Chuyên đề Một số ý kiến về kế toán thành phẩm và tiêu thụ thành phẩm trong các doanh nghiệp sản xuất

Trong quá trình nghiên cứu và xây dựng chuẩn mực kế toán, đã có nhiều ý kiến khác nhau về mối quan hệ giữa Chuẩn mực kế toán, Cơ chế Tài chính và Chính sách Thuế. Kinh nghiệm ở các nước có nền kinh tế thị trường phát triển là Chính sách Tài chính không ban hành thành văn bản riêng mà quy định thành những Chương, những Điều riêng về hoạt động tài chính trong các bộ luật có liên quan đối với hoạt động tài chính. Chuẩn mực chung và chuẩn mực kế toán số 14 nói riêng, ngoài nguyên tắc và yêu cầu cơ bản đối với Kế toán, còn nêu rõ các yếu tố và nghi nhận các yếu tố của báo cáo tài chính. Nếu Doanh nghiệp tuân thủ đúng các chuẩn mực thì báo cáo tài chính của Doanh nghiệp sẽ là một nguồn thông tin đáng tin cậy cho Ngân hàng và các Nhà đầu tư. Đây là bước tiến ban đầu trên con đường thực hiện tính minh bạch, công khai của Doanh nghiệp để hội nhập Quốc tế và thu hút các nhà đầu tư trong và ngoài nước với các hình thức phát hành cổ phiếu, trái phiếu, liên doanh góp vốn, hợp tác kinh doanh.

doc25 trang | Chia sẻ: linhlinh11 | Ngày: 17/12/2018 | Lượt xem: 58 | Lượt tải: 0download
Bạn đang xem trước 20 trang tài liệu Chuyên đề Một số ý kiến về kế toán thành phẩm và tiêu thụ thành phẩm trong các doanh nghiệp sản xuất, để xem tài liệu hoàn chỉnh bạn click vào nút DOWNLOAD ở trên
Lời mở đầu Trong sản xuất kinh doanh, tiêu thụ thành phẩm là giai đoạn tiếp theo của quá trình sản xuất. Để hiện thực giá trị sản phẩm, hàng hoá, lao vụ và dịch vụ, Doanh nghiệp phải chuyển giao hàng hoá sản phẩm, hoặc cung cấp lao vụ, dịch vụ cho khách hàng, được khách hàng trả tiền hoặc chấp nhận thanh toán, quá trình này được gọi là quá trình tiêu thụ. Một trong những nhiệm vụ mà người Kế toán viên phải thực hiện trong giai đoạn này là tính chính xác các khoản doanh thu bán hàng, trừ các khoản chiết khấu bán hàng, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, các khoản thuế gián thu và thuế tiêu thụ đặc biệt để từ đó xác định doanh thu thuần và cuối cùng xác định lãi, lỗ của quá trình sản xuất kinh doanh. Doanh thu bán hàng là một trong những chỉ tiêu chính trong việc xác định kết quả kinh doanh của Doanh nghiệp. Kết quả kinh doanh của Doanh nghiệp là kết quả tài chính cuối cùng của các hoạt động trong Doanh nghiệp trong một thời gian nhất định (tháng, quý, năm). Đây là chỉ tiêu kinh tế tổng hợp rất quan trọng để đánh giá hiệu quả kinh doanh của Doanh nghiệp, đồng thời đảm bảo sự hài hoà về lợi ích giữa Nhà nước với chủ sở hữu Doanh nghiệp và Người lao động. Nhận thấy rõ tầm quan trọng của việc hạch toán thành phẩm và doanh thu tiêu thụ thành phẩm trong việc xác định kết quả kinh doanh của Doanh nghiệp, em đã chọn đề tài: “Một số ý kiến về kế toán thành phẩm và tiêu thụ thành phẩm trong các doanh nghiệp sản xuất”. Chuyên đề của em bao gồm những nội dung cơ bản sau: Phần I : Những lý luận cơ bản về thành phẩm và tiêu thụ thành phẩm. Phần II : Thực trạng công tác kế toán thành phẩm, tiêu thụ thành phẩm và một số ý kiến đề xuất. Do thời gian và hiểu biết còn hạn chế nên chuyên đề của em chắc chắn sẽ không tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong nhận được sự góp ý của các thầy cô giáo để chuyên đề của em được hoàn thiện. Hà Nội, tháng 5 năm 2005 Sinh viên thực hiện: Lê Thị Khánh Phương PhầnI: khái quát chung về thành phẩm và tiêu thụ thành phẩm I. Khái niệm chung và tài khoản sử dụng 1. Khái niệm thành phẩm Thành phẩm là những sản phẩm đã kết thúc ở bước cuối cùng trong quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm, đã qua kiểm tra kỹ thuật phù hợp với tiêu chuẩn kỹ thuật đạt được giá trị sử dụng xác định trước khi sản xuất và đã đưa vào nhập kho hoặc đã giao bán, chuyển bán cho bên mua. Theo phương pháp Kê khai thường xuyên, tình hình nhập xuất và tồn kho thành phẩm được ghi chép, phản ánh từng ngày theo từng lần nhập xuất trên TK 155 - Thành phẩm. Theo phương pháp Kiểm kê định kỳ, tình hình nhập xuất thành phẩm được phản ánh trên TK 632 - Giá vốn hàng bán 2. Khái niệm bán hàng và cung cấp dịch vụ. Bán hàng là bán sản phẩm Doanh nghiệp sản xuất ra và bán hàng hoá mua vào. Cung cấp dịch vụ là thực hiện công việc đã thoả thuận theo Hợp đồng trong một kỳ hoặc nhiều kỳ kế toán như cung cấp dịch vụ vận tải, du lịch hoặc cho thuê tài sản cố định theo phương thức cho thuê hoạt động... 3. Khái niệm doanh thu và thời điểm thu ghi nhận doanh thu. Theo quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ trưởng Bộ Tài chính, doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế Doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường của Doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu. Doanh thu phát sinh từ giao dịch, sự kiện được xác định bởi thoả thuận giữa Doanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Nó được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ (-) các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá bán hàng và giá trị hàng bán bị trả lại. Căn cứ vào Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IAS) đã quy định thì doanh thu là luồng thu gộp các lợi ích kinh tế trong kỳ, phát sinh trong quá trình hoạt động thông thường và làm tăng vốn chủ sở hữu, chứ không phải phần đóng góp của những người tham gia góp vốn cổ phần. Chuẩn mực này cũng ghi rõ thời điểm ghi nhận doanh thu khi: Những rủi ro và lợi ích quan trọng gắn liền với quyền sở hữu hàng hoá được chuyển sang cho người mua. Doanh nghiệp không tiếp tục tham gia quản lý quyền sở hữu, cũng không kiểm soát hàng bán ra. Giá trị doanh thu có thể được tính toán một cách đáng tin cậy. Doanh nghiệp có khả năng sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng. Chi phí liên quan đến giao dịch có thể đựợc tính toán một cách đáng tin cậy. Theo quy định của Kế toán Việt Nam, doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải được ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp và phải theo năm tài chính. Doanh nghiệp chỉ ghi nhận doanh thu trong kỳ kế toán khi thoả mãn đồng thời các điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền, tiền cổ tức và lợi nhuận. Khi không thoả mãn các điều kiện ghi nhận doanh thu, không hạch toán vào tài khoản doanh thu. Loại tài khoản 5 dùng để phản ánh toàn bộ doanh thu thực hiện của Doanh nghiệp trong một kỳ kế toán, bao gồm 3 nhóm tài khoản: a. Nhóm TK 51 "Doanh thu" có 3 tài khoản: TK 511: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. TK 512: Doanh thu nội bộ. TK 515: Doanh thu hoạt động tài chính. b. Nhóm TK 52 có 1 tài khoản: TK 521: Chiết khấu thương mại. c. Nhóm TK 53 có 2 tài khoản: TK 531: Hàng bán bị trả lại. TK 532: Giảm giá hàng bán. 4. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là toàn bộ số tiền thu được hoặc sẽ thu được từ các giao dịch nghiệp vụ phát sinh doanh thu như bán sản phẩm, hàng hoá và cung cấp dịch vụ cho khách hàng, bao gồm các khoản phụ thu và phí thu thêm ngoài giá bán (nếu có). Trường hợp Doanh nghiệp có doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ bằng ngoại tệ thì phải quy đổi ngoại tệ ra Đồng Việt Nam theo tỷ giá thực tế phát sinh hoặc tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên Ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ kinh tế. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ thuần mà Doanh nghiệp thực hiện được trong kỳ kế toán có thể thấp hơn doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ nghi nhận ban đầu, do các nguyên nhân: Doanh nghiệp chiết khấu thương mại, giảm giá hàng đã bán cho khách hàng hoặc hàng đã bán bị trả lại (do không đảm bảo điều kiện về quy cách, phẩm chất ghi trong Hợp đồng kinh tế) Doanh nghiệp phải nộp thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu hoặc thuế giá trị gia tăng theo phương pháp trực tiếp được tính trên doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ thực tế mà Doanh nghiệp đã thực hiện trong một kỳ kế toán. Tài khoản 511 "Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ" tài khoản này dùng để phản ánh doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của Doanh nghiệp trong một kỳ kế toán của hoạt động sản xuất kinh doanh từ các giao dịch và các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ. II. Một số quy định cần tôn trọng khi hạch toán TK 511 1. TK 511 “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ”: chỉ phản ánh doanh thu của khối lượng sản phẩm, hàng hoá đã bán và dịch vụ đã cung cấp, được xác định là tiêu thụ trong kỳ không phân biệt doanh thu đã thu tiền hay sẽ thu được tiền. 2. Kế toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của Doanh nghiệp được thực hiện theo các nguyên tắc sau: Đối với sản phẩm, hàng hoá và dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là giá bán chưa có thuế GTGT. Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ không thuộc diện chịu thuế GTGT, hoặc chịu thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá trị thanh toán. Đối với sản phẩm, hàng hoá và dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá trị thanh toán (bao gồm cả thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu). Những Doanh nghiệp nhận gia công vật tư, hàng hoá thì chỉ phản ánh vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ số tiền gia công thực tế được hưởng mà không bao gồm giá trị vật tư, hàng hoá nhận gia công. Đối với hàng hoá nhận bán đại lý, ký gửi theo phương thức bán đúng giá hưởng hoa hồng thì hạch toán vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ phần hoa hồng bán hàng mà Doanh nghiệp được hưởng. Trường hợp bán hàng theo phương thức trả chậm, trả góp thì Doanh nghiệp nghi nhận doanh thu bán hàng theo giá bán trả ngay và ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính về phần lãi tính trên tài khoản phải trả nhưng trả chậm phù hợp với thời điểm ghi nhận doanh thu được xác nhận. Những sản phẩm hàng hoá được xác định là đã tiêu thụ nhưng vì lý do về chất lượng, về quy cách kỹ thuật... người mua từ chối thanh toán, gửi trả lại người bán hoặc yêu cầu giảm giá và được Doanh nghiệp chấp thuận; hoặc người mua hàng với khối lượng lớn được chiết khấu thương mại thì các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng này được theo dõi riêng biệt trên các TK531 "Hàng bán bị trả lại", TK532 "Giảm giá hàng bán" hoặc TK521 "Chiết khấu thương mại". Trường hợp trong kỳ Doanh nghiệp đã viết hoá đơn bán hàng và đã thu tiền bán hàng, nhưng đến cuối kỳ vẫn chưa giao hàng cho người mua hàng thì trị giá số hàng này không được coi là tiêu thụ và không được ghi vào TK511 mà chỉ hạch toán vào bên có TK131 "Phải thu của khách hàng" về khoản tiền đã thu của khách hàng. Khi thực giao hàng cho người mua sẽ hạch toán vào tài khoản 511 về trị giá hàng đã giao, đã thu trước tiền bán hàng, phù hợp với các điều kiện ghi nhận doanh thu. Đối với trường hợp cho thuê tài sản, có nhận trước tiền cho thuê nhiều năm thì doanh thu cung cấp dịch vụ ghi nhận của năm tài chính là số tiền cho thuê được xác định trên cơ sở lấy toàn bộ tổng số tiền thu được chia cho số năm cho thuê tài sản. Đối với Doanh nghiệp thực hiện nhiệm vụ cung cấp sản phẩm, hàng hoá và dịch vụ theo yêu cầu của Nhà nước, được Nhà nước trợ cấp, trợ giá theo quy định thì doanh thu trợ cấp, trợ giá là số tiền được Nhà nước chính thức thông báo hoặc thực tế trợ cấp, trợ giá. Doanh thu trợ cấp, trợ giá được phản ánh trên TK5114 "Doanh thu trợ cấp, trợ giá". Không hạch toán vào tài khoản 511 các trường hợp sau: + Trị giá hàng hoá, vật tư, bán thành phẩm xuất giao cho bên ngoài gia công chế biến. + Trị giá thành phẩm, bán thành phẩm, dịch vụ cung cấp giữa các đơn vị thành viên trong một Công ty, Tổng Công ty hạch toán toàn ngành (sản phẩm, bán thành phẩm, dịch vụ tiêu thụ nội bộ). + Số tiền thu được về nhượng bán, thanh lý TSCĐ + Trị giá sản phẩm, hàng hoá đang gửi bán, dịch vụ hoàn thành đã cung cấp cho khách hàng nhưng chưa được người mua chấp nhận thanh toán. + Trị giá hàng gửi bán theo phương thức gửi bán đại lý, ký gửi (chưa được xác định là tiêu thụ). + Các khoản thu nhập khác không được coi là doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. III. Kết cấu và nội dung phản ánh của TK511 Tài khoản 511 "Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ" được dùng để phản ánh tổng số doanh thu bán hàng thực tế của Doanh nghiệp trong kỳ và các khoản giảm doanh thu. Bên nợ: Thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu, thuế GTGT của phương pháp trực tiếp phải nộp. Kết chuyển chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, doanh thu bán hàng bị trả lại. Kết chuyển doanh thu thuần cuối kỳ sang tài khoản xác định kết quả kinh doanh. Bên có: Doanh thu bán sản phẩm, hàng hoá và cung cấp lao vụ, dịch vụ của Doanh nghiệp thực hiện trong kỳ kế toán. TK511 cuối kỳ không có số dư. TK 511 được chi tiết thành 4 tài khoản cấp 2: TK5111 "Doanh thu bán hàng hoá": phản ánh doanh thu và doanh thu thuần của khối lượng hàng hoá đã xác định là tiêu thụ. TK511 được sử dụng chủ yếu ở các Doanh nghiệp kinh doanh vật tư hàng hoá. TK5112 "Doanh thu bán các thành phẩm": phản ánh doanh thu và doanh thu thuần của khối lượng thành phẩm và bán thành phẩm đã được xác định là tiêu thụ. TK5112 chủ yếu dùng cho các Doanh nghiệp sản xuất trong các lĩnh vực như Công nghiệp, Nông nghiệp, Xây lắp, Ngư nghiệp và Lâm nghiệp. TK5113 "Doanh thu cung cấp dịch vụ": phản ánh doanh thu và doanh thu thuần khối lượng dịch vụ, lao vụ đã hoàn thành, đã cung cấp cho khách hàng và đã được xác định là tiêu thụ. TK5113 chủ yếu dùng cho các ngành, các Doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ như giao thông vận tải, bưu điện, dịch vụ công cộng và du lịch. TK5114 "Doanh thu trợ cấp trợ giá": dùng để phản ánh các khoản thu từ trợ cấp, trợ giá của Nhà nước khi Doanh nghiệp thực hiện nhiệm vụ cung cấp sản phẩm, hàng hoá và dịch vụ theo yêu cầu của Nhà nước. IV. Phương pháp hạch toán kế toán doanh thu bán hàng của một số hoạt động kinh tế chủ yếu 1. Hạch toán doanh thu bán hàng đối với Doanh nghiệp nộp thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ. 1.1. Doanh thu khối lượng sản phẩm đã được xác định là tiêu thụ trong kỳ kế toán theo phương thức tiêu thụ trực tiếp và gửi bán Phương thức tiêu thụ trực tiếp: là phương thức mà khi thành phẩm xuất kho được coi là tiêu thụ ngay, tức là được người mua chấp nhận thanh toán ngay, hàng đã được chuyển giao quyền sở hữu cho người mua. Sơ đồ: Hạch toán tiêu thụ sản phẩm theo phương thức trực tiếp TK111,TK112 TK131 Xuất sản phẩm tại phân xưởng,tại kho tiêu thụ trực tiếp (giá thành thực tế) (1) Kết chuyển giá vốn hàng bán (ckỳ) (3a) Kết chuyển D.thu thuần (ckỳ) (3b) Giá bán không có thuế Thuế GTGT Phải nộp Tổng giá thanh toán (2) TK3331 TK 155, 154 TK 632 TK 911 TK 511 Phương thức hàng gửi bán (hoặc chuyển hàng theo Hợp đồng): là phương thức mà khi sản phẩm xuất kho chưa được coi là tiêu thụ ngay, hàng vẫn thuộc quyền sở hữu của Doanh nghiệp. Hàng gửi bán còn được gọi là hàng chờ chấp nhận. • Sơ đồ: Hạch toán tiêu thụ sản phẩm theo phương thức gửi bán Xuất sản phẩm tại phân xưởng, tại kho gửi bán (giá thành thực tế) (1) Kết chuyển giá vốn hàng bán ckỳ(4a) Kết chuyển doanh thu thuần (ckỳ)(4b) Giá bán không có thuế(3A) Thuế GT GT phải nộp (3b) Giá bán có thuế GTGT(3) TK3331 Hàng gửi bán đã bán được (2a) Hàng gửi bán bị trả lại mang về nhập kho (2b) TK111,TK112 TK131 TK154,155 TK157 TK632 TK911 TK511 1.2. Trường hợp bán hàng theo phương thức hàng đổi hàng. Phương thức hàng đổi hàng là phương thức bán hàng không thu bằng tiền mà nhận bằng hàng. Thuế GTGT được khấu trừ Giá mua chưa có thuế Kết chuyển giá vốn hàng bán (ckỳ) (4a) Kết chuyển doanh thu thuần (ckỳ) (4b) Giá bán không có thuế Thuế GT GT phải nộp Tổng giá thanh toán (2) TK133 TK3331 Xuất sản phẩm để trao đổi (giá thành sản xuất thựctế) (1) Tổng giá thanh toán (3) TK154 TK155 TK131 TK152,TK153 TK211 • Sơ đồ: Hạch toán tiêu thụ sản phẩm theo phương thức hàng đổi hàng. TK632 TK911 TK511 TK131 1.3. Trường hợp bán hàng theo phương thức trả chậm, trả góp. Phương thức trả chậm, trả góp: là phương thức mà khi bán hàng người mua trả lần đầu một phần của tiền hàng, phần còn lại sẽ trả dần do đó phải chịu một khoản lãi tính trên số tiền trả chậm, trả góp. • Sơ đồ: Hạch toán tiêu thụ sản phẩm theo phương thức trả chậm, trả góp. TK154 TK155 TK131 Số tiền khách hàng trả lần đầu Kết chuyển giá vốn hàng bán (ckỳ) (3a) Kết chuyển doanh thu thuần (ckỳ) (3b) Giá bán trả một lần không thuế Thuế GTGT tính trên giá bán trả một lần TK131 TK3331 Xuất sản phẩm bán trả chậm, trả góp (giá thành sản xuất thực tế) (1) TK111 TK112 Lãi trả chậm, trả góp Từng kỳ kết chuyển doanh thu tiền lãi (5) TK3387 TK515 Giá bán có thuế và lãi trả chậm (2) Số tiền khách hàng còn nợ Định kỳ thu nợ của khách hàng (4) TK632 TK911 TK511 1.4. Trường hợp bán hàng theo phương thức đại lý, ký gửi: Phương thức đại lý, ký gửi: là phương thức mà chủ hàng giao hàng cho đại lý bán hộ, do đó phải trả cho đơn vị nhận đại lý một tỷ lệ hoa hồng nhất định tính trên lô hàng bán được. • Sơ đồ: Hạch toán tiêu thụ sản phẩm theo phương thức giao đại lý ở đơn vị giao đại lý (đơn vị chủ hàng). TK111,TK112 TK131 (đại lý) Xuất sản phẩm giao đại lý (giá thành sản xuất thực tế) (1) Kết chuyển giá vốn hàng bán (ckỳ)(4a) Tiền hoa hồng phải trả đại lý Hàng giao đại lý đã bán được (2a) Hàng giao đại lý bị trả lại mang về nhập kho (2b) TK154 TK155 TK131 TK3331 Kết chuyển dthu thuần (ckỳ) (4b) Giá bán không thuế Thuế GT GT phải nộp Số còn được thu của đại lý Giá bán có thuế (3) TK157 TK632 TK911 TK511 TK641 2. Hạch toán doanh thu bán hàng đối với Doanh nghiệp nộp thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu và thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp. Đối với các Doanh nghiệp này, phương pháp hạch toán giá vốn hàng bán giống như Doanh nghiệp hạch toán thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ, còn doanh thu bán hàng ghi nhận trên các TK511, TK512 bao gồm cả thuế GTGT, thuế tiêu thụ đặc biệt hoặc thuế xuất khẩu phải nộp. Khi bán hàng kế toán ghi: Nợ TK111, TK112, TK131,TK1368 : Tổng giá trị thanh toán. Có TK511, TK512: Giá bán có thuế. Khi xác định thuế GTGT, thuế tiêu thụ đặc biệt hoặc thuế xuất khẩu phải nộp: Nợ TK511, TK512: Các loại thuế phải nộp. Có TK3331: Thuế GTGT phải nộp của phương pháp trực tiếp. Có TK3332: Thuế tiêu thụ đặc biệt phải nộp. Có TK3333: Thuế xuất khẩu phải nộp. V. Cuối kỳ xác định doanh thu thuần và kế toán kết chuyển doanh thu thuần Cuối kỳ kế toán kết chuyển chiết khấu thương mại, doanh thu của hàng bán bị trả lại, khoản giảm giá hàng bán trừ vào doanh thu thực tế trong kỳ để xác định doanh thu thuần, ghi: Nợ TK511: Doanh thu bán hàng Có TK521: Chiết khấu thương mại. Có TK531: Hàng bán bị trả lại Có TK532: Giảm giá hàng bán. Cuối kỳ kế toán kết chuyển doanh thu thuần sang TK911 "Xác định kết quả kinh doanh", ghi: Nợ TK511: Doanh thu bán hàng Có TK911: Xác định kết quả kinh doanh Phần II: thực trạng công tác kế toán thành phẩm, tiêu thụ thành phẩm và một số ý kiến đề xuất I. Những điểm đổi mới trong chuẩn mực kế toán số 14 quyết Định số 149/2001/QĐ-BTC về doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. 1. Theo Quyết định số 149/2001/QĐ - Bộ Tài chính quyết định đổi tên TK511 "Doanh thu bán hàng" thành TK511 "Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ". Theo chuẩn mực kế toán, doanh thu được trình bày rõ ràng, cụ thể hơn. Doanh thu của Doanh nghiệp bao gồm doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia. Với khái niệm này, doanh thu được mở rộng hơn trước đây về cung cấp dịch vụ và hoạt động tài chính, hay nói một cách khác đó là cơ hội làm tăng giá trị tuyệt đối của tử số trong công thức: Việc xác định chính xác chỉ tiêu này sẽ xác định được thời gian và số tiền cho vay vốn lưu động qua đó cung cấp cho Ngân hàng những căn cứ đáng tin cậy để đánh giá tình hình tài chính Doanh nghiệp chính xác hơn. 2. Chuẩn mực mới quyết định mở thêm TK52 – TK521 “Chiết khấu thương mại”. Chiết khấu thương mại là khoản Doanh nghiệp bán giảm giá niêm yết cho khách hàng mua hàng với khối lượng lớn. Theo chế độ kế toán trước đây, chiết khấu thương mại được phản ánh cùng với khoản giảm giá hàng bán chứ không có tài khoản riêng, các Doanh nghiệp phải mở sổ chi tiết để theo dõi riêng. Điều này dẫn đến việc ghi chép kế toán không thể hiện được chính sách khuyến khích đối với khách hàng, thậm chí đôi khi nội dung của nó còn bị hiểu sai lệch, làm cho người sử dụng thông tin kế toán không phân biệt được chất lượng công tác của Doanh nghiệp. Một Doanh nghiệp có khoản chiết khấu thương mại lớn thể hiện Doanh nghiệp đó bán ra được nhiều hàng, chất lượng hàng được đảm bảo, hợp thị hiếu, có uy tín với khách hàng, còn một Doanh nghiệp có hàng giảm giá lớn thể hiện hàng kém chất lượng và sai quy cách phẩm chất nhiều. Chính vì vậy cần phải mở thêm tài khoản 521 "Chiết khấu thương mại" với kết cấu: Bên Nợ: Số tiền chiết khấu thương mại chấp thuận cho khách hàng. Bên có: Kết chuyển chiết khấu thương mại sang tài khoản doanh thu bán hàng cuối kỳ. Cuối kỳ: Tài khoản không có số dư. Khi phát sinh chiết khấu thương mại, kế toán phản ánh ở bên nợ tài khoản này đối ứng với bên có tài khoản "Phải thu của khách hàng", cuối kỳ kết chuyển vào bên nợ tài khoản "Doanh thu bán hàng", theo sơ đồ: Thuế của số tiền chiết khấu thương mại Số tiền không có thuế Số tiền chiết khấu thương mại có thuế (1) Kết chuyển chiết khấu thương mại cuối kỳ (2) TK3331 TK511,TK512 TK521 TK111,TK112,TK131 a. Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thoả mãn tất cả 5 điều kiện sau: Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hoá cho người mua. Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hoá như người sở hữu hàng hoá hoặc quyền kiểm soát hàng hoá. Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng. Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng. Doanh thu bán hàng được ghi nhận chỉ khi đảm bảo là Doanh nghiệp nhận được lợi ích kinh tế từ giao dịch. Trường hợp lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng còn phụ thuộc yếu tố không chắc chắn thì chỉ ghi nhận doanh thu khi yếu tố không chắc chắn này đã xử lý xong. Nếu doanh thu đã được ghi nhận trong trường hợp chưa thu được tiền thì khi xác định khoản tiền nợ phải thu này là không thu được thì phải hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ mà không được ghi giảm doanh thu. Các khoản nợ phải thu khó đòi khi xác định thực sự là không đòi được thì bù đắp bằng nguồn dự phòng nợ phải thu khó đòi. Doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải được ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp. Các khoản tiền nhận trước của khách hàng không được ghi nhận là doanh thu mà được ghi nhận là một khoản nợ phải trả tại thời điểm nhận tiền trước của khách hàng. Khoản nợ phải trả về số tiền nhận trước của khách hàng chỉ được ghi nhận là doanh thu khi đồng thời thoả mãn 5 điều kiện trên. b. Doanh thu của giao dịch về cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi kết quả của giao dịch đó được xác định một cách đáng tin cậy kết quả của giao dịch cung cấp dịch vụ được xác định khi thoả mãn tất cả bốn điều kiện sau: Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó. Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập bảng cân đối kế toán. Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ đó. Trường hợp giao dịch về cung cấp dịch vụ thực hiện trong nhiều kỳ kế toán thì việc xác định doanh thu của dịch vụ trong từng kỳ thường được thực hiện theo phương pháp tỷ lệ hoàn thành. Theo phương pháp này, doanh thu được ghi nhận trong kỳ kế toán được xác định theo tỉ lệ phần công việc đã hoàn thành. Doanh thu cung cấp dịch vụ chỉ được ghi nhận khi đảm bảo là Doanh nghiệp nhận được lợi ích kinh tế từ giao dịch. Khi không thể thu hồi được khoản doanh thu đã ghi nhận thì phải hạch toán vào chi phí mà không được ghi giảm doanh thu. Trường hợp dịch vụ được thực hiện bằng nhiều hoạt động khác nhau mà không tách biệt được, và được thực hiện được trong nhiều kỳ kế toán thì doanh thu từng kỳ được ghi nhận theo phương pháp bình quân. Trong giai đoạn đầu của một giao dịch về cung cấp dịch vụ, khi chưa xác định được kết quả một cách chắc chắn thì doanh thu được ghi nhận bằng chi phí đã ghi nhận và có thể thu hồi được. Nếu chi phí liên quan đến dịch vụ đó chắc chắn không thu hồi được thì không ghi nhận doanh thu, và chi phí phát sinh được hạch toán vào chi phí để xác định kết quả kinh doanh trong kỳ. Khi có bằng chứng tin cậy về các chi phí đã phát sinh sẽ thu hồi được thì doanh thu được ghi nhận theo các điền kiện trên. II. Một số vấn đề bất cập còn tồn tại và ý kiến đề xuất Chiết khấu bán hàng Căn cứ vào chuẩn mực kế toán trước đây thì toàn bộ chiết khấu khi bán hàng hay còn gọi là chiết khấu thanh toán được hạch toán vào TK 811 “Các chi phí hoạt động khác ”. Trình tự hạch toán được tiến hành: Nợ TK811: Tập hợp chiết khấu thanh toán Có TK 111, 112, 131,3388. Tuy nhiên theo quyết định số 149/2001/QĐ-BTC, chiết khấu khi bán hàng được chia thành hai loại: chiết khấu thanh toán (Hạch toán vào TK 635) và chiết khấu thương mại (Hạch toán vào TK 521). Đối với chiết khấu thanh toán xét về mặt bản chất đây là một khoản chi phí tài chính. Do đó chuẩn mực doanh thu và thu nhập khác quy định đây là khoản giảm trừ doanh thu. Chiết khấu thanh toán là khoản tiền người bán giảm trừ cho người mua do người mua thanh toán tiền mua hàng trước thời hạn thanh toán ghi trong hợp đồng. Sơ đồ: Hạch toán chiết khấu thanh toán. Số tiền chiết khấu thanh toán Doanh nghiệp chấp thuận cho người mua (1) Kết chuyển chi phí tài chính cuối kỳ (2) TK911 TK635 TK111,TK112,TK131 Đối với chiết khấu thương mại - đây là khoản doanh nghiệp bán giảm giá niêm yết cho khách hàng mua hàng với khối lượng lớn. Xét về bản chất, chiết khấu thương mại là một khoản góp phần làm tăng doanh thu của doanh nghiệp. Sơ đồ: Hạch toán chiết khấu thương mại. Số tiền chiết khấu thương mại có thuế (1) Kết chuyển chi phí tài chính cuối kỳ (2) TK511,TK512 TK521 TK111,TK112,TK131 TK3331 Số tiền không có thuế Thuế của số tiền chiết khấu thương mại thuế (1) Việc phân chia rõ ràng chiết khấu bán hàng thành hai khoản mục: một phần làm giảm doanh thu, một phần làm tăng doanh thu sẽ giúp kế toán phân biệt rõ hơn việc doanh nghiệp cho chiết khấu hay doanh nghiệp được hưởng chiết khấu trong quá trình mua bán hàng hoá qua đó giúp cho việc tính kết quả tiêu thụ của doanh nghiệp một cách chính xác. 2. Tính thuế GTGT đối với nghiệp vụ trao đổi hàng hoá và cung cấp dịch vụ. Tại khoản 3 mục I phần B - Căn cứ tính thuế và phương pháp tính thuế của Thông tư 122/2000/TT-BTC ngày 29/12/2000 của Chính phủ quy định chi tiết thi hành luật thuế GTGT - quy định sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ dùng để trao đổi, biếu tặng thì thuế GTGT được xác định theo giá tính thuế của sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ cùng loại hoặc tương đương tại cùng thời điểm phát sinh hoạt động này. Đối với số thuế GTGT phải nộp tính theo phương pháp trực tiếp phát sinh trong kỳ, kế toán ghi: Nợ TK511: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Có TK3331: Thuế GTGT phải nộp. Tuy nhiên, xét về bản chất hàng hoá trao đổi ngang giá, cùng bản chất không phải chịu thuế GTGT. Vì theo luật thuế GTGT,khi nhận hàng trao đổi thì Doanh nghiệp được khấu trừ thuế, còn khi mang hàng đi trao đổi thì Doanh nghiệp phải nộp thuế cho Nhà nước. Do đó, để đơn giản cách hạch toán, không nên ghi nhận doanh thu trong trường hợp này. Đối với trường hợp hàng hoá đem trao đổi không tương tự về bản chất và giá trị thì quy định như trong chính sách thuế hiện hành là phù hợp. Xuất phát từ cơ sở đó, chuẩn mực doanh thu và thu nhập khác quy định trong qui định về xác định doanh thu “Khi hàng hoá hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hoá hoặc dịch vụ tương tự về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó không được coi là một giao dịch tạo ra doanh thu”. Trong khi Chính sách thuế hiện hành không phân biệt việc trao đổi hàng hoá khi tính thuế GTGT. 3. Chuẩn mực kế toán ban hành phát sinh những khác biệt với chế độ kế toán hiện hành đòi hỏi kế toán phải sửa đổi bổ sung một cách phù hợp. Hiện nay Việt Nam đang trong quá trình chuyển đổi sang nền kinh tế thị trường, Cơ chế và Chính sách đang trong quá trình hoàn thiện, khi có những sửa đổi bổ sung về Cơ chế Tài chính, Chính sách thuế thì chế độ kế toán phải sửa theo cho phù hợp. Trước yêu cầu ban hành hệ thống kế toán quốc gia đến năm 2003, Bộ Tài chính không thể chờ có Cơ chế, Chính sách hoàn thiện để làm cơ sở xây dựng mà có thể đi trước một bước xây dựng một hệ thống chuẩn mực kế toán phù hợp với thông lệ Quốc tế và phù hợp với nền Kinh tế Việt Nam, Sau đó sẽ có những biện pháp sửa đổi và bổ sung các Cơ chế, Chính sách cho đồng bộ. Điều này dẫn đến không thể không phát sinh những mâu thuẫn giữa những quy định trong Chuẩn mực với Chính sách Tài chính (Chính sách thuế hiện hành). Chuẩn mực doanh thu và thu nhập khác là một trong bốn chuẩn mực giai đoạn một đã hoàn thành nhưng cũng không tránh được còn có một số điểm chưa thống nhất với cơ chế chính sách hiện hành. Thứ nhất: Về phân loại chi phí, doanh thu và kết quả. Chuẩn mực số 14 quy định doanh thu và thu nhập khác của Doanh nghiệp có hai loại được trình bày trong báo cáo tài chính, là: + Doanh thu (mục 4-29) + Thu nhập khác (mục 30-33) Đồng thời chuẩn mực cũng quyết định: "Doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp". Do đó chi phí và kết quả phải phân loại tương ứng như sau: Chi phí có hai loại: + Chi phí SXKD + Chi phí khác Kết quả có hai loại: + Kết quả hoạt động SXKD + Kết quả hoạt động khác Chế độ kế toán trước chuẩn mực quy định kế toán doanh thu, chi phí và kết quả được phân loại theo ba loại hoạt động một cách phù hợp: + Hoạt động SXKD + Hoạt động Tài chính + Hoạt động bất thường Do đó, để có sự phù hợp giữa chế độ kế toán hiện nay với chuẩn mực 14 khi hạch toán doanh thu, chi phí và kết quả thì nên sửa đổi theo cách sau: Bỏ tài khoản loại 7 và loại 8 hiện nay đồng thời phải mở thêm tài khoản cấp 1, cấp 2 và đổi tên tài khoản loại 5 hiện có, cụ thể: Đổi tên TK511 "Doanh thu bán hàng" thành tài khoản "Doanh thu", đổi tên các tài khoản cấp 2: + TK5111: Doanh thu bán hàng hóa thành doanh thu bán hàng. + TK5112: Doanh thu bán thành phẩm thành doanh thu cung cấp dịch vụ. + TK5113: Doanh thu cung cấp dịch vụ thành tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia (gọi tắt là doanh thu kinh doanh vốn tương ứng với TK515 hiện nay). + TK5114: Vẫn giữ nguyên Thứ hai: Trong giao dịch hàng đổi hàng, Chế độ Kế toán hiện hành quy định mọi giao dịch hàng đổi hàng đều ghi nhận doanh thu nhưng theo Chuẩn mực 14, mục 08 thì giao dịch này chỉ tạo ra doanh thu khi hàng hoá hoặc dịch vụ khác không tương tự về bản chất và giá trị sau khi đã điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu thêm. Như vậy cần phải có thêm quy định cụ thể hơn nữa về hàng hoá dịch vụ có cùng bản chất và giá trị, đồng thời Doanh nghiệp cũng phải xem xét cụ thể từng giao dịch hàng đổi hàng một cách thận trọng để ghi nhận doanh thu một cách đúng đắn theo tinh thần của chuẩn mực 14. Thứ ba: Mục 15 trong chuẩn mực 14 quy định về khoản tiền nhận trước của khách hàng được chia thành 2 loại : Đối với những hoạt động dịch vụ cho thuê (cho thuê tài sản) đã thực hiện và nhận trước tiền của khách hàng từ nhiều năm thì được ghi nhận là một khoản doanh thu : Nợ TK111,TK112 : Tổng số tiền nhận trước. Có TK3387 : Doanh thu nhận trước (theo giá cho thuê chưa có T.GTGT). Có TK3331 : Thuế GTGT phải nộp. Đồng thời tính và kết chuyển doanh thu của kỳ kế toán, ghi : Nợ TK3387 : Doanh thu nhận trước. Có TK511 : Doanh thu bán hàng (tiền cho thuê chưa có T.GTGT). Khi doanh nghiệp nhận trước tiền của khách hàng nhưng hàng chưa giao đến cho khách hàng thì được xác định như một khoản nợ phải trả : Nợ TK111, TK112 : Số ứng trước. Có TK331 : Phải trả khách hàng Ngoài ra những quy định trong Chuẩn mực 14 về điều kiện ghi nhận doanh thu, thu nhập khác là phải xác định được toàn bộ chi phí liên quan đến giao dịch, chuyển giao phần lớn rủi ro, quy định về nội dung kinh tế của doanh thu và thu nhập khác là tổng giá trị các lợi ích kinh tế Doanh nghiệp trong kỳ hạch toán, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu. Những bổ sung mới đó đã vận dụng triệt để nguyên tắc thận trọng của Kế toán Quốc tế, đòi hỏi khi tổ chức kế toán doanh thu, Kế toán Doanh nghiệp phải vận dụng một cách phù hợp. Thứ tư: Theo quy định của chuẩn mực 14, khi trình bày báo cáo tài chính, Kế toán phải diễn giải phương pháp xác định phần công việc đã hoàn thành của các giao dịch về cung cấp dịch vụ. Đối với doanh thu của từng loại giao dịch và sự kiện cần phản ánh chi tiết doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia, đồng thời phản ánh chi tiết doanh thu từ việc trao đổi hàng hoá hoặc dịch vụ theo từng hoạt động trên. Đối với thu nhập khác cần phải trình bày cụ thể các khoản thu từ các hoạt động xảy ra không thường xuyên. Trước tình hình hiện nay, Bộ Tài chính cần sớm ban hành Chuẩn mực Kế toán để tạo ra hành lang pháp lý đồng bộ cho hệ thống Kế toán Việt Nam đồng thời cũng xúc tiến các biện pháp để hạn chế xung đột về pháp lý giữa Chuẩn mực Kế toán, Cơ chế Tài chính và Chính sách Thuế. Trên đây là một số ý kiến đề xuất về Chuẩn mực Kế toán số 14 "Doanh thu và thu nhập khác", góp phần đưa ra được một giải pháp hợp lý nhất, nhằm đưa Chuẩn mực Kế toán Việt Nam vào thực tiễn hoạt động của các Doanh nghiệp thuộc mọi loại hình sản xuất kinh doanh và mọi hình thức sở hữu. Kết luận Trong quá trình nghiên cứu và xây dựng chuẩn mực kế toán, đã có nhiều ý kiến khác nhau về mối quan hệ giữa Chuẩn mực kế toán, Cơ chế Tài chính và Chính sách Thuế. Kinh nghiệm ở các nước có nền kinh tế thị trường phát triển là Chính sách Tài chính không ban hành thành văn bản riêng mà quy định thành những Chương, những Điều riêng về hoạt động tài chính trong các bộ luật có liên quan đối với hoạt động tài chính. Chuẩn mực chung và chuẩn mực kế toán số 14 nói riêng, ngoài nguyên tắc và yêu cầu cơ bản đối với Kế toán, còn nêu rõ các yếu tố và nghi nhận các yếu tố của báo cáo tài chính. Nếu Doanh nghiệp tuân thủ đúng các chuẩn mực thì báo cáo tài chính của Doanh nghiệp sẽ là một nguồn thông tin đáng tin cậy cho Ngân hàng và các Nhà đầu tư. Đây là bước tiến ban đầu trên con đường thực hiện tính minh bạch, công khai của Doanh nghiệp để hội nhập Quốc tế và thu hút các nhà đầu tư trong và ngoài nước với các hình thức phát hành cổ phiếu, trái phiếu, liên doanh góp vốn, hợp tác kinh doanh... Thực hiện tốt chuẩn mực kế toán số 14 góp phần giúp Doanh nghiệp công khai minh bạch được về tài chính, đem lại cách nhìn nhận đánh giá tình hình tài chính Doanh nghiệp đồng nhất với Ngân hàng và các Nhà đầu tư. Tài liệu tham khảo: Chuẩn mực Kế toán Việt Nam - Nhà xuất bản Thống kê Hệ thống Tài khoản Kế toán - NXB Tài chính Hà Nội 2000 Hướng dẫn thực hiện 4 Chuẩn mực Kế toán - NXB Tài chính Hà Nội 10/2002 Chuẩn mực Kế toán Quốc tế. Giáo trình Kế toán Tài chính - ĐHKTQD Giáo trình Tổ chức Hạch toán Kế toán - ĐHKTQD Tạp chí Kế toán Tạp chí Tài chính Mục lục Lời mở đầu 1 Phần I: Khái quát chung về thành phẩm và tiêu thụ thành phẩm 2 I. Khái niệm chung và tài khoản sử dụng 2 1. Khái niệm thành phẩm 2 2. Khái niệm bán hàng và cung cấp dịch vụ 2 3. Khái niệm doanh thu và thời điểm ghi nhận doanh thu 2 4 Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 4 II. Một số quy định cần tôn trọng khi hạch toán TK 511 5 1. TK 511 "Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ" 5 2. Kế toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của Doanh nghiệp được thực hiện theo các nguyên tắc sau 5 III. Kết cấu và nội dung phản ánh của TK511 7 IV. Phương pháp hạch toán kế toán doanh thu bán hàng của một số hoạt động kinh tế chủ yếu 8 1 Hạch toán doanh thu bán hàng đối với doanh nghiệp nộp thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ 8 1.1. Doanh thu khối lượng sản phẩm đã được xác định là tiêu thụ trong kỳ kế toán theo phương thức tiêu thụ trực tiếp và gửi bán 8 1.2. Trường hợp bán hàng theo phương thức hàng đổi hàng 9 1.3. Trường hợp bán hàng theo phương thức trả chậm, trả góp 10 1.4 Trường hợp bán hàng theo phương thức đại ký, ký gửi 10 2. Hạch toán doanh thu bán hàng đối với Doanh nghiệp nộp thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu, thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp 11 V. Cuối kỳ xác định doanh thu thuần và kế toán kết chuyển doanh thu thuần 12 Phần II: Thực trạng công tác kế toán thành phẩm, tiêu thụ thành phẩm và một số ý kiến đề xuất 13 I. Những điểm đổi mới trong Chuẩn mực kế toán số 14 quyết Định số 149/2001/QĐ-BTC về doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 13 1. Theo Quyết định số 149/2001/QĐ - Bộ Tài chính quyết định đổi tên TK511 "Doanh thu bán hàng" thành TK511 "Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ" 13 2. Chuẩn mực mới quyết định mở thêm TK52 - TK521 "Chiết khấu thương mại" 13 II. Một số vấn đề bất cập còn tồn tại và ý kiến đề xuất 16 1. Chiết khấu bán hàng 16 2. Tính thuế GTGT đối với nghiệp vụ trao đổi hàng hoá và cung cấp dịch vụ. 18 3. Chuẩn mực kế toán ban hành phát sinh những khác biệt với chế độ kế toán hiện hành đòi hỏi kế toán phải sửa đổi bổ sung một cách phù hợp 18 Kết luận 22 Tài liệu tham khảo

Các file đính kèm theo tài liệu này:

  • docKT1118.doc
Tài liệu liên quan