 PHỤ LỤC 2 BẢNG TỔNG HỢP KẾT QUẢ KHẢO SÁT VỀ THỰC TRẠNG GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI VIỆT NAM 1. Thời gian khảo sát: Từ ngày 15/8/2006 đến ngày 15/10/2006 2. Đối tượng khảo sát: Kiểm toánviên độc lập, kiểm toán viên nội bộ 3. Số phiếu phát ra: 10 phiếu 4. Số phiếu hợp lệ thu được: 9 phiếu 5. Kết quả trên số phiếu thu được: Câu 1: Nội dung Số phiếu Tỷ lệ Có 9 100% Không 0 0% Tổng 9 100% Câu 2: Nội dung Số phiếu Tỷ lệ Kiểm toán nhà nước 6 67% Bộ tài chính 1 11% Thanh tra nhà nước 3 33% Bộ công an 0 0% Ủy ban chứng khoán nhà nước 0 Cơ quan khác 1 11% Tổng 9 122% 0% Câu 3: Ý nghĩa kết quả của cuộc điều tra: - Giảm thiểu rủi ro phát hiện; - Đem lại niềm tin cho công chúng và đánh giá sự phát triển của nghề nghiệp kiểm toán; - Giúp kiểm toán viên có được nhận định về gian lận và rủi ro đối với từng ngành đặc thù và khoanh vùng những nơi hay xảy ra gian lận; - Giúp tổng kết mức độ thiệt hại gây ra cho nền kiểm toán qua đó thu hút sự chú ý đúng mức hơn từ phía các cơ quan chức năng; 112 - Không chỉ có ý nghĩa cho nghề nghiệp kiểm toán mà còn có ý nghĩa rộng rãi cho sự phát triển của xã hội. Câu 4: Nội dung Số phiếu Tỷ lệ Gian lận trên Báo cáo tài chính 7 78% Tham ô 1 11% Biển thủ 1 11% Loại khác 0 0% Tổng 9 100% Câu 5: Nội dung Số phiếu Tỷ lệ Kinh tế khủng hoảng 0 0% Không được đánh giá đúng năng lực 4 44% Không được trả lương thoả đáng 4 44% Có những mâu thuẫn giữa quyền lợi cá nhân và công ty 2 22% Đang gặp những khó khăn về tài chính 8 89% Bản chất không liêm chính 5 56% Thủ tục kiểm soát không hữu hiệu 5 56% Môi trường kiểm soát yếu kém 9 100% Lý do khác 0 0% Tổng 9 411% Câu 6: Nội dung Số phiếu Tỷ lệ Kinh tế khủng hoảng 0 0% Không được đánh giá đúng năng lực 2 22% Không được trả lương thoả đáng 5 56% Có những mâu thuẫn giữa quyền lợi cá nhân và công ty 2 22% Đang gặp những khó khăn về tài chính 7 78% Chịu áp lực về các mục tiêu kế hoạch 3 33% Do bản chất không liêm chính 3 33% Thủ tục kiểm soát không hiệu quả 5 56% Quyền lực tập trung vào một nhóm người 7 78% Lý do khác 0 0% Tổng 9 378% 113 Câu 7: Nội dung Số phiếu Tỷ lệ Kinh tế khủng hoảng 2 22% Bị các sức ép bất thường 5 56% Chịu áp lực về các mục tiêu kế hoạch 9 100% Lý do khác 0 0% Tổng 9 178% Câu 8: Nội dung Số phiếu Tỷ lệ Dược phẩm 1 11% Hàng tiêu dùng 5 56% Hoá chất 0 Lắp ráp 1 11% Năng lượng 2 22% Xây dựng 9 100% Tư vấn, dịch vụ 4 44% Các ngành khác 0 0% Tổng 9 244% Câu 9: Nội dung 0% Số phiếu Tỷ lệ Thành viên Ban giám đốc 7 78% Thành viên Hội đồng quản trị 2 22% Nhân viên thừa hành 3 33% Tổng 9 133% Câu 10: Nội dung Số phiếu Tỷ lệ Người trẻ tuổi 6 67% Người lớn tuổi 3 33% Tổng 9 100% 114 Câu 11: Nội dung Số phiếu Tỷ lệ Tiền 5 56% Phải thu 5 56% Hàng tồn kho 8 89% Tài sản cố định 1 11% Nợ phải trả 4 44% Khoản vay 2 22% Vốn chủ sở hữu 4 44% Doanh thu 9 100% Giá vốn hàng bán 5 56% Chi phí quảng cáo khuyến mãi 4 44% Chi phí quản lý 4 44% Chi phí khác 1 11% Thu nhập khác 1 11% Tổng 9 589% Câu 12: Nội dung Số phiếu Tỷ lệ Gian lận trong ghi nhận doanh thu 7 78% Gian lận do khác biệt thời gian 4 44% Không đánh giá đầy đủ tài sản 2 22% Giấu chi phí và nợ phải trả 4 44% Không công bố đầy đủ các thông tin 7 78% Các loại khác 1 11% Tổng 9 278% Câu 13: Nội dung Số phiếu Tỷ lệ Giả mạo chứng từ 4 44% Thay đổi số liệu trên chứng từ 3 33% Lập các công ty con để thực hiện các giao dịch đặc biệt 5 56% Giấu các thông tin về các thoả thuận bán hàng đặc biệt 5 56% Ước tính doanh thu khi giá bán không được xác định 1 11% Các loại khác 1 11% Tổng 9 211% 115 Câu 14: Nội dung Số phiếu Tỷ lệ Ghi doanh thu khi hàng hoá/ dịch vụ chưa chuyển giao 9 100% Ghi doanh thu khi khả năng thu hồi nợ không đảm bảo 0 0% Không ghi nhận doanh thu theo % quy định 2 22% Ghi doanh thu sai thời kỳ 5 56% Ghi chi phí sai thời kỳ 4 44% Các loại khác 0 0% Tổng 9 222% Câu 15: Nội dung Số phiếu Tỷ lệ Hàng tồn kho 8 89% Khoản phải thu 3 33% Hợp nhất kinh doanh 1 11% Tài sản cố định 4 44% Các loại khác 0 0% Tổng 9 178% Câu 16: Nội dung Số phiếu Tỷ lệ Giấu công nợ và chi phí 6 67% Vốn hoá chi phí 3 33% Không công bố nợ tiềm ẩn và không lập dự phòng 6 67% Các loại khác 0 0% Tổng 9 167% Câu 17: Nội dung Số phiếu Tỷ lệ Cố ý bỏ quên công nợ 5 56% Các sự kiện sau ngày kết thúc nên độ 4 44% Gian lận trong quản lý 4 44% Các giao dịch với bên liên quan 4 44% Thay đổi về chính sách kế toán 2 22% Các loại khác 0 0% Tổng 9 211% 116 Câu 18: Nội dung Số phiếu Tỷ lệ Thủ tục phân tích quan trọng nhất 3 33% Các thử nghiệm cơ bản quan trọng nhât 2 22% Phỏng vấn quan trọng nhất 3 33% Ý kiến kiểm toán viên tiền nhiệm quan trọng nhất 1 11% Các loại khác 0 0% Tổng 9 100% Câu 19: Nội dung Số phiếu Tỷ lệ Môi trường kiểm soát tốt 2 22% Duy trì các thủ tục kiểm soát 9 100% Không tạo áp lực cho nhân viên 1 11% Có chế độ khen thưởng - xử phạt nghiêm minh 4 44% Các loại khác 0 0% Tổng 9 178% Câu 20: Nhìn chung chất lượng đội ngũ kiểm toán viên chưa được cao và chưa đáp ứng được yêu cầu khi so sánh với tốc độ phát triển về kinh tế, xã hội. Câu 21: Một số giải pháp được đề xuất để nâng cao chất lượng kiểm toán viên trước tiến trình gia nhập Tổ chức Thương mại thế giới WTO: - Có chương trình đào tạo bài bản ngay từ cấp đại học, gắn liền học lý thuyết với thực tế; - Phát triển các khoá học cập nhật kiến thức cho kiểm toán viên với mức độ hiệu quả cao hơn hiện tại kết hợp với việc kiểm toán viên phải thường xuyên tự trau dồi kiến thức trong nghề nghiệp của mình; - Khuyến khích kiểm toán viên tham gia các khoá đào tạo kiểm toán, kế toán quốc tế như chương trình của ACCA (tổ chức đào tạo về kế toán - kiểm toán của Anh Quốc được nhiều quốc gia trên thế giới công nhận); chương trình 117 đạo tạo kế toán viên công chứng AICPA của Hoa kỳ hay của các quốc gia phát triển khác; - Nên ban hành các chuẩn mực kiểm toán phù hợp với điều kiện của Việt Nam nhưng không trái với các quy định chung của quốc tế; - Ban hành thêm các quy định ràng buộc trách nhiệm của kiểm toán viên với Báo cáo kiểm toán đã phát hành để nâng cao chất lượng kiểm toán. 118 PHỤ LỤC 3 DANH SÁCH CÁC KIỀM TOÁN VIÊN Đà THAM GIA TRẢ LỜI PHIẾU KHẢO SÁT Số Họ tên Công ty Địa chỉ liên lạc 1 Nguyễn Quỳnh Nam Công ty kiểm toán E&Y nam.quynh.nguyen@vn.ey.com 2 Nguyễn Thị Thuỳ Dương Công ty kiểm toán E&Y duong.thi.nguyen@vn.ey.com 3 Võ Ngọc Thuỳ An Công ty kiểm toán E&Y 08. 824 5252/ Ext 611 4 Trần Thu Hằng Công ty kiểm toán AACC thuhang_aacc@vnn.vn 5 Phan Thị Băng Tuyết Công ty kiểm toán AACC bangtuyet_aacc@vnn.vn 6 Trần Thị Diễm Khuê Công ty Furniweb khue_diem@yahoo.com 7 Phí Thị Phương Nga Công ty Furniweb phuonga79@yahoo.com 8 Nguyễn Thị Hoài Thu Công ty kiểm toán và xây dựng Việt Nam dhthu262@yahoo.com 9 Trần Tuyết Phụng Petronas Carigali Viet Nam Limited tuyetphung@petronas.com.my