Thực trạng kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả vốn do Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán thực hiện

hiệp vụ vay ngắn hạn nên kiểm toán viên thực hiện kiểm toán rất đơn giản đối với tài khoản vay ngắn hạn). Kiểm toán viên đã xem xét tất cả các hợp đồng vay nợ của Công ty C và thấy rằng tất cả các hợp đồng vay nợ đều được ký duyệt, các khoản vay được hạch toán chi tiết theo từng đối tượng chứng tỏ chính sách, thủ tục kiểm soát do Công ty thiết kế được vận hành có hiệu quả. Sau đó, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chi tiết TK 341 của Công ty C và chi phí lãi vay phải trả. Kiểm tra chi tiết TK 341 Công ty C Để kiểm tra chi tiết TK 341 kiểm toán viên lập bảng tổng hợp cho TK 341. Mẫu bảng tổng hợp được trình bày ở Bảng số 2-1. Bảng 2-1: Tổng hợp TK 341 Công ty C Tên đối tượng vay Số dư ngày 31/12/1998 P/s tăng năm 1999 Số dư ngày 31/12/1999 USD VND USD VND USD VND Shan Bank 16.650.000 204.661.800.000 0 26.673.300.000 16.650.000 231.335.100.000 Socgener Bank 9.000.000 110.628.000.000 0 14.418.000.000 9.000.000 125.046.000.000 Vestin Chênh lệch tỷ giá 9.000.000 110.628.000.000 10.152.000 131.418.720.000 24.067.350.000 19.152.000 266.097.888.000 Petsort, Trong đó: Vay = tiền mặt Vay bằng thiết bị 5.433.815 3060.000 2.373.815 75.497.434.200 42.515.640.000 32.981.794.200 5.433.815 3.060.000 2.373.815 75.497.434.200 42.515.640.000 32.981.794.200 Tổng cộng 34,650,000 425.917.800.000 15.585.815 272.058.622.200 50.235.815 697.976.422.200 Qua bảng tổng hợp, kiểm toán viên xác định các khoản vay dài hạn phát sinh tăng trong năm một số là do chênh lệch tỷ giá, một số là do Công ty C vay thêm, điều này là phù hợp với tình hình hoạt động của Công ty C do trong năm kiểm toán Công ty đang tiến hành đầu tư xây dựng toàn nhà trung tâm. Sau bước phân tích trên, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chi tiết tổng số dư các khoản vay bằng cách xem xét lại tỷ giá thực tế ngoại tệ tại thời điểm cuối năm, tính toán lại từng số phát sinh, số dư cuối kỳ theo số liệu trên chứng từ gốc. Bảng 2-2: Vay dài hạn Vestin của Công ty C Chứng từ Nội dung TK đối ứng USD VND Dư đầu năm 9,000,000 110.628.000.000 CK 637 - 20/1 Vay của Vestin 1122 540,000 6637.680.000 CK 683 - 23/2 Vay của Vestin 1122 270.000 3.318.840.000 Điều chỉnh 28/2 Chênh lệch tỷ giá 413 6.459.480 CK 688 - 5/3 Vay của Vestin 1122 1.890.000 24.570.000.000 CK 714 - 15/4 Vay của Vestin 1122 1.080.000 14.040.000.000 CK 751 - 3/6 Vay của Vestin 1122 900.000 11.700.000.000 CK 755 - 10/6 Vay của Vestin 1122 1.980.000 25.740.000.000 CK 781 - 15/7 Vay của Vestin 1122 900.000 11.700.000.000 CK 792 - 6/8 Vay của Vestin 1122 720.000 9.360.000.000 CK 825 - 18/9 Vay của Vestin 1122 1.872.000 24.336.000.000 điều chỉnh 31/12 Điều chỉnh chênh lệch tỷ giá 413 17.121.888.000 Cộng phát sinh 10152.000 155.469.888.000 Dư cuối kỳ 19.152.000 266.097.888.000 Khoản vay này đang trong thời gian ân hạn, tuy vậy, do điều kiện về thời gian, kiểm toán viên không thể gửi thư xác nhận. Kiểm toán viên tiến hành đối chiếu số dư đã tính toán lại với số dư trên sổ chi tiết và báo cáo tài chính thấy khớp đúng. Đồng thời kiểm toán viên xem xét các nghĩa vụ Công ty C cần đáp ứng đối với các khoản vay nợ trên các hợp đồng vay nợ, chứng từ liên quan đến việc vay nợ. Đối với khoản vay của Petsort, kiểm toán viên chú ý các thông tin sau: Theo công văn 785/CV- QLNH2 (đăng ký khoản vay nước ngoài) ngày 15/6/1999 của Vụ quản lý ngoại hối, NHNN Việt Nam, phần b khoản 2 quy định Công ty C vay của PETSORT Kim nghạch ký vay; 5433815 USD Thời hạn vay; 3 năm, trong đó ân hạn là 3 năm, Lãi suất vay: 10%/ năm Lãi phạt trả chậm: Lãi vay + 2%/ năm Mục đích vay vốn: Nhập thiết bị và vật liệu thi công xây dựng công trình Hình thức vay hàng: Vay mua hàng trả chậm Việc rút vốn, trả nợ (gốc và lãi) cho bên vay được thực hiện thông qua tài khoản ngoại tệ của Công ty tại ngân hàng Shan Bank tại thành phố Hồ Chí Minh. Kết hợp với kết quả của việc kiểm toán chu trình mua vào và thanh toán, kiểm toán viên thực hiện kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả nhận thấy các khoản vay bằng thiết bị nhập, vật tư hàng hoá được thực hiện chính xác, đầy đủ. Tương tự như vậy, đối với các khoản vay từ Shan Bank, Socgener Bank, Vestin được kiểm toán viên đối chiếu với kết quả kiểm toán các khoản mục vốn bằng tiền và đều thu được kết quả khớp đúng. Kiểm toán viên ghi các kết quả kiểm toán tài khoản vay dài hạn của Công ty C vào bảng tổng hợp tài khoản (Bảng số 2-1) đã lập khi bắt đầu kiểm toán tài khoản này. Bảng 2-3 diễn tả bước công việc này. Bảng 2-3: Tổng hợp TK 341 - vay dài hạn của Công ty C. Tên đối tượng vay Số dư ngày 31/12/1998 P/s tăng năm 1999 Số dư ngày 31/12/1999 USD VND USD VND USD VND Shan Bank 16.650.000 204.661.800.000 0 26.673.300.000ò 16.650.000Ú 231.335.100.000Ú Socgener Bank 9.000.000 110.628.000.000 0 14.418.000.000ò 9.000.000Ú 125.046.000.000Ú Vestin Chênh lệch tỷ giá 9.000.000 110.628.000.000 10.152.000ò 131418.720.000ò 24.067.350.000ò 19.152.000Ú 266.097.888.000Ú Petsort, Trong đó: Vay = tiền mặt Vay bằng thiết bị 5.433.000ò 3060.000ò 2.373.815ò 75.497.434.200ò 42.515.640.000ò 32.981.794.200ò 5.433.815Ú 3.060.000Ú 2.373.815Ú 75.497.434.200Ú 42.515.640.000Ú 32.981.794.200Ú Tổng cộng 34,650,000 425.917.800.000 15.585.815ò 272058.622.200ò 50.235.815Ú 697.976.422.200v ò Đã cộng đồn chính xác Ú Đã đối chiếu với sổ tổng hợp, số dư trên báo cáo tài chính Qua khảo sát chi tiết TK 341 ở Công ty C, kiểm toán viên không tìm ra sai sót nào có trong quá trình ghi sổ, các số liệu trên Báo cáo tài chính được phản ánh chính xác. Kiểm toán lãi vay phải trả của Công ty C Kiểm toán viên đối chiếu ngày tháng các nghiệp vụ vay phát sinh trên cá hợp đồng vay vốn với việc ghi sổ chi tiết thấy khớp đúng. Sau đó kiểm toán viên tính toán lại lãi vay phải trả cho từng đối tượng vay vốn dựa trên các hợp đồng vay vốn và so .sánh với số liệu trên sổ chi tiết. Bảng 2-4: Trích lãi vay Petsort. Số hiệu TK 33815. Đơn vị tính: đồng Việt Nam. ST T Số chứng Từ Ngày Nội dung Chi tiết TK Nợ TK Có Số tiền Nợ Số tiền Có Trên sổ Tính toán Trên sổ Tính toán 1 LV-C8 31/8 Trích lãi vay Petsort 241258 25,450.000 25,450.000 2 LV-C9 30/9 Trích lãi vay Petsort 241258 45,212,000 45,212,000 3 LV-C10 31/10 Trích lãi vay Petsort 241258 75,250,000 75,250,000 4 LV-C11 30/11 Trích lãi vay Petsort 241258 120,620,000 120,620,000 5 LV-C12 31/12 Trích lãi vay Petsort 241258 190,353,000 190,353,000 Cộng số phát sinh 420,839,000 420,839,000 Số dư cuối kỳ 420,839,000 420,839,000 Qua các bước thực hiện kiểm toán vốn vay tại Công ty C ở trên cho thấy kiểm toán viên đã thực hiện đầy đủ các thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết đối với khoản mục nợ vay bao gồm việc tính toán đối chiếu giữa số liệu trên chứng từ gốc với số liệu trên sổ chi tiết, số tổng hợp trên sổ cái, số dư trên bảng cân đối kế toán, đảm bảo tính chính xác kỹ thuật, tính đúng kỳ. Tuy nhiên mục tiêu về tính có căn cứ hợp lý chưa được đảm bảo chắc chắn do việc thiếu thủ tục gửi thư xác nhận. Điều này được kiểm toán viên ghi lại rõ ràng trong hồ sơ kiểm toán chứng tỏ kiểm toán viên đã rất thận trọng trong khi tiến hành các thủ tục kiểm toán. Tuy nhiên các thủ tục phân tích bổ sung để thay thế cho việc thiếu hụt thủ tục kiểm toán trên cũng như cho mục tiêu về tính đầy đủ chưa được kiểm toán viên ghi lại trong hồ sơ kiểm toán. 2.3.2 Kiểm toán vốn chủ sở hữu Theo kế hoạch đã lập ra, kiểm toán viên thực hiện kiểm toán vốn chủ sở hữu, công việc tiến hành bao gồm các thử nghiệm kiểm soát đối với các quá trình kiểm soát liên quan tới các nghiệp vụ vốn chủ sở hữu và các khảo sát chi tiết TK Nguồn vốn kinh doanh, TK Chênh lệch tỷ giá, các TK Quỹ, TK Lãi chưa phân phối, TK Chênh lệch đánh giá lại tài sản. Nội dung cụ thể của từng bước công việc được đề cập trong các mục dưới đây. Các thử nghiệm kiểm soát đối với các nghiệp vụ biến động vốn chủ sở hữu. Kiểm toán viên tiến hành quan sát, phỏng vấn, xem xét các chứng từ nghiệp vụ, quá trình hạch toán tăng giảm vốn chủ sở hữu ở Công ty A và Công ty C nhằm đánh giá sự vận hành của các quá trình kiểm soát nội bộ đối với vốn chủ sở hữu. Vì Công ty B mời kiểm toán sau kỳ kế toán nên kiểm toán viên bỏ qua các thử nghiệm kiểm soát. ở Công ty A, trong kỳ các nghiệp vụ biến động vốn chủ sở hữu bao gồm: Công ty nhận thêm nguồn ngân sách cấp; Công ty bổ sung nguồn vốn kinh doanh từ quỹ đầu tư phát triển, phân phối lợi nhuận cho các quỹ. Bằng phương pháp chọn mẫu theo xét đoán, kiểm toán viên nhận thấy: - Hoá đơn chứng từ sử dụng theo quy định của chế độ, có đủ dấu hiệu pháp lý, không bị sửa chữa, tẩy xóa, không bị giả mạo hay hư hại. - Hoá đơn chứng từ được ký duyệt theo đúng thủ tục đúng tên người có thẩm quyền. - Hoá đơn chứng từ được vào sổ chính xác. Qua đó kiểm toán viên nhận định các chính sách, các quá trình kiểm soát được Công ty đặt ra vận hành có hiệu lực. Tiếp theo, kiểm toán viên đi vào kiểm tra chi tiết từng TK thuộc nguồn vốn chủ sở hữu. ở Công ty C kiểm toán viên cũng thu được kết quả như trên. Khảo sát chi tiết tài khoản nguồn vốn kinh doanh Trong kỳ, việc Công ty A bổ sung nguồn vốn kinh doanh từ quỹ đầu tư phát triển được thực hiện chủ yếu bằng công tác chi mua TSCĐ nên kiểm toán viên kết hợp với kết quả kiểm toán chu trình mua vào và thanh toán, đồng thời kiểm tra chi tiết từng nghiệp vụ (kết quả kiểm toán chứng từ chu trình mua và và thanh toán đem lại độ tin cậy rằng các nghiệp vụ mua TSCĐ là có thật) để xác định tính chính xác, đúng đắn của các nghiệp vụ. Do công việc kiểm toán được tiến hành từ ngày trước khi kết thúc niên độ kế toán nên tại ngày 31/6/1999, kiểm toán viên tiến hành kiểm toán các nghiệp vụ tăng TSCĐ bằng quỹ đầu tư phát triển cho 6 tháng đầu năm 1999 và không phát hiện ra sai sót nào. Đến thời điểm cuối năm, kiểm toán viên tiếp tục khảo sát chi tiết các nghiệp vụ 6 tháng cuối năm dựa trên bảng tổng hợp nguồn TSCĐ tăng. Bảng 2-5 Nguồn vốn cố định tăng năm 1999 của Công ty A Đơn vị tính: Việt Nam đồng TT C/Từ Số Ctừ Ngày tháng Diễn giải TK Nợ TK Có Số tiền 1 TH 122 23/1/1999 Chi lắp đặt hệ thống truyền thanh ngoài trời 414 4112 16.000.000 2 TH 126 3/2/1999 Phòng cung tiêu chi mua TV Sony 34” cho hội trường 414 4112 37,000,000 9 TR UNC106 30/3/1999 Bán vật tư chi lắp máy lạnh phòng tổng đài 414 4112 12.400.000 42 T 288/8 3/8/1999 Chi mua hai máy tính Compaq 5260, 1 máy in Laer 2100 cho phòng tài chính 414 4112 58.000.000 56 H GS 367/H 30/11/1999 BQL CT Cát lái nhận tiền các CT quân chủng duyệt quyết toán 414 4112 31.000.000 57 H GS367/H 29/11/1999 Trích mua hai máy chấm công 414 4112 20.500.000 64 H 2666 8/12/1999 Anh Bình tổ an toàn thanh toán tiền mua máy lọc nước cho văn phòng bãi xuất 414 4112 7500.000 65 T 2670 8/12/1999 Anh Tứ phòng TCLĐ chi mua một máy vi tính 414 4112 28.400.000 66 T 475/12 13/12/1999 Công ty FPT thanh toán 1 bộ máy tính, máy in và phụ kiện 414 4112 28000.000 69 T 2794 24/12/1999 Anh Tú phòng công vụ chi mua một TV Sony 21 ” 414 4112 8000.000 91 H GS/H 31/12/1999 Kết chuyển chi phí thiết kế trạm SHQ 414 4112 3000.000 …. Tổng 28.800.000.000 Qua xem xét, kiểm toán viên phát hiện các nghiệp vụ số 56,65,69 có sai sót: Nghiệp vụ 56, 65 ghi trùng hai lần trong sổ kế toán, Nghiệp vụ 69 đơn vị hạch toán sai cần điều chỉnh: Nợ TK 4112: 8000.000 Có TK 4313: 8,000,000 Đơn vị chưa kết chuyển nguồn TSCĐ: Ô tô 4 chỗ của XN T: 310.000.000 đồng Máy kiểm tra khuyết tật: 140.000.000 đồng Trong kỳ Công ty A còn được ngân sách cấp bổ sung 1,500,000,000 đồng bằng TGNH, kiểm toán viên xem xét lại biên bản bàn giao vốn, mục đích giao vốn thấy hợp lý và hợp lệ, đồng thời kết hợp với kết quả kiểm toán khoản mục tiền, kiểm toán viên đánh giá nghiệp vụ được hạch toán đúng. Kiểm toán viên tiến hành ghi các bút toán điều chỉnh trong hồ sơ làm việc và tiến hành tính tổng số phát sinh tăng, giảm trong kỳ của TK Nguồn vốn kinh doanh, từ đó tính ra số dư cuối kỳ chi tiết cho nguồn vốn kinh doanh do ngân sách cấpvà nguồn vốn kinh doanh do doanh nghiệp tự bổ sung, Đồng thời kiểm toán viên tiến hành đối chiếu số dư của TK 411 đã tính toán lại với số dư trên sổ chi tiết, báo cáo tài chính của Công ty A thấy chênh lệch, số liệu cụ thể trong bảng sau: Bảng 2-6 Bảng tổng hợp nguồn vốn kinh doanh Công ty A Số dư đã kiểm toán Phát sinh tăng Phát sinh giảm Số cuối năm Cuối năm trước Trên bctc Số kiểm toán Trên bctc Số kiểm toán Trên bctc Số kiểm toán NVKD do NSNN cấp 135,356,188,059 1,500,000,000 1,500,000,000 13,456,457,532 13,456,457,532 123,399,730,527 123,399,730,527 NVKD do DN tự bổ sung 113,384,398,633 28,800,000,000 28,417,400,000 142,184,398,633 141,801,700,000 Tổng cộng 248,740,586,692 30,300,000,000 30,317,000,000 13,456,457,532 13,456,457,532 265,584,129,160 265,201,430,527 Chênh lệch là do kế toán Công ty A đã bỏ sót hoặc hạch toán nhầm và trùng một số nghiệp vụ đã được kiểm toán viên điều chỉnh, Tuy nhiên số tiền sai sót nhỏ cộng với tính chất không phức tạp nên kiểm toán viên kết luận nguồn vốn kinh doanh được hạch toán trung thực và hợp lý trên bác cáo tài chính của Công ty A. Đối với Công ty C, kiểm toán viên tập trung kiểm tra chi tiết các khoản vốn góp của hai bên, do Công ty C là khách hàng lần đầu nên kiểm toán viên phải xác nhận lại số dư đầu kỳ bằng cách: Đối chiếu lại số vốn góp của mỗi bên theo biên bản góp vốn với số liệu trên giấy phép đăng ký kinh doanh, xem xét các nghiệp vụ tăng giảm vốn của năm trước và tính số dư cuối kỳ của năm trước. Sau các công việc trên, kiểm toán viên thu được số lilệu khớp đúng với số dư đầu kỳ này trên báo cáo tài chính của Công ty. Bảng 2-7 Bảng tổng hợp vốn góp Công ty C Chỉ tiêu Giấy Thực tế Tài liệu kiểm tra Phép (USD) USD VND I, Tổng Công ty AC 9,500,000 8,800,000 114,400,000,000 1, quyền sử dụng 6067 m2 đất tại 34 Lê Duẩn 5,600,000 5,300,000 68,900,000,000 Hợp đồng liên doanh 2, Giá trị tòa nhà cũ 2,800,000 2,200,000 28,600,000,000 Hợp đồng liên doanh 3, Tiền mặt 1,100,000 1,300,000 16,900,000,000 Biên bản góp vốn và xác nhận của ngân hàng I,Petsort góp vốn bằng tiền mặt 14,000,000 13,800,000 179,400,000,000 Biên bản góp vốn và xác nhận của ngân hàng Tổng cộng 23,500,000, 22,600,000 293,800,000,000 Kiểm toán viên tiếp tục tiến hành xem xét các chứng từ góp vốn, việc hạch toán ghi sổ các nghiệp vụ góp vốn của kỳ kiểm toán (Bảng 2-8). Bảng 2-8 Bảng tổng hợp phát sinh tài khoản vốn góp Công ty C Chứng từ Nội dung TK đối Số tiền ỉng USD VND TK 4111 Vốn góp của BC CK 734 - 9/5 BC góp vốn đợt cuối 3111 180,000 2,340,000,000 Đ/C - 11/6 Phí góp vốn BC đợt 1 213255 20,000 260,000,000 Cộng TK 4111 200,000 2,600,000,000 TK 4112 Vốn góp của AC CK682 – 26/2 AC góp vốn bằng TGNH 11212 200,000 2,600,000,000 CK718 – 16/4 AC góp vốn bằng TGNH 11212 300,000 3,900,000,000 CK733 - 9/5 AC góp vốn đợt cuối 11212 200,000 2,600,000,000 Cộng TK 4112 700,000 9,100,000,000 Cộng TK 411 900,000 11,700,000,000 Kiểm toán viên lập tờ tổng hợp xác định vốn góp (Bảng 2-9). Bảng 2-9 Bảng tổng hợp xác định vốn góp Chỉ tiêu Giấy phép Góp vốn đến 31/12/98 Phát sinh tăng năm 1999 Góp vốn đến 31/12/99 (USD) USD VND USD VND USD VND I, Tổng Công ty AC 9,500,000 8,800,000 114,400,000,000 7700,000 9,100,000,000 9,500,000 123,500,000,000 1, quyền sử dụng 6067 m2 đất tại 34 Lê Duẩn 5,600,000 5,300,000 68,900,000,000 5,300,000 68,900,000,000 2, Giá trị tòa nhà cũ 2,800,000 2,200,000 28,600,000,000 2,200,000 28,600,000,000 3, Tiền mặt 1,100,000 1,300,000 16,900,000,000 700000 9,100,000,000 2,000,000 26,000,000,000 I, BC góp vốn bằng tiền mặt 14,000,000 13,800,000 179,400,000,000 200000 2,600,000,000 14,000,000 182,000,000,000 Tổng cộng 23,500,000, 22,600,000 293,800,000,000 6900,000 8,940,633,843 23,500,000 305,500,000,000 Số vốn góp của mỗi bên đến ngày 31/12/1999 khớp đúng với Giấy phép đăng ký và số liệu trên báo cáo tài chính nên kiểm toán viên kết luận nguồn vốn kinh doanh được phản ánh trung thực và hợp lý trên báo cáo tài chính của Công ty C. Đối với Công ty B do yêu cầu của Tổng Công ty, Công ty phải phân loại chính xác tài sản cố định theo nguồn hình thành, tình hình sử dụng các nguồn vốn nên theo hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên kiểm toán báo cáo chi tiết TSCĐ theo nguồn hình thành do Công ty B rà soát và lập. Công việc kiểm toán dựa trên: - Báo cáo chi tiết TSCĐ theo nguồn hình thành do Công ty B rà soát và lập, - Bảng cân đối số dư ngày 30/06/1999 của toàn Công ty B - Hồ sơ TSCĐ bao gồm: thẻ TSCĐ, phiếu duyệt quyết toán, duyệt nguồn hình thành TSCĐ. Kiểm toán viên tiến hành xác định số dư chi tiết nguồn vốn kinh doanh (theo loại Vốn cố định và vốn lưu động) và theo nguồn (ngân sách cấp và tự bổ sung), tổng hợp số dư nguồn vốn chưa xác định, tổng hợp số vốn được cấp bằng vốn do tổng Công ty vay, kiểm tra hồ sơ TSCĐ nhằm khẳng định sự rà soát của Công ty là phù hợp (Bảng 2-10, 2-11) 2 – 17 Kiểm toán viên đối chiếu giữa số liệu trước kiểm toán (số liệu do Công ty B rà soát) và số liệu sau kiểm toán và tìm hiểu các nguyên nhân chênh lệch (mẫu bảng đối chiếu thể hiện ở Bảng 2-12) Bảng 2-12: Bảng đối chiếu số dư nguồn vốn Công ty B Số liệu Công ty B rà soát lại Số liệu kiểm toán rà soát lại Chênh lệch Lý do - Ngân sách 313,322,188 427,654,894 114,332,706 ( 1 ) - tự bỏ xung + Tổng Công ty 31,329,478,086 31,105,419,972 ( 224,058,114 ) ( 2 ) + Công ty 12,418,313,148 12,401,866,148 ( 16,447,000 ) ( 3 ) + Trung tâm 515,251,665 244,167,315 ( 271,084,350) ( 4 ) - Vốn vay 19,345,894,548 19,115,858,665 ( 230,035,883 ) ( 5 ) - Chưa xác định 23,922,872,035 19,394,574,872 ( 4,528,297,163 ) ( 6 ) Các lý do chênh lệch được kiểm toán viên phản ánh như sau: (1) Tăng nguồn Ngân sách do tăng nguồn của những TSCĐ thuộc dự án XX, trung tâm CY đang hạch toán thuộc nguồn chưa xác định: - Nguyên giá: 163,333,923 đồng - Khấu hao: 49,001,217 đồng - Giá trị còn lại: 114,332,706 đồng (2) Giảm nguồn Tổng Công ty do giảm nguồn của những TSCĐ thuộc vốn Tổng Công ty vay (trang thiết bị vận chuyển Bưu chính) - Nguyên giá: (10,032,866,170 đồng) - Khấu hao: ( 9,808,808,056 đồng) - Giá trị còn lại: (224,058,114 đồng) (3) Giảm nguồn TSCĐ mạng điện thoại nội bộ nhà nghỉ X được đầu tư bằng quỹ phúc lợi: (16,447,000 đồng) (4) Giảm do giảm nguồn tài sản nhà ăn tập thể của trung tâm CY được đầu tư bằng quỹ phúc lợi: (271,084,350 đồng) (5) Giảm do khấu hao 6 tháng năm 1999 tài sản hình thành bằng vốn Tổng Công ty vay của Trung tâm CX và Trung tâm CY (Công ty đang hạch toán giảm nguồn vốn kinh doanh) (454,093,997 đồng) Tăng vốn vay của TSCĐ (dự án trang thiết bị vận chuyển bưu chính) 224,058,114 đồng, (6) Giảm do khấu hao luỹ kế của TSCĐ chưa xác định được nguồn (Công ty dang hạch toán giảm Nguồn vốn kinh doanh) (4,413,964,457 đồng) Giảm do giảm nguồn TSCĐ thuộc dự án XX sang nguồn vốn Ngân sách (114,332,706 đồng) Khảo sát chi tiết các tài khoản quỹ Việc khảo sát chi tiết các tài khoản quỹ được tiến hành ở Công ty A, B Vì Công ty A, B đều là doanh nghiệp Nhà nước nên việc trích lập các quỹ có những quy định pháp lý đòi hỏi các doanh nghiệp phải tuân theo. Còn đối với Công ty C thì theo chế độ kế toán hiện thời chưa có quy định chính thức về việc phân phối, hình thành các Quỹ, hơn nữa số dư trên các tài khoản Quỹ nhỏ nên kiểm toán viên đánh giá là không trọng yếu trên báo cáo tài chính do đó kiểm toán viên bỏ qua việc khảo sát các tài khoản Quỹ đối với Công ty C. Kiểm toán viên xem xét các doanh nghiệp có thực hiện đúng chế độ quy định hay không, tính toán lại số dư các tài khoản quỹ theo các bước sau: -Kiểm toán viên kiểm tra việc trình bầy và phân loại các các quỹ. -Kiểm toán viên xem xét tình hình trích lập và sử dụng các quỹ, thu thập các thông tin về quy định của chế độ. -Kiểm toán viên kiểm tra việc hạch toán các tài khoản quỹ Khi kiểm toán chi tiết các tài khoản quỹ này, kiểm toán viên sử dụng trắc nghiệm trực tiếp số dư với trắc nghiệm phân tích để đối chiếu các số liệu sau xem có sự trùng khớp không. Số dư 31/12/1998 trên sổ kế toán với số dư trước kiểm toán năm 1999. Số phát sinh Nợ, Có trong kỳ vói số liệu lấy từ sổ chi tiết từng tài khoản quỹ. Số dư 31/12/1999 với số dư trên Bảng cân đối kế toán. Quá trình kiểm toán ở Công ty A cho thấy: Sau khi đối chiếu toàn bộ các tài khoản quỹ phát triển kinh doanh, quỹ dự phòng tài chính, quỹ trợ cấp mất việc làm, quỹ khen thưởng phúc lợi, quỹ đầu tư xây dựng cơ bản thấy các số liệu là khớp nhau, kiểm toán viên tiến hành chọn mẫu ngẫu nhiên một vài nghiệp vụ trong từng tài khoản quỹ và sử dụng các trắc nghiệm công việc để kiểm tra chi tiết từng chứng từ. Với mỗi loại tài khoản quỹ, các chứng từ, giấy tờ liên quan được kiểm tra đồng thời với chứng từ gốc do kiểm toán viên lựa chọn bất kỳ là khác nhau. Ví dụ, khi kiểm tra chi tiết tài khoản 431 (Bảng số 2-14), kiểm toán viên xem xét các chứng từ sau: Phiếu chi (1) Giấy đề nghị thanh toán (2) Phiếu thu (3) Quyết định của Công ty (4) Bằng phương pháp kiểm toán chọn mẫu theo xét đoán, kiểm toán viên cũng kiểm tra sự liên quan của các hoá đơn, chứng từ phát sinh trong một nghiệp vụ như mối quan hệ tăng giảm logic giữa phiếu chi với giấy đề nghị thanh toán, phiếu thu với quyết định của Công ty. Kết luận : Tài khoản 431 được ghi chép hợp lý Bảng số 2-14 Kiểm tra chi tiết tài khoản 431 Công tyA Ngày tháng Số hiệu Nội dung nghiệp vụ Tài khoản đối ứng Số tiền (1) (2) (3) (4) 4311 01/7/99 PTV214 Bộ tham mưu thưởng thi đua sổ kế toán 111 550,000 V 19/12/99 PCV1374 Trích quỹ khen thưởng chi cho CBCNV ngày 22/12 111 48,180,000 V 4312 13/7/99 PCV691 Trích quỹ phúc lợi ủng hộ Cục ngày thương binh liệt sĩ, 111 22,000,000 V V 19/12/99 PCV1373 Trích quỹ phúc lợi chi quà biếu 22/12 111 30,800,000 V v V: Đã kiểm tra và thấy khớp đúng. Kết luận chung, các tài khoản được ghi chép chính xác và hợp lý, việc trích lập và sử dụng các quỹ cơ quan theo đúng chế độ. Đối với Công ty B kiểm toán viên cũng thu được kết quả như trên. Khảo sát chi tiết TK chênh lệch tỷ giá: Công việc kiểm toán TK chênh lệch tỷ giá được đề cập đến ở Công ty C vì Công ty này có nhiều nghiệp vụ phát sinh trong kỳ kế toán Sau khi só sánh số dư TK 413 trên sổ tổng hợp với số dư trên bảng cân đối thấy khớp đúng, kiểm toán viên sử dụng kết quả của kiểm toán khoản mục vốn bằng tiền, chu trình mua vào và thanh toán, nợ phải trả để xác định tính đúng đắn của các nghiệp vụ và tính chính xác của việc hạch toán các nghiệp vụ Nợ, Có TK 413. Đồng thời từ các số liệu kiểm toán các phần hành này kiểm toán viên lập bảng tổng hợp Nợ, Có TK 413 (Bảng số 2-15, 2-16). Bảng 2-19 Bảng 2-20 Kiểm toán viên so sánh số tổng cộng với sổ cái TK 413 rồi tính số dư cuối kỳ để so sánh với số dư trên Báo cáo tài chính. Các phép so sánh đều khớp đúng, kiểm toán viên kết luận số dư trên TK 413 được phản ánh trung thực và hợp lý trên báo cáo tài chính. Khảo sát chi tiết TK Lãi chưa phân phối: Công việc kiểm toán TK Lãi chưa phân phối được thực hiện ở cả ba Công ty thực chất là việc tiến hành đối chiếu, kiểm tra sự tăng giảm lợi nhuận trên báo cáo kết quả kinh doanh, sổ cái theo các bước: -Kiểm tra tính chính xác của chỉ tiêu lợi tức thực hiện trên bảng báo cáo kết quả kinh doanh. -Kiểm tra tình hình sử dụng lợi tức trong năm của các Công ty - Kiểm tra tính chính xác của các số liệu trên báo cáo tình hình phân phối lợi tức (Bảng số 2-15) Các bước được miêu tả chi tiết qua công việc kiểm toán ở Công ty A như sau: -Kiểm toán viên tiến hành tính toán lại các chỉ tiêu doanh thu, chi phí trên báo cáo kết quả kinh doanh sau khi đã điều chỉnh các nghiệp vụ có sai sót được phát hiện trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính từ đó tính ra số lợi tức thực hiện rồi so sánh với số liệu trên báo cáo tài chính. -Kiểm tra tình hình sử dụng lợi tức trong năm của Công ty A (dựa trên biên bản phân chia lợi tức của ban giám đốc): Thuế lợi tức 845,570413 (đồng) chiếm 25% tổng lợi tức trước thuế Thu trên vốn 233,453,552 chiếm 3% Trích lập quỹ 2,765567. Quỹ đầu tư phát triển 1,122,658,252 chiếm 50% Quỹ dự phòng tài chính 226.189.383 chiếm 10% Quỹ dự phòng trợ cấp mất việc 113.094.692 chiếm 5% Quỹ khen thưởng phúc lợi 791.662.841 chiếm 35% Tổng cộng lợi tức trước thuế 3.382.281.651 Kiểm toán viên nhận xét công ty phân phối lợi tức theo đúng chế độ hiện hành của Bộ Tài chính và theo đúng các quy định của Bộ chủ quản. -Kiểm toán viên kiểm tra tính chính xác của các số liệu trên báo cáo tình hình phân phối lợi tức (Bảng số 2-15) và không phát hiện sai sót đáng kể. Nội dung chi tiết của ba bước kiểm tra chi tiết TK 421 thực hiện ở Công ty A đều được thực hiện tương tự ở Công ty B, C. Quá trình kiểm toán vốn chủ sở hữu cho thấy công tác kiểm toán khoản mục này phụ thuộc vào loại hình doanh nghiệp do tính chất chủ sở hữu khác nhau. Kiểm toán vốn chủ sở hữu các doanh nghiệp Nhà nước thì việc phân chia Quỹ, các tài khoản Quỹ là một trong những mối quan tâm chính của kiểm toán viên trong khi đó với các loại hình doanh nghiệp khác do chưa có chế độ quy định rõ ràng nên kiểm toán viên chưa có chuẩn mực thước đo đúng sai cho việc hình thành, phân phối Bảng số 2-15 BáO CáO Tình hình phân phối lợi tức và thu chi quỹ công ty A Nội dung Kế hoạch Thực hiện A/ Phân phối lợi tức `1/ Lợi tức thực hiện 2970,000,000 3,382,281,651 2/ Nộp thuế lợi tức 142,500,000 845,570,413 3/ Nộp thu trên vốn 275,000,000 274,817,400 4/ Nộp 15% quỹ đẩu tư tập trung 146,438,000 169,642,037 5/ Trích lập các quỹ công ty 1,806,062,500 2,092,251,801 - Quỹ đầu tư phát triển 829,812,500 961,304,881 - Quỹ dự phòng tài chính 195,250,000 226,189,383 -Quỹ dự phòng trợ cấp mất việc 97,625,000 113,094,691 -Qỹ khen thưởng phúc lợi 683,375,000 791,662,846 B/ Thu cho quỹ công ty 1. Quỹ đầu tư phát triển - Số đầu năm 438,969,000 438,969,000 - Số tăng trong năm 829,812,500 1,130,946,918 - Số giảm trong năm 1,118,118,927 - Số cuối năm 1,268,781,500 451,796,991 2. Quỹ dự phòng tài chính - Số đầu năm 203,830,466 203,830,466 - Số tăng trong năm 195,250,000 226,189,383 - Số giảm trong năm 28,244,326 - Số cuối năm 399,080,000 401,775,523 3. Quỹ trợ cấp mất việc làm - Số đầu năm 101,915,233 101,915,233 - Số tăng trong năm 97,625,000 113,094,692 - Số giảm trong năm - Số cuối năm 199,540,233 215,009,925 2.4) Kết thúc kiểm toán: Kiểm toán viên tiến hành phân tích, đánh giá các kết quả thu được: Các sai sót phát hiện được trong quá trình thực hiện kiểm toán được kiểm toán viên trưởng tập hợp và đánh giá mức độ sai sót kết hợp. Nhìn chung các sai sót có sai số về tiền không lớn, tính chất không nghiêm trọng để có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính của các Công ty. Soát xét các sự kiện sau ngày khoá sổ: Kiểm toán viên xem xét báo cáo hoạt động của các Công ty sau ngày lập bảng cân đối kế toán. Theo báo cáo hoạt động của Công ty A đến ngày 20/5/2000 thì: +Doanh thu của Công ty đạt 95% so với kế hoạch, 105% so với cùng kỳ năm trước. +Không có nghiệp vụ chi với số tiền lớn, bất thường phát sinh. +Không có nghiệp vụ tiếp nhận vốn, vay vốn, góp vốn liên doanh phát sinh. Kiểm toán viên kết luận không có nghiệp vụ nào đặc biệt sau ngày khoá sổ phát sinh gây ảnh hưởng tới kết quả kiểm toán. Công việc được tiến hành tương tự ở Công ty B, C. Phát hành báo cáo kiểm toán: Sau các bước phân tích kết quả tổng hợp, rà soát sau kiểm toán, kiểm toán viên trưởng lập báo cáo kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700. Báo cáo kiểm toán đối với cả ba Công ty đều là báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn phần. Mẫu Báo cáo kiểm toán đối với Công ty A như sau: Báo cáo kiểm toán Về báo cáo Tài chính năm 1999 của Công ty A Kính gửi: Ban lãnh đạo Công ty A Chúng tôi đã gửi tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính gồm: Bảng cân đối kế toán ngày 31/ 12/1999. Báo cáo kết quả kinh doanh năm 1999 và thuyết minh báo cáo tài chính năm tài chính kết thúc ngày 31/12/1999 được lập ngày 20/01/2000 của Công ty A. Việc lập và trình bày các báo cáo tài chính này thuộc trách nhiệm của Ban Giám đốc Công ty. Trách nhiệm của chúng tôi là đưa ra ý kiến về các báo cáo này căn cứ trên kết quả kiểm toán của chúng tôi. Chúng tôi đã thực hiện công việc kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán hiện hành của Việt Nam. Các chuẩn mực này yêu cầu công việc kiểm toán phải lập kế hoạch và thực hiện để có sự đảm bảo hợp lý rằng các báo cáo tài chính không còn chứa đựng các sai sót trọng yếu. Chúng tôi đã thực hiện việc kiểm tra theo phương pháp chọn mẫu và áp dụng các thử nghiệm cần thiết, các bằng chứng xác minh những thông tin trong báo cáo tài chính; đánh giá việc tuân thủ các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành, các nguyên tắc và phương pháp kế toán được áp dụng, các ước tính và xét đoán quan trọng của ban Giám đốc Công ty cũng như cách trình bày tổng quát các báo cáo tài chính. Chúng tôi cho rằng công việc kiểm toán của chúng tôi đã đưa ra những cơ sở hợp lý để làm căn cứ cho ý kiến của chúng tôi. Theo ý kiến chúng tôi, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của Công ty A tại ngày 31/12/1999, cũng như kết quả kinh doanh trong năm tài chính kết thúc tại ngày 31/12/99, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành và các quy định pháp lý có liên quan. K/T GIáM đốc kiểm toán viên Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán phó Giám đốc Số đăng ký hành nghề: Số đăng ký hành nghề Đối với cả 3 công ty kiểm toán viên đều tiến hành lập thư quản lý nêu ra các ý kiến đề xuất với ban giám đốc của các công ty. Trong đó đối với công ty C kiểm toán viên kiến nghị công ty nên gửi thư xác nhận đối với các chủ nợ trước khi lập bảng cân đối kế toán, còn đối với công ty B kiểm toán viên kiến nghị công ty cần phải rà soát lại toàn bộ chứng từ nguồn hình thành tài sản cố định để có thể phân loại tài sản cố định chính xác theo nguồn hình thành tạo điều kiện tốt cho việc quản lý tài sản và sử dụng các nguồn vốn. Sau khi công bố báo cáo tài chính, và lập thư quản lý gửi cho khách hàng, cả 3 công ty khách hàng đều đánh giá cao công tác kiểm toán do AASC tiến hành và đồng ý để AASC thực hiện kiểm toán cho năm tiếp theo. Phần III Những bài học kinh nghiệm và giải pháp hoàn thiện công việc kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả trong kiểm toán báo cáo tài chính do AASC thực hiện 3,1 Mục tiêu kiểm toán: Mục tiêu kiểm toán là định hướng cơ bản cho việc thiết kế các thủ tục kiểm toán, mục tiêu kiểm toán đặc thù cần tập trung phụ thuộc vào hợp đồng kiểm toán (theo yêu cầu của khách hàng) và các đặc điểm cụ thể của mỗi cuộc kiểm toán. Trên thực tế các kiểm toán viên của doanh nghiệp đã tiến hành thiết kế, thực hiện các thủ tục kiểm toán thoả mãn các mục tiêu kiểm toán một cách tương đỗi hợp lý, đảm bảo chất lượng kiểm toán và uy tín với khách hàng. Các mục tiêu kiểm toán đặc thù là bất biến đối với từng khoản mục, số dư tài khoản tuy nhiên việc nhấn mạnh vào một hoặc một số mục tiêu nào đó cần rất nhiều đến khả năng phân tích của kiểm toán viên. Trong hầu hết các trường hợp kiểm toán viên chú trọng vào việc phân tích mục tiêu kiểm toán một cách kỹ lưỡng và thiết kế, thực hiện các thủ tục kiểm toán theo những kinh nghiệm cơ bản có sẵn. Do vậy chất lượng các cuộc kiểm toán được đảm bảo ngay cả trong trường hợp có gian lận, sai sót xảy ra vì kiểm toán viên đã tập trung vào những mục tiêu kiểm toán nhất định một cách đúng đắn. Qua thực tế kiểm toán, Kiểm toán viên xác định các thủ tục phân tích, dựa vào phán xét nghề nghiệp để xác định rõ các mục tiêu kiểm toán quan trọng. ở mỗi doanh nghiệp khác nhau, tính chất hoạt động, ngành nghề khác nhau, cơ cấu kiểm soát nội bộ khác nhau dẫn đến khả năng sai sót, gian lận ở khoản mục vốn là khác nhau. Với các loại hình doanh nghiệp khác nhau dẫn đến tính chất chủ sở hữu khác nhau nên các mục tiêu gian lận (nếu có) là khác nhau, hệ thống kiểm soát nội bộ khác nhau dẫn tới các sai sót xảy ra là khác nhau (sự khác nhau được xét ở đây mang tính tương đối). Do đó kiểm toán viên dựa vào sự đánh giá phân tích tổng hợp các nhân tố: loại hình doanh nghiệp, tình hình hoạt động kinh doanh, ngành nghề kinh doanh, hệ thống kiểm soát nội bộ để tập trung vào các mục tiêu kiểm toán nhất định (đồng nghĩa với việc có thể bỏ qua hoặc ít tập trung tới các mục tiêu khác). Dưới đây là một số trường hợp cơ bản được nêu ra làm dẫn chứng: Trường hợp 1: + Loại hình doanh nghiệp: DNNN. + Tình hình hoạt động: Tốt trong nhiều năm, + Hình thức kiểm soát nội bộ: Đầy đủ, trình độ kế toán cao, không có kiểm soát độc lập định kỳ, ban Giám đốc không thay đổi. ị + Mục tiêu tính chính xác về mặt kỹ thuật không là quan trọng. + Gian lận (nếu có) sẽ thường là : Doanh nghiệp hoạt động không có hiệu quả do vậy doanh nghiệp đi vay để bù vào khoản nộp ngân sách Nhà nước và báo cáo là có lãi tức là khoản nợ phải trả được tập trung khai báo giảm hoặc sử dụng không đúng mục đích ị mục tiêu tính đầy đủ đối với nợ phải trả được tập trung. Doanh nghiệp có thể khai tăng nợ, giảm vốn tự bổ xung để giảm khoản phải nộp ngân sách, ị mục tiêu các căn cứ hợp lý cần tập trung. - Trường hợp 2: + Loại hình doanh nghiệp: DNNN. + Tình hình hoạt động: Thua lỗ nhiều năm dẫn tới nguy cơ giải thể. + Hình thức kiểm soát nội bộ yếu kém. ị Mục tiêu tính chính xác kỹ thuật được nhấn mạnh. Mục tiêu tính đầy đủ của các khoản nợ phải trả được nhấn mạnh. Trường hợp 3: Một doanh nghiệp đang cần huy động thêm vốn ị mục tiêu tính đầy đủ của nợ phải trả được tập trung Trường hợp 4: + Loại hình doanh nghiệp: Doanh nghiệp liên doanh. + Hình thức kiểm soát nội bộ: đầy đủ. + Tình hình hoạt động: có lãi, vốn chủ sở hữu dư thừa đang tìm lĩnh vực để đầu tư, các nghiệp vụ vốn xảy ra với mật độ khá nhiều. ị mục tiêu căn cứ hợp lý của các khoản nợ phải trả, mục tiêu tính chính xác kỹ thuật trong hạch toán, chuyển sổ cần được tập trung nhằm tránh trường hợp Công ty khai tăng nợ để tăng chi phí lãi nhằm giảm lợi tức chịu thuế. - Trường hợp 5: + Loại hình doanh nghiệp: Công ty cổ phần. + Tình hình hoạt động: nguy cơ phá sản, đại hội cổ đông quyết định chuẩn bị giải thể Công tyvà tiến hành thuê kiểm toán báo cáo tài chính. ị Mục tiêu căn cứ hợp lý của các khoản nợ phải trả được nhấn mạnh đề phòng khả năng Hội đồng quản trị thông đồng với bên thứ 3 tạo ra những khoản vay nợ không có thật. Thực chất của các trường hợp ví dụ trên là nhằm chứng minh cho việc kiểm toán viên đã sử dụng các thủ tục phân tích nhằm tìm ra những khả năng gian lận, sai sót đối với từng mục tiêu kiểm toán đặc thù quan trọng(đánh giá rủi ro cố hữu, rủi ro kiểm soát đối với mục tiêu đó là cao) nhằm thay thế các thử nghiệm cơ bản chi tiết cho phù hợp. Tuy nhiên, một trong số các nhân tố ảnh hưởng tới việc tập trung vào các mục tiêu kiểm toán đặc thù là mức độ có hiệu quả của hình thống kiểm soát nội bộ đối với từng mục tiêu kiểm soát chưa được kiểm toán viên xem xét theo mối quan hệ tương ứng. * Kiến nghị: Từ hạn chế trên cho thấy kiểm toán viên cần phải xem xét mối quan hệ giữa các mục tiêu chi tiết của kiểm soát nội bộ và các mục tiêu kiểm toán đặc thù theo Bảng 3-1. Việc xem xét mối quan hệ này tạo điều kiện cho kiểm toán viên xác định được mức độ rủi ro phát hiện đối với từng mục tiêu kiểm toán chi tiết. Bảng 3-1 : Mối quan hệ giữa các mục tiêu kiểm soát nội bộ với mục tiêu kiểm toán Mục tiêu kiểm soát nội bộ Mục tiêu kiểm toán liên quan Bản chất của mối quan hệ Giải thích Có căn cứ hợp lý Có căn cứ hợp lý Trực tiếp ------- Sự phê chuẩn Quyền SH Gián tiếp Sự phê chuẩn có thể được quy định đối với việc mua và chuyển nhượng TS, nhưng mối quan hệ không chặt chẽ, Đầy đủ Đầy đủ Trực tiếp ------- Đánh giá Đánh giá Một phần Qúa trình đánh giá của kiểm soát là mạnh trong việc đảm bảo tính chính xác của các nghiệp vụ vào thời điểm ghi sổ nhưng chúng không mạnh khi liên quan với việc ghi sổ mức giảm dần sau đó về giá trị Phân loại Phân loại Một phần Quá trình xếp loại của kiểm soát là mạnh trong việc đảm bảo cơ cấu TK được theo nhưng chúng không mạnh khi đảm bảo sự trình bày các báo cáo tài chính là đúng Thời hạn Thời hạn tính Trực tiếp -------- Chuyển sổ và tổng hợp Tính chính xác về mặt kỹ thuật Trực tiếp -------- ------- Sự tiết lộ Không có Kiểm soát nội bộ cung cấp sự bảo đảm thấp là những tiết lộ đúng đắn sẽ được thực hiện Tất cả các mục tiêu Tính hợp lý chung Gián tiếp Tất cả các mục tiêu đều góp phần vào tính hợp lý chung 3,2) Phương pháp kiểm toán: Các nghiệp vụ trong chu trình huy động và hoàn trả ít xảy ra do đó kiểm toán viên chủ yếu sử dụng phương pháp kiểm toán cơ bản và các thử nghiệm cơ bản là nội dung chính của kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả, đồng thời các cuộc kiểm toán diễn ra thưòng là kiểm toán toàn diện. Điều này hoàn toàn phù hợp so với những lý luận cơ bản về kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả được đề cập đến bởi các chuyên gia kiểm toán. Tuy nhiên vẫn còn những hạn chế mà các kiểm toán viên của Công ty chưa tập trung giải quyết đó là: -Do thời gian tiến hành kiểm toán thường bị giới hạn do vậy các kiểm toán viên thường không áp dụng phương pháp tuân thủ (vì nó thường không có hiệu quả trong kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả vốn) tức là bỏ qua các thử nghiệm kiểm soát mà chưa cân nhắc một cách hợp lý, đồng thời kiểm toán viên thường thực hiện phân tích, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ một cách sơ sài chưa đáp ứng yêu cầu của cuộc kiểm toán nếu có gian lận xảy ra. -Phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ được áp dụng chưa có tính hệ thống để thu được các bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao (độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán phụ thuộc vào tính hệ thống của các bằng chứng thu được). Hạn chế này là do Công ty chưa có hệ thống mẫu bảng, biểu câu hỏi về kiểm soát nội bộ, thử nghiệm kiểm soát có sẵn nên kiểm toán viên thường tiến hành áp dụng phương pháp kiểm toán chứng từ dựa trên kinh nghiệm và rất dễ dẫn tới tính phi hệ thống của các bằng chứng thu thập được. ã Hướng giải quyết: các bằng chứng kiểm toán cần thu thập trong chu trình huy động và hoàn trả phụ thuộc rất nhiều vào tính chất của các sai sót. Vì - Các sai sót có thể là gian lận - các sai sót thường mang tính trọng yếu Do vậy, mức độ tin cậy của các bằng chứng kiểm toán phải cao và các bằng chứng được cung cấp từ phía thứ ba và từ phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ là hết sức cần thiết. Các phương pháp kiểm toán chúng từ thường có hiệu quả đối với việc phát hiện các sai sót trên chứng từ nhưng trong một số trường hợp rất khó phát hiện ra gian lận. Trong những trường hợp như vậy phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ cần được sử dụng đặc biệt là đối với chu trình huy động và hoàn trả. Phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ cần áp dụng trong chu trình này là phương pháp điều tra và việc lấy xác nhận, phỏng vấn, quan sát cần phải được kiểm toán viên quan tâm hơn nữa, phương pháp xác nhận được sử dụng trong trắc nghiệm chi tiết số dư và việc phỏng vấn, được sử dụng trong đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ (sẽ được đề cập đến trong mục quy trình kiểm toán). Xét đến cách tiếp cận kiểm toán thì phương pháp dựa trên hệ thống (phương pháp tuân thủ) không có hiệu quả quan trọng nếu chỉ có sai sót nhưng rất hữu hiệu nếu có gian lận xảy ra và để phát hiện ra gian lận thì cả phương pháp hệ thống và phương pháp cơ bản phải được áp dụng. Trong chu trình huy động và hoàn trả, kiểm toán viên cần xem xét các hoạt động kiểm soát như: sự phê chuẩn, theo dõi, ghi sổ, đối chiếu định kỳ. Các kiểm toán viên cần đặc biệt xem xét mức độ can thiệp của sự quản lý điều hành đối với các chức năng đó. Các thử nghiệm kiểm soát phải chung qui là các cuộc điều tra, quan sát về các dấu hiệu trên. Kiểm toán viên không nên chọn mẫu các nghiệp vụ để thực hiện các thử nghiệm kiểm soát trong quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát như chúng có thể được áp dụng trong các chu trình bán hàng và thu tiền, mua vào và thanh toán, tiền lương và nhân sự, hàng tồn kho. Bởi vì các nghiệp vụ huy động và hoàn trả vốn thường tự thân nó là trọng yếu, mỗi nghiệp vụ cần được kiểm toán chi tiết. Kiểm toán viên không được giảm qui mô của công việc kiểm toán cơ bản thực hiện đối với các tài khoản thuộc chu trình huy động và hoàn trả ngay cả khi có sự tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ. Mặt khác nếu có sự thiếu hụt các quá trình kiểm soát kiểm toán viên cần thực hiện thêm các các thủ tục kiểm toán bổ sung quan trọng. Hay nói một cách khác, các thủ tục kiểm toán cơ bản đối với các tài khoản thuộc chu trình huy động và hoàn trả là không bị giới hạn ở qui mô, nó là thường xuyên đối với kiểm toán viên để thực hiện các thủ tục kiểm toán cơ bản đối với 100% các nghiẹp vụ và số dư (số lượng các nghiệp vụ không lớn, chi phí kiểm toán không cao cho việc kiểm toán toàn diện). Nhưng kiểm toán viên phải thực sự chu ý là: khi có sự thiếu vắng các thủ tục kiểm soát; sự bất thường và phức tạp của nghiệp vụ thì kiểm toán viên cần điều chỉnh thể loại và thời gian của các thủ tục kiểm toán. Một vấn đề các cần đề cập trong phương pháp kiểm toán là phương pháp phân tích cần phải được sử dụng một cách tốt hơn, thường xuyên hơn, phương pháp phân tích cần được thực hiện ở mọi giai đoạn của cuộc kiểm toán, cả trong các thử nghiệm kiểm soát hay thử nghiệm cơ bản (vấn đề này sẽ được bàn tới trong mục quy trình kiểm toán.) 3,3) Phương pháp chọn mẫu: Như trên đã trình bày các cuộc kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả thường là kiểm toán toàn diện tuy nhiên đối với một số doanh nghiệp các nghiệp vụ về vốn xảy ra khá phức tạp như các Công ty cổ phần đại chúng, các ngân hàng thì đòi hỏi kiểm toán viên phải kết hợp cả kiểm toán tuân thủ và kiểm toán cơ bản, nghĩa là các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản đều phải được đề cập tới, đồng thời phương pháp chọn mẫu có thể được áp dụng cho cả hai loại thử nghiệm này. Các kiểm toán viên khi tiến hành chọn mẫu thường dùng 2 phương pháp chọn mẫu là: chọn mẫu theo sự xét đoán và chọn mẫu tình cờ. Chọn mẫu theo sự xét đoán là phương pháp mà kiểm toán viên chọn mẫu hoàn toàn dựa trên cơ sở xét đoán của mình và chọn mẫu tình cờ được thực hiện bằng cách kiểm toán viên nghiên cứu lướt qua tổng thể và lựa chọn các phần tử mẫu mà không xét đến qui mô (số tiền), nguồn gốc, hoăcj các đặc điểm phân biệt khác của chúng. Cả hai phương pháp chọn mẫu này đều là chọn mẫu phi xác suất và khó có thể áp dụng phương pháp đánh giá thống kê (bảng 3-2). Do vậy, kiểm toán viên chưa tận dụng được ưu điểm của phương pháp chọn mẫu thống kê là quá trình định lượng của rủi ro chọn mẫu. Thay vào đó, các kết luận được tiếp cận với tổng thể dựa trên một căn cứ phán đoán nhiều hơn. Bảng 3-2: mối quan hệ của các phương pháp chọn mẫu với phương pháp đánh giá kết quả. Phương pháp chọn mẫu Phương pháp đánh giá kết quả Thống kê Không thống kê Xác suất ưa chuộng Chấp nhận được Không xác suất Không chấp nhận Bắt buộc ã Hướng giải quyết: Trong điều kiện hiện nay, ở nước ta nghề kiểm toán còn gặp nhiều khó khăn trong cách tiếp cận các phương pháp kỹ thuật sử dụng trong kiểm toán do đó việc sử dụng các nguyên lý tính toán của khoa học thống kê vốn có độ “cứng nhắc” cao chưa được ứng dụng nhiều, trong khi các phương pháp kỹ thuật phán đoán nghề nghiệp lại vốn có độ linh hoạt cao. Tuy nhiên cùng với sự phát triển của nghề kiểm toán, song song với khả năng phán đoán của kiểm toán viên, các quy trình, phương pháp kỹ thuật kiểm toán đòi hỏi tính khoa học ngày càng cao, mức độ rủi ro phát hiện cần được định lượng để từ đó thiết kế các cuộc chọn mẫu cho phù hợp bằng việc kiểm toán viên sử dụng phương pháp chọn mẫu xác suất và sử dụng phương pháp đánh giá thống kê để tính rủi ro chọn mẫu, Kiểm toán viên nên sử dụng phương pháp chọn mẫu theo thuộc tính trong các cuộc thử nghiệm kiểm soát, phương pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ hoặc theo biến số cho các thử nghiệm cơ bản. 3,4) Quy trình kiểm toán: 3.4.1 Lập kế hoạch kiểm toán Chuẩn bị kế hoạch: Do hoạt động trong điều kiện cạnh tranh nên rất khó cho các doanh nghiệp kiểm toán khi từ chối không tham gia hợp đồng kiểm toán. Nhưng với tinh thần nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán trong mức giá phí hợp lý do vậy ở giai đoạn chuẩn bị kế hoạch AASC đã thực sự chú trọng tìm hiểu, cân nhắc kĩ lưỡng về khả năng phục vụ khách hàng của mình, mục tiêu, yêu cầu của khách hàng đối với việc kiểm toán báo cáo tài chính, chủ động đề xuất với khách hàng về những điều kiện phương tiện Công ty khách hàng phải đảm bảo cho công việc kiểm toán được tiến hành thuận lợi. ãý kiến đề xuất thêm: Trong giai đoạn chuẩn bị kế hoạch, một trong những nội dung quan trọng ở giai đoạn này là tìm hiểu mục tiêu đơn vị cần kiểm toán, đối với các doanh nghiệp mục tiêu mời kiểm toán có thể để làm căn cứ về tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên báo cáo tài chính gửi nộp cho các cơ quan có thẩm quyền, các đối tượng quan tâm trong đó có thể là vì doanh nghiệp có mục đích vay vốn, góp vốn liên doanh. Do vậy việc kiểm toán viên cần chú trọng vào các nghiệp vụ cần chú trọng vào các nghiệp vụ vốn để quyết đinh có ký hợp đồng hay không. Thu thập thông tin cơ sở: Nhìn chung các kiểm toán viên xem kiến thức và kinh nghiệm thu thập được về Công ty khách hàng trong những năm trước như một điểm khởi đầu để lập kế hoạch cho cuộc kiểm toán năm hiện hành. Bằng cách tiến hành các thể thức phân tích mà qua đó các thông tin chưa dược kiểm toán ở năm hiện hành được so sánh với các thông tin đã được kiểm toán ở năm trước các biến động sẽ nổi rõ. Những biến động này có thể đại diện cho những xu hướng quan trọng hoặc các hiện tượng đặc biệt mà tất cả đều có ảnh hưởng đến việc lập kế hoạch kiểm toán. Tuy nhiên việc thực hiện các thể thức phân tích còn có thể được dùng để đánh giá khả năng phát triển của Công ty, về mặt này các kiểm toán viên thường ít chú ý. ãHướng giải quyết: Các thể thức phân tích cần được áp dụng để phát hiện công việc kinh doanh của khách hàng đang phải đối mặt với sự thiếu hụt về tài chính thì điều này phải được xem xét trong quá trình đánh giá các rủi ro liên hệ với kiểm toán và tập trung vào những mục tiêu kiểm toán đặc thù nhất định. Để phân tích được tình hình tài chính của khách hàng, kiểm toán viên cần chú trọng so sánh các tỷ suất tài chính đặc biệt là các tỷ suất về khả năng thanh toán; tỷ suất vể hiệu quả sử dụng vốn vay, vốn chủ sở hữu, vốn kinh doanh với tình hình chung của toàn ngành, lĩnh vực công ty khách hàng hoạt động. Công việc này đòi hỏi kiểm toán viên phải có kiến thức tốt về phân tích kinh doanh, phân tích kinh tế hoặc sự giúp đỡ của các chuyên gia trong các lĩnh vực này. Cũng từ đây cho thấy AASC cần tuyển dụng thêm các chuên gia về phân tích kinh tế vừa để đáp ứng nhu cầu xây dựng chiến lược phát triển của công ty vừa đáp ứng nhu cầu cho các cuộc kiểm toán báo cáo tài chính chất lượng cao, trong đó quan trọng nhất là cho kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả vì trong kiẻm toán chu trình này các thể thức phân tích là công cụ hữu hiệu nhất để phát hiện ra các gian lận của công ty khách hàng. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng: Quá trình này là đặc biệt quan trọng đối với kiểm toán chu trình hoạt động và hoàn trả vì những quy định pháp lý cho việc huy động kiểm toán và hoàn trả vốn là hết sức chặt chẽ. Thực tế cho thấy các kiểm toán viên của AASC đã quan tâm thích đáng đến quá trình này, những văn bản hợp đồng liên quan đến các nghiệp vụ huy động vốn và hoàn trả đều được kiểm toán viên thu thập tạo cơ sở nhận thức về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng một cách đầy đủ. Đánh giá tính trọng yếu, rủi ro: Mức độ rủi ro kiểm toán được kiểm toán viên ước tính theo phương pháp định tính tức là giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán viên không ước tính một mức trọng yếu theo số tiền rồi phân bổ cho các bộ phận, tài khoản hoặc ước tính một mức rủi ro kiểm toán cho phép một cách định lượng. Như vậy, về thực chất chưa đáp ứng được tính khoa học trong việc lập kế hoạch kiểm toán (đó là những nguyên lý về khoa học thống kê) làm căn cứ chứng minh chính xác cho việc thiết kế chương trình kiểm toán và tiến xa hơn nữa có thể là quy trình kiểm toán trên máy vi tính. *Hướng giải quyết: Công ty cần xây dựng một hệ thống phương pháp ước tính một cách định lượng mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán cho phép. Hệ thống phương pháp này sẽ là những cơ sở chung cho việc đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán và trong những trường hợp cụ thể, kiểm toán viên có thể điều chỉnh cho phù hợp với đặc điểm của đối tượng kiểm toán. Nghiên cứu cơ cấu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát: Quá trình này là hết sức quan trọng trong một cuộc kiểm toán và trên thực tế các kiểm toán viên cũng hết sức quan tâm tìm hiểu bằng phương pháp phỏng vấn, điều tra nhưng các nhận xét của kiẻm toán viên đối với hệ thống kiẻm soát của khách hàng không được ghi lại trên hồ sơ kiểm toán nên rất khó cho người kiẻm tra thấy được các bước công việc cùng sự đánh giá của kiểm toán viên về hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng . * Hướng giải quyết : kiểm toán viên phải hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát văn bản của khách hàng để lập kế hoạch, chương trình kiểm toán thích hợp có hiệu quả. Đồng thời kiểm toán viên phải sử dụng khả năng xét đoán chuyên môn để đáng giá rủi ro kiểm soát ở mức độ thấp nhất có thể chấp nhận được. Do vậy, việc đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ cần được dẫn chứng bằng văn bản (3 loại tài liệu mà kiểm toán viên có thể sử dụng trong quá trình này đã được đề cập đến ở Phần I) để thu được những bằng chứng kiểm toán tin cậy phục vụ cho quá trình kiểm toán. Đối với giải pháp này đòi hỏi AASC cần xây dựng một hệ thống mẫu bảng, biểu in sẵn để kiểm toán viên trong quá trình thừc hiện kiểm toán chỉ việc điền các thông tin thu thập được vào các bảng có sẵn đó. 3.4.2 Thực hiện kiểm toán : Với kinh ngiệm thực tiễn qua nhiều lần kiểm toán cộng với kiến thức về kế toán rất tốt các kiểm toán viên thường thực hiện các kiểm tra chi tiết số dư một cách chính xác và phát hiện ra các sai sót trong quá trình ghi sổ kế toán của đơn vị được kiểm toán . Mục lục