Luận văn Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) thực hiện

Mục đích: Kiểm tra tính trung thực, hợp lý của Chi phí quảng cáo tiếp thị Pop = 267.031.926 Chi phí giao dịch khách hàng Pop = 4.577.000 {8340 1/2} Chi phí bằng tiền khác Pop = 206.583.970 Chi phí bán hàng khác Pop = 6.409.999 484.602.895 Công việc thực hiện: Kiểm tra chọn mẫu một số nghiệp vụ từ sổ cái TK 6418 STT CHứNG Từ NộI DUNG TK đối ứng Số tiền GHI CHú SH NT (1) (2) (3) (4) 1 2 5 14 15 5-1-02 39-1-02 23-2-02 18-12-02 28-12-02 Thông báo kết quả xổ số (trả báo HN mới) Phối hợp kiểm tra sử dụng điện ......... Trả tiền làm phim tài liệu ......... Trả tiền in Catalog Chi phí phục vụ giao nhận 77 công trình LĐAT nông thôn. 112.111 112.111 112.111 112.111 112.111 49.363.636 8.800.000 25.025.800 36.000.000 28.000.057 v v v {a} v v v v v v v v v v v Tổng 336.267.286 Giá trị mẫu chọn chiếm: (336.267.286/484.602.895) x 100% 69% số dư cần kiểm tra. Ghi chú: (1): Chứng từ thanh toán (2): Hóa đơn có tách VAT. (3): Chứng từ liên quan . (4): Nội dung hạch toán. : Hợp lệ {a}: Số tiền trên hoá đơn 35.995.008 chênh lệch 4.992 nhỏ, không trọng yếu Kết luận: Chi phí phản ánh trung thực, hợp lý. Kiểm tra chi tiết các khoản giảm trừ chi phí bán hàng Để tiến hành kiểm tra, kiểm toán viên yêu cầu kế toán cung cấp bảng kê chi tiết các nghiệp vụ phát sinh trong kỳ kế toán đối ứng có TK 641 sau đó chọn mẫu 5 nghiệp vụ có giá trị lớn và kiểm tra tới quyết định phê duyệt giảm trừ chi phí . (Xem bảng số 12) Bảng số 12: Khách hàng: Công ty ABC Số tham chiếu: Kỳ: 31-12-2002 Người lập: TNH [ 7/2/2003 ] Nội dụng: Kiểm tra các khoản giảm trừ chi phí bán hàng Người soát xét: NT [12/2/2003 ] Mục đích: Đánh giá tính đúng đắn, hợp lệ của các khoản giảm trừ chi phí bán hàng Pop = 364.491.076 STT CHứNG Từ NộI DUNG TK đối ứng Số tiền GHI CHú SH NT (1) (2) (3) 1 5 04NB X8 31-10-02 30-11-02 Nhập vật tư thừa phòng KCS ....... Công tơ thừa KCS nhập kho 11-2-2002 15231 F 1525 F 156.243.829 145.448.517 Tổng 328.041.907 Giá trị mẫu chọn chiếm (328.041.907 / 364.491.076) x 100% = 89,8% Ghi chú: (1): Kiểm tra phiếu nhập kho. (2): Tờ trình giám đốc phê duyệt. (3): Giấy tờ liên quan. : Hợp lệ. Kết luận: Khoản ghi giảm chi phí bán hàng phản ánh trung thực, hợp lý. Kiểm tra chi tiết chi phí điện thoại, bưu phí Như dự kiến, đối với chi phí điện thoại, bưu phí kiểm toán viên sẽ áp dụng thủ tục phân tích chi tiết trước rồi tuỳ thuộc vào kết quả thu được mới quyết định có thực hiện tiếp các thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hay không. Để giảm thiểu rủi ro kiểm toán, giá trị sai số chấp nhận được Threshold được kiểm toán viên xác định bằng 10% giá trị trọng yếu chi tiết MP: Threshold = 790.549.103 x 10% = 79.054.910 Việc phân tích chi tiết đối với chi phí điện thoại, bưu phí được minh hoạ như trong bảng số 13. Theo đó, kiểm toán viên chọn từ sổ chi tiết TK64272 chi phí điện thoại, bưu phí của 5 tháng trong năm, trong đó có 1 tháng chi phí thấp nhất và 1 tháng chi phí cao nhất còn 3 tháng kia ở mức bình thường rồi tính ra chi phí điện thoại, bưu phí trung bình cho 1 tháng. Trên cơ sở đó ước tính chi phí điện thoại của cả năm và so sánh với số thực tế trên sổ sách của khách hàng. Bảng số 13: Khách hàng: Công ty ABC Số tham chiếu: 8344 Kỳ: 31-12-2002 Người lập: TNH [ 8/2/2003 ] Nội dụng: Kiểm tra chi tiết chi phí quản lý doanh nghiệp Người soát xét: NT [12/2/2003 ] Mục đích: Kiểm tra tính trung thực hợp lý của chi phí điện thoại, bưu phí Công việc thực hiện: Ước tính chi phí điện thoại, bưu phí MP = 790.549.103 Pop = 1.367.967.827 Threshold = 158.109.820 Nguồn số liệu: Sổ chi tiết TK 64272 Chi phí điện thoại, bưu phí Tháng 1: 97.610.286 Tháng 3: 102.120.512 Tháng 9: 122.973.834 Tháng 10: 113.201.939 Tháng 12: 130.996.811 566.903.382 đ Chi phí điện thoại trung bình 1 tháng ằ 113.380.676 đ Chi phí điện thoại, bưu phí ước tính: 113.380.676 x 12 tháng = 1.360.568.102 Chi phí điện thoại trên sổ sách: 1.367.967.827 Chênh lệch: 7.399.725 đ Nhỏ hơn Threshold đ Chấp nhận được Kết luận: Chi phí điện thoại, bưu phí được phản ánh trung thực hợp lý. Kiểm tra chi tiết chi phí đào tạo, bồi dưỡng Các chứng từ gốc kiểm toán viên cần xem xét tới khi tiến hành kiểm tra khoản mục chi phí này bao gồm: Quyết định phê duyệt của Ban giám đốc; hợp đồng đào tạo đã ký; danh sách lưu những cán bộ được cử đi học; các chứng từ thanh toán... Trong đó, kiểm toán viên đặc biệt lưu ý đến nội dung hợp đồng đào tạo, thời gian đào tạo, các chi phí phải trả có liên quan đến công tác đào tạo. Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên được minh hoạ như bảng số 14: Bảng số 14: Khách hàng: Công ty ABC Số tham chiếu: Kỳ: 31-12-2002 Người lập: NTH [ 9/2/2003 ] Nội dụng: Kiểm tra chi tiết tài khoản 642 Người soát xét: NT [12/2/2003 ] Mục đích: Kiểm tra tính trung thực, hợp lý của chi phí đào tạo bồi dưỡng Pop = 1.642.663.000 (8340 2/2) STT CHứNG Từ NộI DUNG TK đối ứng Số tiền GHI CHú SH NT (1) (2) (3) (4) 1 5 8 12 02 61 92 113 17/05/02 25/10/02 27/11/02 26/12/02 Rút tiền cho đoàn công tác Malaysia ....... Chuyển kinh phí đào tạo hợp đồng số 1254-PS ..... Mua vé máy bay đi công tác Malaysia .... Trả học phí Trường CĐĐiện lực 11224 112111 112112 112111 337.307.513 298.000.000 85.789.200 96.000.000 (a) (c) (b) Tổng 1.363.410.296 Giá trị mẫu chọn chiếm (1.363.410.296 / 1.642.663.000) x 100% ằ 83% Ghi chú: (1): Uỷ nhiệm chi (2): Quyết định phê duyệt của Ban giám đốc (3): Giấy tờ liên quan (danh sách đoàn, giấy thanh toán tạm ứng...) (4) Nội dung hạch toán : Hợp lệ. (a): Giấy rút tiền ngoại tệ 21.903,08 USD, tỷ giá: 15.431 VNĐ/USD (b): Hợp đồng đào tạo nâng cao nghiệp vụ trong hai năm: đợt 1 từ tháng 5/2002 đến tháng 10/2002; đợt 2 từ tháng 3/2003 đến tháng 8/2003 đ chưa phân bổ chi phí đ đề nghị điều chỉnh giảm chi phí quản lý (Xem 8320) (c): Không lưu quyết định cử đi công tác Kết luận: Sau điều chỉnh, chi phí phản ánh trung thực, hợp lý. Như vậy sau khi kiểm tra chi tiết tới chứng từ gốc của chi phí đào tạo bồi dưỡng, kiểm toán viên phát hiện thấy có hợp đồng đào tạo số 1254 – PS về nâng cao nghiệp vụ trong 2 năm 2002 và 2003 nhưng Công ty A đã hạch toán toàn bộ khoản chi phí này vào năm 2002 mà không phân bổ cho năm sau. Do đó kiểm toán viên đề nghị điều chỉnh: Nợ TK 1421: 149.000.000 Có TK 64273: 149.000.000 Kiểm tra chi tiết các khoản chi phí quản lý doanh nghiệp bằng tiền khác Các khoản chi phí khác luôn được kiểm toán viên đánh giá là chứa đựng rủi ro tồn tại các sai phạm lớn nhất do nội dung của các khoản chi phí này không rõ ràng. Thông thường, nếu muốn tăng chi phí các đơn vị sẽ hạch toán vào khoản mục này một số các nghiệp vụ theo quy định không được tính vào chi phí hoặc cũng có thể sai phạm xảy ra do kế toán không nắm vững chế độ. Việc kiểm tra được minh hoạ như trên giấy tờ làm việc số (8347) Bảng số 15: Khách hàng: Công ty ABC Số tham chiếu: Kỳ: 31-12-2002 Người lập: NTH [8/2/2003 ] Nội dụng: Kiểm tra chi tiết tài khoản 642 Người soát xét: NT [12/2/2003 ] Mục đích: Kiểm tra tính trung thực, hợp lý của chi phí khác (TK 64278) Pop = 650.385.694 (8340 2/2) STT CHứNG Từ NộI DUNG TK đối ứng Số tiền GHI CHú SH NT (1) (2) (3) (4) 1 2 7 9 12 18/01 04/03 08/09 02/06 05/09 09/01/02 17/01/02 27/08/02 22/10/02 27/11/02 Trợ cấp công việc ông Long Chi phí khám sức khoẻ .... Trả tiền điều trị tai nạn lao động bà Hà .... Trả tiền trợ cấp người chết năm 1997 .... Quyết toán kinh phí họp hội nghị CNVC 2002 1111 1111 1111 1111 1410 18.116.000 20.800.000 13.500.000 30.000.000 31.820.000 (a) (b) Tổng 468.277.699 Giá trị mẫu chọn chiếm (468.277.699 / 650.385.694) x 100% ằ 73% Ghi chú: (1): Phiếu chi (2):Chứng từ gốc (3): Giấy đề nghị thanh toán đã ký duyệt (4) Nội dung hạch toán : Hợp lệ. (a): Hạch toán không phù hợp, phải được trích từ quỹ phúc lợi đ đề nghị giảm chi phí quản lý (b): Theo quyết định số 3818/CV-EVN-LĐTL của Tổng Công ty Điện lực được phép hạch toán khoản tiền trợ cấp thôi việc cho người lao động bị chết mất tích theo tuyên bố của toà án và chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Kết luận: Sau điều chỉnh, chi phí phản ánh trung thực, hợp lý. Như vậy, sau khi kiểm tra chi tiết các khoản chi phí khác bằng tiền trong chi phí quản lý doanh nghiệp, kiểm toán viên phát hiện thấy có khoản chi trả tiền điều trị tai nạn lao động bà Hà được thanh toán không đúng. Theo quy định các khoản trợ cấp tai nạn lao động phải được trích ra từ quỹ phúc lợi. Do đó kiểm toán viên đề nghị điều chỉnh : Nợ TK 431: 13.500.000 Có TK 64278: 13.500.000 Chi phí khác bằng tiền sau điều chỉnh được kết luận là trung thực, hợp lý. Kiểm tra tính đúng kỳ của các khoản chi phí Đây là một trong các bước công việc không thể không thực hiện trong kiểm tra chi tiết các khoản mục chi phí. Từ sổ nhật ký chi phí bán hàng và chi phí quản lý của khách hàng ABC, kiểm toán viên chọn 5 nghiệp vụ phát sinh gần ngày 31/12/2002 nhất và 5 nghiệp vụ phát sinh ngay sau ngày 31/12/2002 để tiến hành kiểm tra tính đúng kỳ của các khoản chi phí nhằm xác định xem liệu có chi phí nào phát sinh vào kỳ kế toán sau nhưng được ghi vào kỳ này (late cut –off) hoặc có chi phí nào phát sinh trong kỳ kế toán này lại ghi lùi vào kỳ kế toán sau (early cut – off) hay không? Đối với các tiểu khoản chi phí còn lại như: chi phí nghiên cứu khoa học; công tác phí; ... kiểm toán viên tiến hành kiểm toán tương tự theo một trong các phương pháp như đã minh hoạ ở trên. Tuy nhiên, không có sai phạm nào được phát hiện. Cuối cùng để hoàn thành phần hành của mình và cũng để tránh trùng lắp công việc, giảm thiểu thời gian và chi phí cũng như tận dụng tốt mối liên hệ giữa các phần hành trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên chịu trách nhiệm kiểm toán chi phí hoạt động không cần phải tiến hành kiểm tra chi tiết đối với các khoản chi phí đối ứng với các phần hành khác như chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân viên, các khoản bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, chi phí công đoàn; tiền ăn ca hay chi phí khấu hao tài sản cố định; chi phí dự phòng; chi phí lãi vay mà chỉ cần đối chiếu lại số liệu với các kiểm toán viên khác trong cùng nhóm đã Bảng số 16: Khách hàng: Công ty ABC Số tham chiếu: Kỳ: 31-12-2002 Người lập: NTH [ 9/2/03 ] Nội dụng: Kiểm tra tính đúng kỳ của tài khoản 641 và 642 Người soát xét: NTN [ 12/2/03 ] Mục đích: Kiểm tra tính trung thực, hợp lý của chi phí khác (TK 641, 642) ☻TT ▬CHứNG Từ NộI DUNG Số hiệu TK Số tiền GHI CHú SH NT TK nợ TK có (1) (2) (3) 1 2 ... 6 ... 9 10 03418 1246 ... 02 ... 014 023 28/12/02 31/12/02 ... 2/1/03 ... 4/1/03 5/1/03 Mua máy lọc nước Mua bàn ghế văn phòng ... Trả tiền sửa máy điều hoà ... Quyết toán chi phí trực đêm Mua rèm phòng điều độ 641 642 ... 642 ... 642 642 1111 112111 ... 1111 ... 1411 1111 6.070.000 18.720.000 ... 4.580.000 ... 10.400.000 4.800.000 .. ... ... ... ... (a) ... (b) (c) Ghi chú: (1): Chứng từ thanh toán (2): Hoá đơn tách VAT (3): Tính đúng kỳ : Hợp lệ. (a): Hoá đơn số 0327_GH02 ngày 31-12-2002 (b): Quyết toán ký duyệt 4-1-2003, biên bản quyết toán ngày 30-12-2002 đ chứng từ chậm luân chuyển (c): Hoá đơn số 7426 – EH93 ngày 30-12-2002 Kết luận: Đề nghị điều chỉnh tăng chi phí quản lý: 4.580.000 + 4.800.000 = 9.380.000 tiến hành kiểm toán khoản mục nguyên vật liệu, kiểm toán tiền lương, kiểm toán tài sản cố định và kiểm toán chi phí hoạt động tài chính. Trong trường hợp bất thường, khi số liệu không khớp lúc đó các kiểm toán viên sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung để làm rõ nguyên nhân của các chênh lệch. Để thuận tiện cho việc soát xét của các nhóm trưởng cũng như chủ nhiệm kiểm toán đối với công việc của từng kiểm toán viên trong nhóm, sau khi hoàn thành mỗi phần hành, các kiểm toán viên luôn tiến hành tổng hợp lại toàn bộ những công việc mình đã làm trên tờ Control Sheet. Trong đó nêu rõ bản chất, đặc điểm hạch toán, các thủ tục kiểm soát nội bộ đối với các nghiệp vụ thuộc phần hành đó, những công việc kiểm toán viên đã thực hiện; những vấn đề còn tồn tại; các bút toán điều chỉnh và những ý kiến đưa ra nhằm khắc phục những điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để đưa vào thư quản lý. Với phần hành chi phí hoạt động của công ty ABC, tờ Control Sheet được minh hoạ như bảng số 17. Tổng hợp các bút toán điều chỉnh trong Control Sheet, kiểm toán viên đưa ra kết quả kiểm toán cuối cùng đối với khoản mục chi phí hoạt động của ABC trong tờ tổng hợp chung có số tham chiếu như sau: Bảng số 18: Khách hàng: Công ty ABC Số tham chiếu Kỳ: 31-12-2002 Người lập: TNH [10/2/03 ] Nội dung: Leadsheet của TK 641 và 642 Người soát xét: NTH [ 12/2/03 ] Tài khoản 31/12/2002 Điều chỉnh Sau điều chỉnh Phân loại lại Sau phân loại 31/12/2001 Chi phí bán hàng 7.223.652.453 21.280.000 7.202.372.453 - 7.202.372.453 7.611.931.835 Chi phí quản lý doanh nghiệp 37.371.111.986 182.325.558 37.188.786.428 - 37.188.786.428 19.105.672.640 Tổng 44.594.764.439 203.605.558 44.391.158.881 - 44.391.158.881 26.717.604.475 Kết luận: Chi phí phản ánh trung thực hợp lý. Bảng số 17: Khách hàng: Công ty ABC Số tham chiếu Kỳ: 31-12-2002 Người lập: NTH [10/2/03 ] Nội dung: Control sheet của TK 641 và 642 Người soát xét: NTN [ 12/2/03 ] 1. Nội dung, đặc điểm hạch toán của các TK 641,642. - Phần mềm kế toán không tự động cộng từ tài khoản chi tiết lên tài khoản tổng hợp. 2. Mục đích: Kiểm tra tính trung thực, hợp lý của các tài khoản chi phí hoạt động 3. Công việc đã thực hiện - Kiểm tra chi tiết các tài khoản chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp. 4. Những vấn đề còn tồn tại và các bút toán điều chỉnh - Trong chi phí công cụ, dụng cụ bán hàng có hạch toán nghiệp vụ mua phần mềm nhận dạng chữ tiếng việt (8341) Đề nghị điều chỉnh: Nợ TK 213: 21.280.000 Có TK 6413: 21.280.000 - Đơn vị hạch toán nhầm chi phí vật tư xuất cho đội thí nghiệm vào chi phí vật tư quản lý (8341). Đề nghị điều chỉnh: Nợ TK 6272: 29.205.558. Có TK 6422: 29.205.558 - Hợp đồng đào tạo số 1254 – PS ngày 20-5-2002 ký cho 2 khoá học trong 2 năm 2002 và 2003 chưa phân bổ chi phí cho năm 2003 (8346). Đề nghị điều chỉnh: Nợ TK 1421: 149.000.000. Có TK 64273: 149.000.000 - Trong chi phí quản lý có hạch toán khoản tiền điều trị tai nạn lao động bà Hà (8347). Đề nghị điều chỉnh Nợ TK 431: 13.500.000 Có TK 64278: 13.500.000 - Có một số khoản chi phí quản lý năm 2002 bị ghi sang chi phí năm 2003 (8349). Đề nghị điều chỉnh tăng chi phí quản lý: 9.380.000. Như vậy, đề nghị điều chỉnh giảm chi phí bán hàng: 21.280.000. giảm chi phí quản lý doanh nghiệp: 29.205.558 + 149.000.000 + 13.500.000 – 9.380.000 = 182.325.558. Kết luận: Sau khi điều chỉnh, chi phí hoạt động được đánh giá là phản ánh trung thực hợp lý. ý kiến về hệ thống kiểm soát nội bộ. - Doanh nghiệp nên có biện pháp khắc phục tình trạng chậm luân chuyển của chứng từ để đảm bảo chi phí được ghi nhận đầy đủ, đồng thời cần đề nghị công ty tin học xem xét khắc phục nhược điểm của phần mềm kế toán đang áp dụng. Với công ty XYZ Kiểm tra chi tiết chi phí quảng cáo, khuyến mại Chi phí quảng cáo, khuyến mại của công ty XYZ chiếm trên 50% tổng chi phí bán hàng, bao gồm quảng cáo trên đài, trên ti vi, quảng cáo trên báo, làm biển hiệu quảng cáo, tài trợ để quảng cáo và quảng cáo bằng các hình thức khác. Khi thực hiện kiểm toán 9 tháng đầu năm cho XYZ, kiểm toán viên tiền nhiệm đã tiến hành kiểm toán chi tiết nghiệp vụ đối với từng tiểu khoản này ( lưu file tại giấy tờ làm việc có số tham chiếu là ) và không đưa ra bút toán điều chỉnh nào. Do đó, lần kiểm toán này kiểm toán viên chỉ chọn mẵu kiểm tra với các khoản chi phí phát sinh trong 3 tháng cuối năm như trong giấy tờ làm việc sau: Bảng số 19: Khách hàng: Công ty XYZ Số tham chiếu: Kỳ: 31-12-2002 Người lập: NTH [8/3/2003 ] Nội dung: Kiểm tra chi tiết tài khoản 641 Người soát xét: NT [16/3/2003 ] Mục đích: Kiểm tra tính trung thực, hợp lý của chi phí quảng cáo, khuyến mại Công việc thực hiện: Kiểm tra chọn mẫu một số nghiệp vụ từ sổ cái T10, T11, T12 của TK: 641300. Giá trị trọng yếu chi tiết (MP) = 1.687.461.200 Độ tin cậy kiểm tra chi tiết (R) = 2 Bước chọn mẫu (J = MP/R) = 843.730.600 Số dư cần kiểm tra (Pop) = 23.654.497.056 Số mẫu cần kiểm tra (N = Pop /J) 28 Xem chi tiết NT Voucher NộI DUNG Số tiền GHI CHú (1) (2) (3) (4) 31/10/02 7/11/02 9/11/02 4/12/02 GL 3327 GL 4502 GL 4578 GL 5973 Quảng cáo trên Tivi Làm áo phông Quảng cáo trên báo Mua điện thoại di động ....... 262.500.000 39.563.457 44.589.574 321.421.201 v v v v v v v v V V V v V {a} v {b} Ghi chú: (1): Hoá đơn (2): Séc thanh toán (3): Hợp đồng (4): Nội dung hạch toán v: Hợp lệ. (a): Làm áo phông tặng kèm sản phẩm khi bán trong tháng 10 (b): Mua điện thoại làm giải thưởng cho chương trình rút thăm trúng thưởng nhân dịp tết dương lịch Kết luận: Chi phí phản ánh trung thực, hợp lý. Kiểm tra chi tiết chi phí thuê tài sản cố định Chi phí thuê tài sản cố định của công ty XYZ được hạch toán vào chi phí hoạt động bao gồm tiền thuê địa điểm đặt văn phòng đại diện tại các tỉnh, thành phố và tiền thuê nhà ở cho 3 chuyên gia người nước ngoài. Sau khi yêu cầu nhân viên kế toán cung cấp các hợp đồng thuê nhà, kiểm toán viên tiến hành ước tính đối với khoản chi phí này như trong giấy tờ làm việc sau minh hoạ trong bảng số 20. Kiểm tra chi tiết chi phí hoa hồng đại lý Công ty XYZ tiêu thụ sản phẩm phần lớn do bán buôn hoặc bán đại lý. Theo quy định của công ty, tỷ lệ % hoa hồng được ghi rõ trong hợp đồng với bên đại lý như sau: Nếu tổng doanh thu của đại lý trong 1 tháng dưói 100 triệu thì hưởng 5% doanh thu. Nếu tổng doanh thu của đại lý trong 1 tháng từ 100 triệu – 200 triệu thì hưởng 3% doanh thu tăng thêm. Nếu tổng doanh thu của đại lý trong 1 tháng từ 200 triệu trở lên thì hưởng 1% doanh thu tăng lên. Như vậy, khi tiến hành kiểm toán, kiểm toán viên cần lưu ý kiểm tra xem liệu chi phí hoa hồng được thanh toán cho các đại lý có phù hợp với quy định nói trên không? Sau khi yêu cầu bộ phận Kinh doanh cung cấp bảng kê doanh thu các đại lý trong năm, với số dư 9 tháng đầu năm đã kiểm toán, kiểm toán viên tiến hành tính toán lại chi phí hoa hồng bằng cách sử dụng phần mềm Excel. Giấy tờ làm việc minh hoạ như bảng số 21. Kiểm tra chi tiết chi phí bảo hành sản phẩm Chi phí bảo hành sản phẩm là khoản mục chi phí khá quan trọng đối với công ty XYZ bởi số dư của khoản mục này chứa đựng rủi ro ngành nghề đối với công việc kinh doanh của công ty. Khi thực hiện kiểm toán số dư khoản mục này, kiểm toán viên cần kiểm tra tới các giấy tờ như Phiếu bảo hành sản phẩm, biên bản kiểm tra chất lượng sản phẩm của bộ phận bảo hành, phiếu xuất kho vật liệu, công cụ phục vụ bảo hành sản phẩm Đặc biệt phải lưu ý tới thời hạn được bảo hành trên phiếu bảo hành bởi có thể xảy ra trường hợp thực hiện bảo hành cho sản phẩm đã hết thời gian bảo hành. Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên được minh hoạ như trong bảng số 22: Bảng số 22: Khách hàng: Công ty XYZ Số tham chiếu: Kỳ: 31-12-2002 Người lập: NTH [9/3/2003 ] Nội dung: Kiểm tra chi tiết tài khoản 641 Người soát xét: NT [16/3/2003 ] Mục đích: Kiểm tra tính trung thực, hợp lý của chi phí bảo hành sản phẩm Công việc thực hiện: Kiểm tra chọn mẫu một số nghiệp vụ từ sổ cái T10, T11, T12 của TK: 641712 Chi phí bảo hành T10: 163.664.337 Chi phí bảo hành T11: 81.304.258 Chi phí bảo hành T12: 606.050.009 Số dư cần kiểm tra (Pop) = 851.018.604 NT Voucher NộI DUNG Số tiền GHI CHú (1) (2) (3) (4) 26/10/02 .... 12/11/02 ... 25/12/02 ... 28/12/02 GL 3387 GL 4558 GL 4687 GL 5637 Bảo hành Tivi S102 Bảo hành đầu video Pl1 Bảo hành máy ghi âm W3 Bảo hành Ti vi S203 560.000 720.000 950.000 1.570.000 Ghi chú: (1): Phiếu bảo hành trong thời hạn (2): Biên bản của bộ phận bảo hành (3): Phiếu xuất kho (4): Nội dung hạch toán : Hợp lệ. Kết luận: Chi phí phản ánh trung thực, hợp lý. Tóm lại, sau khi thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết với các tài khoản chi phí hoạt động của công ty XYZ, kiểm toán viên không phát hiện ra sai phạm trọng yếu nào cần đưa ra bút toán điều chỉnh. Tuy nhiên trước khi đưa ra kết luận cuối cùng về tính trung thực, hợp lý của các tài khoản chi phí hoạt động, kiểm toán viên cần xem xét xem liệu chi phí quảng cáo, khyến mại của công ty có vượt mức 5% quy định trong Thông tư số 13, ngày 8/3/2001 – Hướng dẫn thực hiện quy định về thuế đối với các hình thức đầu tư theo Luật đầu tư nước ngoài tại Việt Nam không? Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên được minh hoạ như sau: Bảng số 23: Khách hàng: Công ty XYZ Số tham chiếu: Kỳ: 31-12-2002 Người lập: NTH [9/3/2003 ] Nội dung Người soát xét: NT [16/3/2003 ] Mục đích: Kiểm tra xem các khoản chi phí có vượt mức quy định của Nhà nước không. Tổng chi phí Giá vốn hàng bán: 349.142.781.992 Chi phí bán hàng : 40.067.980.534 Chi phí quản lý doanh nghiệp : 9.654.286.644 Chi phí khác : 59.767.377.638 Tổng: 458.632.426.808 {a} Chi phí quảng cáo, khuyến mại : 23.654.497.056 {b} {a} – {b} = 434.977.929.752 Kết luận: Chi phí quảng cáo, khuyến mại chiếm 5,44% vượt 0.44% tức 2.366.279.838 so với quy định. Do đó, tờ Controlsheet và Leadsheet đối với khoản mục chi phí hoạt động của công ty XYZ như sau: Bảng số 24: Khách hàng: Công ty XYZ Số tham chiếu Kỳ: 31-12-2002 Người lập: NTH[10/3/03 ] Nội dụng: Control sheet của TK 641 và 642 Người soát xét: NT [ 16/3/03 ] 1. Nội dung, đặc điểm hạch toán của các TK 641,642. - Xem ( kiểm toán Interim) 2. Mục đích: Kiểm tra tính trung thực hợp lý của các tài khoản chi phí hoạt động 3. Công việc đã thực hiện - Kiểm tra chi tiết các tài khoản chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp. 4. Những vấn đề còn tồn tại và các bút toán điều chỉnh - Chi phí quảng cáo, khuyến mại vượt quy định 2.366.279.838 đ Tăng thuế Thu nhập doanh nghiệp : 2.366.279.838* 32% = 757.209.548 Bảng số 25: Khách hàng: Công ty XYZ Số tham chiếu Kỳ: 31-12-2002 Người lập: NTH[10/3/03 ] Nội dung: Leadsheet của TK 641 và 642 Người soát xét: NT [ 16/3/03 ] Tài khoản 31/12/2002 Điều chỉnh Sau điều chỉnh Phân loại lại Sau phân loại 31/12/2001 Chi phí bán hàng 40.067.980.534 - 40.067.980.534 40.067.980.534 39.168.348.538 Chi phí quản lý doanh nghiệp 9.654.286.644 - 9.654.286.644 9.654.286.644 7.031.681.523 Tổng 49.722.267.178 49.722.267.178 49.722.267.178 46.200.030.061 Kết luận: Chi phí phản ánh trung thực hợp lý. 3. Kết thúc kiểm toán. 3.1. Kết thúc kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán. Trước khi kết thúc kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán phải thực hiện việc soát xét các giấy tờ làm việc mà nhóm kiểm toán đã tiến hành thu thập và đánh giá bằng chứng. Việc làm này nhằm phát hiện ra các thiếu sót để yêu cầu kiểm toán viên bổ sung, sửa chữa kịp thời bởi trong bất kỳ một cuộc kiểm toán nào, cho dù đội ngũ kiểm toán viên có trình độ chuyên môn cao, khi thực hiện vẫn có thể gặp một số thiếu sót nhất định. Với khách hàng ABC và XYZ, sau khi chủ nhiệm kiểm toán thực hiện việc soát xét cho thấy khoản mục chi phí hoạt động đã được kiểm toán viên thực hiện tốt, không có điểm nào phải bổ sung thêm. Trong quá trình kiểm toán, kết thúc kiểm toán là công việc cuối cùng hoàn tất cho một cuộc kiểm toán. Theo AS/2 kết thúc kiểm toán được thực hiện thông qua các bước sau: Bảng số 27: Các bước kết thúc kiểm toán. Soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày lập. Thu thập thư giải trình của ban giám đốc khách hàng. Lập bảng tổng hợp kết quả kiểm toán. Lập báo cáo kiểm toán. Tuy nhiên, sau ngày lập báo cáo tài chính, Công ty ABC và công ty XYZ đều có khả năng thanh toán tương đối tốt. Do đó, kiểm toán viên tiến hành lập bảng tổng hợp kết quả kiểm toán cho toàn bộ báo cáo tài chính được kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán. Thông thường, trước khi phát hành báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên sẽ đưa ra bản dự thảo để khách hàng cùng thảo luận thống nhất ý kiến. Sau khi đã có sự thống nhất giữa 2 bên thì báo cáo kiểm toán mới chính thức được phát hành. 3.2. Các công việc thực hiện sau kiểm toán. Sau khi hoàn thành việc kiểm toán cho kỳ kế toán này, kiểm toán viên cũng như VACO luôn duy trì mối quan hệ thường xuyên với khách hàng đồng thời cập nhật thường xuyên những thông tin về khách hàng, những sự kiện có thể ảnh hưởng tới kế hoạch kiểm toán năm sau. Bên cạnh đó, kiểm toán viên cũng phải nỗ lực trong việc cập nhật thông tin chuyên môn như các quy định mới về kế toán, thuế... nhằm nâng cao tầm hiểu biết và kiến thức để có điều kiện đáp ứng vượt trên sự mong đợi của khách hàng. Trên đây là toàn bộ quy trình kiểm toán chi phí hoạt động tại công ty ABC và công ty XYZ cho năm tài chính kết thúc ngày 31-12-2002 do VACO thực hiện. Các bước tiến hành có thể khái quát bằng bảng sau: Bảng số 28: Giai đoạn Công việc thực hiện Ghi chú Lập kế hoạch 1) Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng Chức năng hoạt động Các chính sách kế toán chủ yếu Tình hình hoạt động kinh doanh trong năm 2) Đánh giá rủi ro và sai sót tiềm tàng đối với các tài khoản chi phí hoạt động Tìm hiểu nội dung và bản chất các tài khoản chi phí hoạt động Xem xét các nhân tố có thể làm tăng rủi ro của các sai phạm Tổng hợp rủi ro đối với các tài khoản chi phí hoạt động 3) Thiết kế chương trình kiểm toán chi tiết đối với các tài khoản chi phí hoạt động Thực hành kiểm toán Thực hiện các thủ tục phân tích Xem xét sự biến động số dư các tài khoản chi phí so với kỳ trước Xem xét sự biến động số dư các tài khoản có liên quan tới các phần khác như phí hoa hồng, khấu hao… 2) Chọn một số tài khoản trọng yêú để kiểm tra chi tiết. Đối với mỗi khoản mục: - Chọn từ đầu năm một số nghiệp vụ chi phí phát sinh và đối chiếu tới một trong các bằng chứng: + Hóa đơn mua hàng hoặc sổ chi tiết nhà cung cấp hoặc chứng từ chi tiền. + Dựa trên các hợp đồng, hóa đơn và các chứng từ liên quan khác tính toán lại, nếu chi phí được hạch toán tương ứng vào phần chi phí phải trả. + Bảng tính toán các chi phí được trích từ khoản chi phí trích trước. Kiểm tra tính đúng kỳ của các khoản chi phí Đối chiếu số dư các tài khoản có liên quan tới các phần hành khác. 3) Kiểm tra xem các khoản chi phí hoạt động được hạch toán có vượt quá tỉ lệ qui định của ngành, của nhà nước không? 4) Đánh giá kết quả kiểm tra . Kết thúc kiểm toán Kết thúc kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán Các công việc thực hiện sau kiểm toán Phần III: Một số nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện I. Yêu cầu hội nhập kế toán, kiểm toán với việc hoàn thiện quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Kiểm toán tài chính là một trong những công cụ phổ biến và hữu hiệu nhất của kiểm tra tài chính. Với những chức năng đặc trưng của mình, kiểm toán tài chính góp phần làm trong sạch nền tài chính và đem lại niềm tin cho những người quan tâm và sử dụng thông tin trên Báo cáo tài chính. Qua đó góp phần quan trọng vào công cuộc phát triển kinh tế đất nước. Tại Việt Nam, hoạt động kiểm toán ra đời chưa lâu, trong khi trên thế giới, hoạt động kiểm toán đã được biết đến hàng thế kỷ. Đây là một lợi thế của kiểm toán Việt Nam trong việc kế thừa và phát huy thành quả của những nước đi trước, mặc dù vẫn còn gặp nhiều khó khăn trong quá trình hội nhập với hoạt động kiểm toán thế giới. Hiện nay, chúng ta đã bước đầu tạo ra những điều kiện pháp lý cần thiết để có thể phát triển hoạt động kiểm toán với việc ban hành Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam bao gồm 21 chuẩn mực đầu tiên, được xây dựng trên cơ sở các Chuẩn mực kiểm toán quốc tế và hoàn cảnh cụ thể của Việt Nam . Bên cạnh đó, sự ra đời chính thức của 10 chuẩn mực Kế toán trong Hệ thống Chuẩn mực Kế toán Việt Nam cũng góp phần quan trọng đưa hoạt động kiểm toán của nước ta từng bước hội nhập với khu vực và thế giới. Tuy nhiên, chúng ta còn gặp rất nhiều khó khăn. Trong đó, vấn đề quan trọng là kết quả kiểm toán chưa thực sự được đánh giá cao và sử dụng phổ biến. Một trong những nguyên nhân của tình trạng này là do tính chưa đồng bộ và thiếu hoàn chỉnh của hệ thống luật pháp Việt Nam. Hoạt động thanh tra và kiểm tra trùng lặp khá nhiều nhưng xét trên toàn cục nền kinh tế, các thông tin tài chính công khai vẫn chưa có được sự tin cậy của những người sử dụng thông tin. Để khắc phục tình trạng này, trước hết cần nâng cao nhận thức của mọi người về hoạt động kiểm toán, tiếp tục phát triển Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán. Sự hiện hữu cũng như tính hiệu quả của các Chuẩn mực Kiểm toán sẽ là bằng chứng cho sự tồn tại và phát triển của hoạt động kiểm toán và là kim chỉ nam cho hoạt động kiểm toán. Nhưng điều quan trọng hơn cả là hoạt động kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán Báo cáo tài chính, phải tự khẳng định và hoàn thiện mình , đem lại niềm tin cho mọi người. Hoàn thiện hoạt động kiểm toán cũng chính là hoạn thiện từng bộ phận cấu thành của một cuộc kiểm toán. Do đó là một bộ phận không thể thiếu trong bất kỳ một cuộc kiểm toán nào, quy trình kiểm toán khoản mục chi phí hoạt động cũng đòi hỏi phải được hoàn thiện hơn nữa nhằm thích ứng với sự đa dạng của các loại hình doanh nghiệp và đáp ứng yêu cầu hội nhập hoạt động kế toán, kiểm toán thế giới vào năm 2005. II. Nhận xét về quy trình kiểm toán chi phí hoạt động do Công ty Kiểm toán Việt Nam thực hiện. Cùng với đội ngũ nhân viên trẻ, năng động, sáng tạo, được đào tạo chuyên sâu về kế toán, kiểm toán, phương pháp kiểm toán tiên tiến, đạt tiêu chuẩn quốc tế cũng là nhân tố quan trọng góp phần tạo nên một VACO thành công như hôm nay. Phần mềm AS/2 được cập nhật thường xuyên đã là công cụ trợ giúp đắc lực cho các kiểm toán viên trong quá trình lập kế hoạch cũng như thực hành kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Trong đó, quy trình kiểm toán chi phí hoạt động là một ví dụ: Trong giai đoạn lập kế hoạch: ở giai đoạn này, kiểm toán viên đã vận dụng sáng tạo các phương pháp tính giá trị trọng yếu, đánh giá rủi ro, chương trình kiểm toán mẫu trên cơ sở những nhận định cụ thể về khách hàng để đưa ra các thủ tục kiểm toán thích hợp nhằm bao quát được các rủi ro kiểm toán và các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục chi phí hoạt động. Với công ty ABC, do nhận định chi phí quản lý doanh nghiệp có quy mô lớn, rủi ro chứa đựng các sai phạm cao đặc biệt là các khoản chi phí như chi phí hội nghị, tiếp khách và các khoản chi phí khác, đồng thời các khoản chi phí này cũng thường được ghi nhận theo số thực tế phát sinh, không có quy định cụ thể, vì vậy kiểm toán viên quyết định sử dụng các kỹ thuật kiểm tra chi tiết nghiệp vụ đối với các khoản mục chi phí này nhằm thu thập được các bằng chứng cụ thể để đảm bảo mục tiêu kiểm toán và kiểm soát rủi ro. Ngược lại, với công ty XYZ, do đã tiến hành kiểm toán 9 tháng đầu năm và rủi ro kiểm toán đối với các khoản mục chi phí chủ yếu nằm trong chi phí hoa hồng, chi phí thuê tài sản cố định... và các khoản chi phí này hoàn toàn có thể ước tính được, do đó kiểm toán viên dự kiến thực hiện phần lớn các thủ tục phân tích chi tiết trong kiểm toán chi phí hoạt động của công ty, giảm thiểu các thủ tục kiểm toán chi tiết nhưng vẫn đạt được độ tin cậy kiểm toán. Trong giai đoạn thực hành kiểm toán: Kiểm toán viên VACO tiến hành các thủ tục kiểm toán phụ thuộc vào quá trình lập kế hoạch. Mức độ thực hiện thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết đối với mỗi khoản mục chi phí sẽ tuỳ theo mức độ trọng yếu đã đánh giá. Nếu khoản mục nào được đánh giá là trọng yếu, kiểm toán viên sẽ kiểm tra chi tiết hơn. Còn đối với các khoản mục không được đánh giá là trọng yếu, việc thực hiện các thủ tục kiểm toán sẽ được giảm bớt. Cách làm này có thể thấy trong kiểm toán khoản mục chi phí điện thoại bưu phí của công ty ABC. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán: Với sự đánh giá chất lượng kiểm toán thực sự nghiêm túc, sự soát xét giấy tờ làm việc một cách cẩn trọng, kiểm toán viên VACO đã đánh giá các bằng chứng kiểm toán thu thập được thông qua kiểm toán khoản mục chi phí hoạt động nằhm đảm bảo mục tiêu kiểm toán cũng như tính đầy đủ và thuyết phục của bằng chứng kiêm toán. Chính sự tổng hợp và soát xét với tinh thần trách nhiệm cao như vậy đã góp phần nâng cao hiệu quả kiểm toán, từ đó nâng cao uy tín của Công ty trong hoạt động kiểm toán. Mặt khác quá trình soát xét đó cũng giúp cho Công ty kịp thời đưa ra những ý kiến tư vấn có giá trị đối với khách hàng, tạo niềm tin cho khách hàng vào công tác kiểm toán. III. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chi phí hoạt động do Công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện. AS/2 là hệ thống phương pháp kiểm toán tiên tiến, đem lại hiệu quả cao trong công việc nhờ những định hướng rất cụ thể cho kiểm toán viên thông qua chương trình kiểm toán mẫu và một phần mềm kiểm toán ưu việt. Tuy nhiên, trong thực tế, bất cứ một hệ thống kiểm toán nào cũng có mặt mạnh cũng như các vấn đề còn tồn tại. Ngoài ra cũng phải kể đến sự vận dụng hệ thống kiểm toán đó trong những hoàn cảnh cụ thể khác nhau một cách thích hợp để có thể phát huy tính ưu việt của nó. Đối với các cách thức hướng dẫn tiến hành cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung cũng như kiểm toán khoản mục chi phí hoạt động nói riêng do AS/2 cung cấp, ngoài những lợi ích mà nó đưa lại, cũng không thể tránh khỏi những vấn đề cần hoàn thiện để có thể hỗ trợ cho kiểm toán viên một cách tốt nhất. Qua quá trình tìm hiểu thực tế tại Công ty Kiểm toán Việt Nam, em xin trình bầy một số nhận xét và ý kiến nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán Báo cáo tài chính hoạt động trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam thực hiện như sau: 1. Vấn đề vận dụng các thủ tục kiểm tra hệ thống. Trong một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính bao giờ cũng phải có giai đoạn khảo sát hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để từ đó quyết định tới rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng. Vì vậy vấn đề đánh giá tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ từ đó xác định chính xác mức độ tin cậy của nó luôn là vấn đề được các kiểm toán viên và Công ty VACO quan tâm xem xét. Tuy nhiên trong thực tế do đặc điểm nền kinh tế đi lên từ sản xuất nhỏ hơn nữa lại chưa có một hệ thống chuẩn mực kế toán, kiểm toán đầy đủ và đồng bộ nên phần lớn các doanh nghiệp Việt Nam đều chưa xây dựng được cho mình một hệ thống kiểm soát nội bộ đủ hiệu lực. Thường hệ thống này chỉ mới được xây dựng một cách đơn giản không có chiều sâu và hoạt động của nó còn bị hạn chế, chưa bao trùm được các vấn đề phát sinh tại đơn vị. Chính vì vậy, các kiểm toán viên thường chỉ đánh giá chung về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán (thông qua bảng câu hỏi - phụ lục 1). Còn chương trình kiểm toán đối với từng phần hành, từng khoản mục trên Báo cáo tài chính thì các thủ tục kiểm tra hệ thống không được đề cập. Nhìn chung, kiểm toán viên thường đánh giá hệ thống kiểm toán nội bộ đối với các khảon mục chi phí hoạt động là không tin cậy và tiến hành các thủ tục kiểm toán chi tiết với độ tin cậy R = 2. Tuy nhiên việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát là rất cần thiết và có hiệu quả bởi nếu các thử nghiệm này cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng hoạt động tốt đối với phần hành này thì kiểm toán viên có thể giảm đáng kể các thủ tục kiểm tra chi tiết cần thực hiện, từ đó tiết kiệm thời gian và công sức trong khi vẫn đạt yêu cầu công việc. Phần mềm AS/2 có cung cấp một bảng câu hỏi đánh giá toàn diện về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng (chỉ mục 4000) tuy nhiên khá cồng kềnh và mất rất nhiều thời gian để hoàn thành các câu trả lời nên ít được áp dụng. Đối với phần hành chi phí hoạt động, có thể xây dựng một bảng câu hỏi tương đối đơn giản để nhận định về hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ như sau: Bảng số 28: Mục tiêu và câu hỏi Trả lời Ghi chú Có Không I- Tính hiệu hữu của các nghiệp vụ chi phí 1- Các nghiệp vụ ghi sổ có đủ chứng từ, hóa đơn không? 2- Các chứng từ, hóa đơn đó có ghi rõ nội dung nghiệp vụ kinh tế phát sinh và được phê chuẩn đúng đắn không? II- Tính đầy đủ của các nghiệp vụ chi phí 1- Các chứng từ chi phí có được theo dõi ghi sổ thường xuyên không? 2- Các chứng từ chi phí có được đánh số theo thứ tự liên tiếp không? 3- Các chứng từ chi phí có được theo dõi bởi những người có trách nhiệm không? III- Tính chính xác số học của các nghiệp vụ chi phí 1- Các chứng từ chi phí có được tính toán, cộng dồn và chuyển sổ đứng đắn không? 2.- Có sự đối chiếu số liệu thường xuyên giữa sổ kế toán chi tiết và sổ kế toán tổng hợp về chi phí không? IV- Tính phân loại và trình bày của các nghiệp vụ chi phí 1- Có xây dựng hệ thống tài khoản theo dõi chi tiết tới từng mục đích chi không? 2- Có sự so sánh độc lập giữa chi phí phát sinh với cơ cấu tài khoản dùng để định khoản không? V- Tính đúng kỳ của các nghiệp vụ chi phí 1- Có quy định về việc cập nhật các khoản chi phí vào sổ kế toán không? 2. Vấn đề vận dụng phương pháp chọn mẫu trong quá trình kiểm tra chi tiết và sự áp dụng phương pháp chọn mẫu khi kiểm tra chi tiết khoản mục chi phí hoạt động. Hệ thống phương pháp kiểm toán AS/2 cung cấp cho kiểm toán viên nhiều phương pháp chọn mẫu kiểm tra khác nhau: Chọn mẫu theo phương pháp phân tầng, chọn mẫu theo nguyên tắc giá trị lũy tiến, chọn mẫu dựa trên mức độ trọng yếu... nhằm bảo đảm hiệu quả của mẫu được chọn về mặt số lượng mẫu cũng như mức độ đại diện của mẫu cho tổng thể. Đối với khoản mục chi phí hoạt động, như đã mô tả kiểm toán viên thường áp dụng phương pháp chọn mẫu theo giá trị lũy tiến (kỹ thuật CMA). Tuy nhiên trong thực tiễn như với trường hợp của công ty ABC, khi áp dụng kỹ thuật này, các kiểm toán viên phải cộng số dư của một số khoản mục chi phí (do số dư các tài khoản này nhỏ) để đảm bảo tổng số dư cần kiểm tra đủ lớn so với giá trị trọng yếu chi tiết, từ đó mới xác định số lượng mẫu chọn. Rõ ràng đây là kỹ thuật chọn mẫu được xây dựng trên cơ sở khoa học, mẫu chọn mang tính đại diện và mọi nghiệp vụ đều có khả năng được chọn như nhau. Song khi đó số lượng mẫu chọn trên tổng thể là rất nhỏ bởi các nghiệp vụ về chi phí hoạt động phát sinh với số lượng lớn. Hơn nữa khi tiến hành kiểm tra cho số dư nhiều tiểu khoản chi phí cùng lúc như chi phí hội nghị tiếp khách, chi phí đào tạo bồi dưỡng, công tác phí đi phép... Kiểm toán viên sẽ khó kiểm soát được về tính trung thực, hợp lý của từng khoản mục vì mỗi loại chi phí có những đặc thù riêng đòi hỏi phải kiểm tra đến những loại chứng từ khách nhau để đảm bảo tính hợp lý, hợp lệ của chúng. Vì vậy, tùy vào trường hợp cụ thể khi tiến hành kiểm toán, nếu kiểm toán viên đánh giá rằng có một vài khoản mục có khả năng chứa đựng những sai phạm trọng yếu thì nên tách ra kiểm tra riêng. Khi đó kỹ thuật CMA khó có khả năng áp dụng vì số mẫu tính theo công thức chuẩn rất nhỏ có thể không kiểm soát được hết rủi ro nên kiểm toán viên lựa chọn phương pháp chọn mẫu dựa trên mức độ trọng yếu, chỉ tập trung kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh có số tiền lớn hoặc có nội dung bất thường. Phương pháp này có thể thấy rõ trong kiểm toán khoản mục chi phí khác (số tham chiếu 8347) trong chi phí quản lý doanh nghiệp của Công ty ABC. Đây là một ví dụ cho thấy sự linh hoạt trong việc áp dụng các kỹ thuật kiểm toán của kiểm toán viên VACO song phương pháp chọn mẫu này đòi hỏi kiểm toán viên phải có trình độ, kinh nghiệm và khả năng xét đoán cao. Thêm vào đó, chọn mẫu theo sự xét đoán không diễn ra theo một quy trình cụ thể nào nên có thể gây khó khăn cho người chịu trách nhiệm soát xét lại công việc của kiểm toán viên. Như vậy có thể thấy mỗi phương pháp chọn mẫu có những ưu điểm và nhược điểm khác nhau. Tuy nhiên khi thực hiện các thủ tục kiểm tra kiểm toán viên nên thực hiện đúng các nguyên tắc chọn mẫu để đảm bảo hiệu quả của mẫu chọn và mẫu chọn có tính đại diện cao bởi vì tính đại diện của mẫu chọn không chỉ phụ thuộc vào quy mô, giá trị phát sinh mà còn phụ thuộc vào tính chất của mẫu chọn. Một sai sót nếu có giá trị phát sinh nhỏ nhưng lại là sai sót có tính chất hệ thống thì mức độ ảnh hưởng lại rất lớn và trở thành sai sót trọng yếu. Song tùy từng trường hợp cụ thể, kiểm toán viên có thể có sự lựa chọn đối với các phương pháp chọn mẫu khác nhau sao cho phát huy tối đa được hiệu quả của từng phương pháp. 3. Vấn đề áp dụng các thủ tục phân tích trong kiểm toán chi phí hoạt động. Bất kỳ một cuộc kiểm toán nào cũng đều sử dụng thủ tục kiểm tra chi tiết để tiến hành thu thập bằng chứng có độ tin cậy cao. Tuy nhiên, không thể tiến hành kiểm tra chi tiết với toàn bộ các khoản mục do hạn chế về mặt thời gian và chi phí kiểm toán, hơn nữa nó không cho phép kiểm toán viên có được một cái nhìn tổng quát đối với toàn bộ báo cáo tài chính của khách hàng. Kiểm toán chi phí hoạt động cũng vậy. Do đó, để giảm bớt các thủ tục kiểm tra chi tiết, Kiểm toán viên thường tiến hành các thủ tục phân tích trong thực hiện kiểm toán chi phí hoạt động. Tuy nhiên có thể thấy trong thực tế kiểm toán chi phí hoạt động do VACO thực hiện, các kiểm toán viên thường chỉ tiến hành các thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán như phân tách chi phí quản lý theo khoản mục cấu thành rồi so sánh với số dư từng tiểu khoản tương ứng trong kỳ kế toán trước để phát hiện những khoản mục có biến động bất thường hoặc mới phát sinh (như Công ty ABC) hoặc so sánh chi phí hoạt động giữa các tháng trong năm kế toán với nhau để tìm ra những tháng có nhiều thay đổi từ đó tập trung kiểm tra chi tiết (như công ty XYZ). Ngoài ra kỹ thuật phân tích cũng được sử dụng cho việc tính ước tính của kiểm toán viên (kỹ thuật SAP) đối với những khoản mục có quy định cụ thể về mức chi (như chi phí thuê nhà, văn phòng; chi phí hoa hồng đại lý..) Qua 2 ví dụ minh họa có thể thấy các kỹ thuật phân tích xu hướng này đã là một công cụ rất hữu ích giúp kiểm toán viên đánh giá được một cách nhanh nhất về mức độ trọng yếu của các khoản mục, đưa ra phạm vi cần kiểm tra chi tiết. Do đó phí kiểm toán giảm được đáng kể. Tuy nhiên các thủ tục phân tích này lại chưa cho phép kiểm toán viên xem xét được sự biến động của số dư các tài khoản chi phí hoạt động với các chỉ tiêu khác trên Báo cáo tài chính như doanh thu, lợi nhuận... Vì vậy ngoài các thủ tục phân tích xu hướng nêu trên kiểm toán viên có thể áp dụng thêm các thủ tục phân tích dọc trong kiểm toán chi phí hoạt động như: So sánh tổng chi phí bán hàng với chỉ tiêu doanh thu hoặc kết quả hoạt động kinh doanh của kỳ này với các kỳ trước để có được nhận xét tổng quát về tình hình hoạt động kinh doanh trong kỳ của doanh nghiệp. Ví dụ đối với công ty XYZ Năm 2001, tỷ lệ chi phí bán hàng trên tổng doanh thu là:39.168.348.538/ 455.010.388.000 = 8.6% Năm 2002, tỷ lệ này là: 40.067.980.534/ 421.865.300.000 = 9.5% Như vậy có thể thấy ngay hiệu quả kinh doanh của XYZ năm 2002 kém hơn so với năm 2001 một phần do chi phí bán hàng của doanh nghiệp tăng, từ đó tập trung kiểm tra trong quá trình thực hiện kiểm toán. Hoặc so sánh tỉ lệ của chi phí nhân viên bán hàng, nhân viên quản lý trên tổng chi phí bán hàng hay tổng chi phí quản lý với các kỳ trước để đánh giá các sai phạm có thể đối với chi phí hoạt động (vì thông thường các tỉ lệ này thay đổi rất ít qua các kỳ). Ví dụ đối với chi phí quản lý doanh nghiệp của công ty XYZ: Năm 2001, tỷ lệ chi phí nhân viên quản lý trên tổng chi phí quản lý doanh nghiệp là: 2.406.623.234/ 7.031.681.523 = 34.2% Năm 2002, tỷ lệ này là: 3.097.307.214/ 9.654.286.644 = 32.1% Như vậy, tỷ lệ này không thay đổi nhiều cho thấy chi phí quản lý doanh nghiệp của XYZ năm 2002 không có biến động bất thường so với năm ngoái, các thủ tục kiểm toán có thể được giảm bớt. 4. Những kiến nghị đối với các cơ quan chức năng của Nhà nước. Bên cạnh những yếu tố chủ quan, những yếu tố khách quan cũng là những yếu tố quan trọng ảnh hưởng tới hoạt động kiểm toán của công ty, trong đó vấn đề về môi trường pháp lý là một yếu tố có ảnh hưởng to lớn. Do vậy, em xin đưa ra một số ý kiến đối với các cơ quan chức năng của Nhà nước nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động kiểm toán khoản mục hoạt động viên như sau: Từ năm 1991 đến nay, Chính phủ và các cơ quan chức năng đã lần lượt ban hành và hoàn thiện một hệ thống văn bản pháp quy làm căn cứ pháp lý cho hoạt động kiểm toán nói chung và các cuộc kiểm toán tài chính nói riêng như: Quyết định 23 TC/CĐKT ngày 19-3-1994 của Bộ Tài chính ban hành Quy chế thi tuyển và cấp chứng chỉ kiểm toán viên. Nghị định 07/CP ngày 29-1-1994 của Chính phủ ban hành Quy chế kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân. Quyết định số 38/2000/QĐ-BTC ngày 4-3-2000 của Bộ Tài chính về việc ban hành và công bố áp dụng hệ thống chuẩn mực Kế toán, chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam. Theo đó, 4 chuẩn mực kế toán và 16 chuẩn mực Kiểm toán đầu tiên đã được ban hành. Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 của Bộ Tài chính ban hành 6 chuẩn mực kế toán tiếp theo. Quyết định số 28/2003/QĐ-BTC ngày 14/3/2003 của Bộ Tài chính ban hành 5 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đợt 4. Tuy nhiên, đến thời điểm hiện nay, hệ thống văn bản pháp lý vẫn chưa đầy đủ tạo điều kiện không thuận lợi cho hoạt động kiểm toán. Hệ thống các văn bản pháp quy quy định về tổ chức thực hiện kiểm toán chưa đầy đủ. Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán và Kế toán mới chỉ ban hành được một số lượng ít ỏi, các quy định ban đầu về kiểm toán chưa được sửa đổi bổ sung kịp thời. Hệ thống này hoàn toàn chưa tương xứng với thị trường kiểm toán và chưa đồng bộ so với hệ thống pháp luật khác như: Luật Đầu tư nước ngoài, Luật Doanh nghiệp Nhà nước, Luật Lao động... Ngoài ra, các quy định pháp luật về trách nhiệm vật chất liên quan đến kết quả kiểm toán chưa được ban hành với những quy định cụ thể cũng ảnh hưởng tới chất lượng hoạt động kiểm toán. Thật vậy, do chưa phân định rõ trách nhiệm vật chất có liên quan đến kết quả kiểm toán nên các công ty kiểm toán thường chấp nhận kiểm tra chi tiết với số lượng lớn mẫu chọn nhằm giảm rủi ro cho chính bản thân công ty, ảnh hưởng trực tiếp đến hiệu năng, hiệu quả hoạt động kiểm toán nói chung, do đó, cũng ảnh hưởng gián tiếp đến kiểm toán chi phí hoạt động nói riêng. Với những lý do trên, các cơ quan chức năng nên có sự quan tâm hơn tới hoạt động kiểm toán nhằm tạo điều kiện nâng cao hiệu năng, hiệu quả công tác kiểm toán. Cụ thể: - Chính phủ, Bộ Tài chính và các cơ quan chức năng cần nhanh chóng xây dựng, ban hành các văn bản pháp lý có hiệu lực điều chỉnh toàn bộ hoạt động kiểm toán và kế toán, bao gồm: Luật kế toán và các Nghị định hướng dẫn thi hành, hoàn thiện Hệ thống Chuẩn mực Kế toán và Kiểm toán... - Đồng thời, các cơ quan chức năng cũng cần xem xét bổ sung, hoàn chỉnh, đặc biệt tránh những mâu thuẫn hay thiếu minh bạch trong nội dung các quy định. - Về giáo dục, chương trình du học bằng Ngân sách Nhà nước cần mở rộng và có những chính sách ưu tiên nhất định đối với các kiểm toán viên và các nhân viên có năng lực hiện đang làm việc tại các công ty kiểm toán. Đồng thời, Bộ Giáo dục kết hợp Bộ Tài chính và các trường đại học, các học viện trong nước và quốc tế thiết lập chương trình đào tạo CPA quốc tế vào Việt Nam. - Hiện nay, số liệu thống kê chưa đầy đủ, độ tin cậy chưa cao. Bởi thế, kiểm toán viên không thể sử dụng so sánh dữ liệu của công ty với dữ liệu chung trong ngành để đánh giá thực trạng hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Thay vào đó, kiểm toán viên thực hiện các kĩ thuật khác để đánh giá. Điều này có ảnh hưởng đến hiệu năng và hiệu quả hoạt động kiểm toán. Để cải thiện tình trạng này, Tổng cục Thống kê, các cơ quan chức năng và các doanh nghiệp, đơn vị có liên quan trong cả nước cần có sự phối hợp nhịp nhàng để bảo đảm có được những số liệu thống kê ngành đầy đủ tin cậy. Trong thời gian tới, các cơ quan chức năng cần xem xét để có thể ban hành các văn bản hướng dẫn giúp cho các doanh nghiệp nhận thức được rõ vị trí, vai trò và cách thức xây dựng hệ thống kiểm soát có hiệu quả. Đây chính là cơ sở để nâng cao chất lượng kiểm soát quản lý tại Việt Nam, là cơ sở cho việc áp dụng có hiệu quả các thủ tục kiểm toán nhằm nâng cao chất lượng cũng như hiệu năng, hiệu quả hoạt động kiểm toán. KếT LUậN Trong môi trường cạnh tranh gay gắt, không chỉ với các Công ty kiểm toán trong nước mà cả các công ty kiểm toán nước ngoài công ty kiểm toán Việt Nam đã nỗ lực không ngừng kể từ khi thành lập cho đến nay. Với một cơ cấu tổ chức gọn nhẹ, linh hoạt, đội ngũ nhân viên trẻ, năng động, VACO đã tạo được cho mình một chỗ đứng vững chắc trong lĩnh vực chuyên ngành kế toán, kiểm toán. Tuy nhiên để có thể cung cấp được các dịch vụ "trên cả sự mong đợi của khách hàng", VACO đang cố gắng hoàn thiện hơn nữa quy trình kiểm toán của mình với hệ thống phương pháp AS12 trong đó có quy trình kiểm toán khoản mục chi phí hoạt động. Qua nghiên cứu lý luận và thực tiễn trong chuyên đề này em đã đưa ra một số kiến nghị và đề xuất nhằm hoàn thiện hơn nữa quy trình kiểm toán đối với khoản mực chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện. Tuy nhiên do hạn chế về mặt kiến thức và thời gian nên chuyên đề của em không thể tránh khỏi những thiếu sót nhất định. Vậy em kính mong được sự chỉ bảo của các thầy cô và những người quan tâm để bài viết được hoàn thiện hơn. Cuối cùng, em xin cảm ơn thầy giáo TS . Ngô Trí Tuệ, anh Nguyễn Thương và các anh chị kiểm toán viên phòng ISD đã tận tình giúp đỡ, chỉ bảo em trong quá trình thực hiện đề tài này. DANH MụC TàI LIệU THAM KHảO 1- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) 2- Quyết định số 143/2001/QĐ-BTC về việc ban hành và công bố sáu chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (đợt 3). 3- Giáo trình kiểm toán tài chính - Chủ biên GS. TS Nguyễn Quang Quynh NXB Tài chính - 2001 4- Kiểm toán - PTS Vương Đình Huệ, PTS Đoàn Xuân Tiên NXB Tài chính - 1996 5- Kiểm toán - Auditing, Alvin A.Arens, James K.Loebbecker NXB Tài chính - 2001. 6- Một số tài liệu Công ty Kiểm toán Việt Nam cung cấp. 7- VACO tuyển tập (tập 6) 8- Giáo trình phân tích hoạt động kinh doanh - trường ĐHKTQD NXB Thống kê - 2001 9- File kiểm toán. 10- Tạp chí kiểm toán. 11- Tạp chí kế toán.