Đề án Bàn về kế toán doanh thu, thu nhập từ cung cấp dịch vụ Quảng cáo trực tuyến theo Chuẩn mực và Chế độ kế toán Việt Nam hiện hành

DANH M ỤC CHỮ VIẾT TẮT BCTC Báo cáo tài chính CCDV Cung cấp dịch vụ CNTT Công nghệ thông tin CKTM Chiết khấu thương mại DN Doanh nghiệp DT Doanh thu DV Dịch vụ GGHB Giảm giá hàng bán GTGT Giá trị gia tăng IAS International Accounting Standards – Các chuẩn mực kế toán quốc tế KH Khách hàng PTKD Phương thức kinh doanh QC Quảng cáo QCTT Quảng cáo trực tuyến TK Tài khoản TMĐT Thương mại điện tử VAS Vietnamese Accounting Standards – Các chuẩn mực kế toán Việt Nam VN Việt Nam MỤC LỤC Lời nói đầu Cùng với sự thay đổi và phát triển không ngừng của nền kinh tế Việt Nam những năm gần đây, thì CNTT và công nghệ truyền thông đa phương tiện ở nước ta cũng có những bước tiến nhảy vọt mang tính chất đột phá. Chúng tác động tương hỗ lẫn nhau đem lại những thành tựu to lớn. Trong đó phải kể đến sự ra đời của một PTKD mới – PTKD TMĐT đã, đang và sẽ đem lại hiệu quả, lợi ích kinh tế cao trong kinh doanh và từng bước thúc đẩy thương mại phát triển. Một trong những lĩnh vực nổi trội của TMĐT đang phát triển mạnh mẽ trên thế giới cũng như ở VN là Quảng cáo trực tuyến. QCTT chính bản thân nó mang những đặc điểm khác biệt về cả hình thức và nội dung so với những phương thức kinh doanh, quảng cáo truyền thống, do đó, kế toán trong lĩnh vực này cũng mang những nét, những đặc điểm, phương pháp, tư duy riêng. Trong hệ thống kế toán, kế toán DT, thu nhập là một phần hành kế toán quan trọng. Do đó, việc xác định DT đúng thời điểm và đảm bảo hợp lý về giá trị ghi nhận là một việc cần thiết. Chính vì vậy, em đã chọn đề tài “Bàn về kế toán doanh thu, thu nhập từ cung cấp dịch vụ Quảng cáo trực tuyến theo Chuẩn mực và Chế độ kế toán Việt Nam hiện hành” với mục đích đưa ra một cái nhìn tổng quát về kế toán DT, thu nhập trong lĩnh vực CCDV QCTT, đồng thời nêu những tồn tại và đề xuất một số hướng, giải pháp với mong muốn góp sức lực nhỏ bé của mình vào việc hoàn thiện Chế độ kế toán Việt Nam, để Chế độ có thể đáp ứng và phù hợp với những yêu cầu cấp thiết của thực tế. Ngoài lời nói đầu và kết luận, kết cấu đề án gồm ba chương: Chương I: Khái quát chung về phương thức kinh doanh TMĐT, lĩnh vực QCTT Chương II: Phương pháp kế toán DT, thu nhập từ hoạt động CCDV QCTT theo Chuẩn mực và Chế độ kế toán VN hiện hành Chương III: Đánh giá & đưa ra một số kiến nghị hoàn thiện về việc áp dụng Chuẩn mực và Chế độ kế toán VN hiện hành trong kế toán DT, thu nhập từ hoạt động CCDV QCTT Chương I: KHÁI QUÁT CHUNG VỀ PHƯƠNG THỨC KINH DOANH TMĐT VÀ LĨNH VỰC QCTT: Đặc điểm của DN như phương thức kinh doanh, tính chất của sản phẩm sản xuất hoặc hàng hoá, dịch vụ mà DN cung cấp … luôn là các yếu tố có ảnh hưởng lớn tới hạch toán kế toán trong doanh nghiệp. Vì thế trước khi đi vào tìm hiểu kế toán doanh thu trong PTKD TMĐT – lĩnh vực QCTT, em xin giới thiệu, khái quát chung về TMĐT và QCTT. Khái niệm TMĐT Theo nghĩa hẹp, TMĐT là việc mua bán hàng hoá và dịch vụ thông qua các phương tiện điện tử và các mạng viễn thông, đặc biệt là máy tính và Internet. Theo nghĩa rộng, TMĐT là việc trao đổi thông tin thương mại thông qua các phương tiện điện tử, không cần phải in ra giấy bất cứ công đoạn nào của toàn bộ quá trình giao dịch. (Luật mẫu về Thương mại điện tử của Uỷ ban Liên hợp quốc về Luật Thương mại quốc tế - UNCITRAL) Khái quát chung về Quảng cáo Một DN muốn tồn tại và phát triển lâu dài không thể không QC, đây là phương sách có tính chất chiến lược để đạt được hoặc duy trì và phát huy lợi thế cạnh tranh của DN trên thị trường. Có thể nói, trong các loại hình truyền thông Marketing, QC là một hình thức truyền thông marketing hữu hiệu nhất. Các loại hình QC rất đa dạng, có thể phân thành QC truyền thống ( QC trên các báo, tạp chí; QC trên truyền hình, radio; QC trên các áp phích, catalog, thư, …) và QCTT (hay QC online) Quảng cáo trực tuyến: QCTT cũng như các loại hình QC truyền thống, đều nhằm cung cấp thông tin, đẩy nhanh tiến độ giao dịch giữa người mua và người bán. Nhưng QC trên web khác hẳn QC trên các phương tiện thông tin đại chúng khác với những ưu điểm vượt trội. Những ưu điểm của Quảng cáo trực tuyến: Khả năng nhằm chọn : QCTT có nhiều khả năng nhằm chọn mới như nhằm vào các công ty, quốc gia, khu vực địa lý, đồng thời dựa vào sở thích cá nhân và hành vi người tiêu dùng để nhằm chọn đối tượng KH thích hợp Khả năng theo dõi: Các nhà tiếp thị trên mạng có thể theo dõi hành vi của người tiêu dùng, sở thích, mối quan tâm của KH nhờ vào các số thống kê về số lần truy cập cũng như số lần QC được nhấn, số người mua sản phẩm từ website… từ đó biết được hiệu quả của QC Tính linh hoạt và khả năng phân phối: Một QC trên mạng được truyền tài liên tục 24/24 giờ, đồng thời, chiến dịch QC có thể được cập nhật hoặc huỷ bỏ bất cứ lúc nào với chi phí thấp hơn rất nhiều so với hành động tương ứng khi sử dụng QC trên báo, truyền hình. Nhà QC có thể cập nhật về tiến độ, hiệu quả QC hàng ngày để có các quyết định cần thiết. Tính tương tác: KH có thể nhấn vào QC để tìm hiểu thêm thông tin về sản phẩm, kiểm tra sản phẩm nhằm ra quyết định mua sắm hoặc thậm chí có thể mua sắm ngay các sản phẩm từ trang web (mua sắm trực tuyến). Có thể nói, chính Internet đã làm cho QCTT có tính ưu việt hơn hẳn các hình thức QC truyền thống. Internet cũng chính là động lực tạo ra sự phát triển nhanh của lĩnh vực QCTT những năm vừa qua dưới nhiều hình thức. Các hình thức QCTT phổ biến hiện nay: Quảng cáo bằng logo – banner: QC bằng logo, banner là hình thức đặt logo, banner trên các website nổi tiếng, website có lượng người truy cập lớn. Hình thức QCTT này khá phổ biến và là hình thức hiệu quả nhất hiện nay. Nó không những quảng bá được thương hiệu mà còn nhằm đến các khách hàng tiềm năng trên Internet. Quảng cáo bằng đường Text link (kết nối văn bản): QC bằng đường Text link là hình thức đặt QC bằng chữ có đường link đến website hay sản phẩm, dịch vụ của DN muốn QC và phải có tiêu đề cho đoạn QC, địa chỉ website, thông tin giới thiệu về website hay sản phẩm, dịch vụ để DN có thể đăng ký vào các danh bạ trên Internet phục vụ việc tra cứu, tìm kiếm sản phẩm, dịch vụ của các cỗ máy chủ tìm kiếm. Ví dụ: Khi DN đăng ký vào hệ thống danh mục tra cứu của Yahoo! thì mất phí khoảng 299$/năm, của VietnamTradeFair.com thì mất phí 200.000VNĐ/1 lần đăng ký mãi mãi. Quảng cáo tài trợ tại các trang tìm kiếm: Hiện nay có các công cụ tìm kiếm lớn như: Google, Yahoo!.. hay các công cụ tìm kiếm của Việt Nam như BaamBoo, MonavaTM … Quảng cáo tài trợ hay Sponsorship Advertising là một thuật ngữ được áp dụng vào Internet từ năm 1996. Đây là hệ thống quảng cáo mới nên nó có tính năng thông minh, nhằm chọn. Khi khách hàng đánh vào một từ tìm kiếm bất kỳ trong ô tìm kiếm là các cỗ máy tìm kiếm lập tức cho ra kết quả tìm kiếm cùng dòng in đậm tên nhà tài trợ (sponsors) có liên quan đặt lên đầu kết quả tìm kiếm. Ngoài ra, các công cụ tìm kiếm còn thiết đặt nhiều địa chỉ quảng cáo tại các trang web có nhiều người truy cập theo từng chủ đề nhất định (thường được nhận biết bởi các dòng chữ như: “Ads by Google”, “Gooooogle”, … hay “Advertisment by Yahoo!” hoặc “Liên kết được tài trợ” Ngoài ra còn có rất nhiều các hình thức QC khác như: gửi e-mail QC, giới thiệu website; QC trên blog, QC qua Games online… tuy nhiên trong giới hạn của đề án, đề án chỉ đi sâu nghiên cứu ba hình thức QC đã nêu ở trên vì đó là những hình thức QCTT đang rất phổ biến hiện nay. Thực trạng phát triển của QCTT ở VN: Khi mà cụm từ “online” đã trở nên quá quen thuộc với người dân VN, thì QC online đã trở thành một kênh thông tin mà các DN không được phép thờ ơ. Nhận thức được điều đó, hầu hết các DN đã ứng dụng máy tính và internet trong các hoạt động của mình. Một số lượng lớn các DN đã xây dựng website, thực hiện quảng bá thương hiệu, sản phẩm trên website, đồng thời đặt QC của DN trên các website khác để thu hút được nhiều KH trên phạm vi rộng. Phần lớn các website hiện nay của VN đều có CCDV QCTT. Các hình thức QCTT ngày càng đa dạng, hình thức, nội dung hấp dẫn. Các công ty lớn như Yahoo! và Google đã có những động thái rõ ràng nhằm thâm nhập vào thì trường QCTT tại VN. Hiện nay, tuy QCTT chỉ chiếm khoảng 1,2% thị phần toàn ngành (theo số liệu cuối năm 2006) và quảng cáo qua truyền hình vẫn đang giữ vai trò chủ đạo với DT lớn nhất song tốc độ tăng trưởng của QCTT rất nhanh, ước tính khoảng 70 – 100%/ năm. Những điều kiện về CNTT và truyền thông cùng với nền tảng sẵn có của kinh tế thị trường của VN và những ngành QC truyền thống đủ để tạo nên những bước tiến nhanh của QCTT những năm gần đây. Sức hút của QCTT được các chuyên gia kinh tế đánh giá là tất yếu trong thời đại CNTT và truyền thông. Với sự phát triển mạnh của Internet và các dịch vụ trực tuyến hiện nay, sự cạnh tranh giữa QCTT và QC truyền thống sẽ diễn ra ngày càng mạnh mẽ, song chúng không hoàn toàn loại bỏ nhau mà sẽ bổ trợ cho nhau để góp phần thúc đẩy ngành công nghiệp QC trong nước phát triển hơn. Vai trò, ý nghĩa của kế toán doanh thu, thu nhập đối với BCTC và đối với những người quan tâm đến BCTC: Đối với bất kỳ DN nào, DT luôn là một chỉ tiêu quan trọng trong Báo cáo kết quả kinh doanh của DN. Bên cạnh đó, DT còn có ảnh hưởng lớn đến chỉ tiêu lợi nhuận của DN, nó cho thấy các kết quả và so sánh với chi phí để thấy được hiệu quả của hoạt động sản xuất, kinh doanh trong cả kỳ hoạt động của DN. Chỉ tiêu DT còn có ảnh hưởng trực tiếp cũng như gián tiếp tới các tỷ suất tài chính của DN. Chính vì vậy, kế toán DT có vai trò quan trọng đối với việc lập các BCTC đồng thời phản ánh được tình hình, kết quả, góp phần phản ánh trung thực kết quả, hiệu quả hoạt động sản xuất, kinh doanh của DN. Tính đúng kỳ của việc ghi nhận DT và hợp lý về giá trị đảm bảo cho việc cung cấp thông tin không bị sai lệch trên các BCTC giúp cho những người sử dụng BCTC có những quyết định đúng đắn. Đặc biệt là đối với DN CCDV QCTT, do đây là một loại hình kinh doanh mới nên hiện nay nếu xét về lợi nhuận thì có thể chưa thật hấp dẫn các nhà đầu tư. Tuy vậy, đây lại là một loại hình kinh doanh nhiều tiềm năng, các nhà đầu tư kỳ vọng về lợi nhuận lớn sẽ có thể đạt được trong tương lai. Chính vì thực tế này, chỉ tiêu DT, thu nhập từ CCDV QCTT hiện đang được sử dụng nhiều hơn để đánh giá kết quả, hiệu quả hoạt động của các DN có CCDV QCTT. Nhiệm vụ hạch toán: Bởi kế toán DT, thu nhập có vai trò, ý nghĩa như vậy nên hạch toán kế toán DT, thu nhập trong các DN CCDV QCTT phải có nhiệm vụ ghi chép, tính toán, phản ánh kịp thời, đúng thời điểm ghi nhận, hợp lý về giá trị ghi nhận DT, thu nhập và các khoản giảm trừ DT đảm bảo thông tin phản ánh tình hình hoạt động kinh doanh của DN là trung thực và đáng tin cậy. Chương II: PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN DOANH THU, THU NHẬP TỪ HOẠT ĐỘNG CCDV QCTT THEO CHUẨN MỰC VÀ CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN VIỆT NAM HIỆN HÀNH: 2.1. Các nguyên tắc ghi nhận doanh thu và thu nhập từ CCDV QCTT: Đối với các DN có CCDV QCTT có thể chia ra làm 2 loại sau: DN chuyên kinh doanh trong lĩnh vực QCTT, đối với DN này, thu từ CCDV QCTT được hạch toán vào tài khoản doanh thu. DN sản xuất, kinh doanh khác có lập website riêng và CCDV QCTT trên website đó, như vậy, hoạt động CCDV QCTT của DN này không phải là hoạt động thường xuyên, thu từ QC sẽ được hạch toán vào tài khoản thu nhập khác. Việc kế toán DT, thu nhập được quy định ở Chuẩn mực kế toán VN số 14 ban hành theo Quyết định của Bộ trưởng Bộ Tài chính số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001, và được hướng dẫn tại Thông tư của BTC số 89/2002/TT-BTC ngày 9/10/2002. 2.1.1. Các khái niệm: Theo Chuẩn mực kế toán VN số 14 (VAS 14), Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế DN thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu. Thu nhập khác: Là khoản thu góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu từ hoạt động ngoài các hoạt động tạo ra DT. 2.1.2. Điều kiện ghi nhận DT CCDV: Về điều kiện ghi nhận DT CCDV, DT của giao dịch về CCDV được ghi nhận khi kết quả của giao dịch đó được xách định một cách đáng tin cậy. Trường hợp giao dịch về CCDV liên quan đến nhiều kỳ thì DT được ghi nhận trong kỳ theo kết quả phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng cân đối kế toán của kỳ đó. Kết quả của giao dịch CCDV được xác định khi thoả mãn tất cả 4 điều kiện sau: DT được xác định tương đối chắc chắn Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch CCDV đó Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng Cân đối kế toán Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch CCDV đó Như vậy đối với dịch vụ QCTT, DT được ghi nhận khi người mua dịch vụ QC đã thanh toán hoặc chấp nhận thanh toán, nhà cung cấp dịch vụ đã cung cấp xong dịch vụ hoặc nếu giao dịch về cung cấp DV được thực hiện trong nhiều kỳ kế toán thì DT được ghi nhận trong kỳ kế toán được xác định theo tỉ lệ phần công việc đã hoàn thành. 2.1.3. Giá trị ghi nhận DT CCDV: Về giá trị ghi nhận DT, DN có thể ước tính DT CCDV khi thoả thuận được với bên đối tác giao dịch những điều kiện sau: Trách nhiệm và quyền của mỗi bên trong việc cung cấp hoặc nhận dịch vụ Giá thanh toán Thời hạn và phương thức thanh toán Để ước tính DT CCDV, DN phải có hệ thống kế hoạch tài chính và kế toán phù hợp. Khi cần thiết, DN có quyền xem xét và sửa đổi cách ước tính DT trong quá trình CCDV. Đối với phần công việc đã hoàn thành được xác định theo một trong ba phương pháp sau, tuỳ thuộc vào bản chất của DV: Đánh giá phần công việc đã hoàn thành So sánh tỷ lệ (%) giữa khối lượng công việc đã hoàn thành với tổng khối lượng công việc phải hoàn thành Tỷ lệ (%) chi phí đã phát sinh so với tổng chi phí ước tính để hoàn thành toàn bộ giao dịch CCDV Phần công việc đã hoàn thành không phụ thuộc vào các khoản thanh toán định kỳ hay các khoản ứng trước của KH. Trường hợp DN có DT BH và CCDV bằng ngoại tệ thì phải quy đổi ngoại tệ ra đồng VN theo tỷ giá thực tế phát sinh hoặc tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước VN công bố tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ kinh tế. Đối với thu nhập từ CCDV QCTT của các DN không chuyên doanh QCTT, các điều kiện ghi nhận và giá trị ghi nhận thu nhập được xác định tương tự như các điều kiện ghi nhận và giá trị ghi nhận của DT CCDV. Trong lĩnh vực QCTT thường có các cách xác định DT CCDV như sau: Tính DT theo tổng số lần truyền phát QC - thường được gọi là CPM (Cost per Thousand Impression - trả tiền cho 1000 lần truyền phát QC) Tính DT theo theo thời gian đặt QC (Pay base on time) Tính DT theo số lần click (nhấn) chuột đọc QC – thường được gọi là CPC (Cost per click) hay PPC (Pay per click) Đối với phương thức tính DT, thu nhập theo số lần truyền phát QC hoặc theo số lần nhấn QC, có 2 phương thức thanh toán thường được sử dụng như sau: Thanh toán theo gói QC: KH sẽ thanh toán hoặc chấp nhận thanh toán chi phí QC theo từng gói QC (mỗi 1000 lần, hoặc 2000 lần… truyền phát QC hoặc nhấn QC tuỳ theo quy định của DN CCDV hoặc thoả thuận của các bên sẽ được gọi là một gói QC), tạm gọi là điểm dừng thanh toán. Khi đó, thời điểm ghi nhận DT, thu nhập là khi số lần truyền phát QC, hoặc số lần nhấn QC đạt đến điểm dừng thanh toán. Đến cuối kỳ, nếu số lần truyền phát QC hoặc số lần nhấn QC chưa đạt tới điểm dừng thanh toán thì phần DV đã cung cấp được xác định dựa trên số lần truyền phát, hoặc nhấn QC của phần công việc hoàn thành nhưng chưa đạt tới điểm dừng thanh toán tính đến ngày cuối kỳ và được ghi nhận là DT, thu nhập trong kỳ. Thanh toán theo thời gian: KH sẽ thanh toán hoặc chấp nhận thanh toán chi phí QC sau mỗi một khoảng thời gian nhất định (1 tuần, 1 tháng…), tạm gọi là điểm dừng thanh toán, chi phí này tính dựa trên số lần truyền phát QC hoặc số lần nhấn QC trong khoảng thời gian đã thoả thuận. Khi đó, thời điểm ghi nhận DT, thu nhập là mỗi khi khoảng thời gian CCDV đạt tới mốc điểm dừng thanh toán mà các bên đã thoả thuận (1 tuần, 1 tháng…). Đến cuối kỳ, khi khoảng thời gian CCDV chưa đạt tới điểm dừng thanh toán, kế toán xác định số lần truyền phát QC, hoặc số lần nhấn QC tính đến ngày cuối kỳ làm cơ sở ghi nhận DT, thu nhập của phần công việc đã hoàn thành. Đối với phương thức tính DT, thu nhập theo thời gian đặt QC trên trang web, KH sẽ thanh toán hoặc chấp nhận thanh toán mức phí cố định theo mỗi khoảng thời gian là một tuần, hoặc một tháng… tuỳ theo thoả thuận, hợp đồng kinh tế đã ký kết (điểm dừng thanh toán). Về thời điểm ghi nhận DT, thu nhập cũng là khi đạt tới điểm dừng thanh toán tuy nhiên khi cuối kỳ mà chưa đạt đến điểm dừng thanh toán phần công việc hoàn thành sẽ được xác định theo tỷ lệ về thời gian. 2.1.4. Các khoản giảm trừ DT: Về việc phản ánh Chiết khấu thương mại, Giảm giá hàng bán: ( Đối với lĩnh vực CCDV QCTT sẽ không có trường hợp Hàng bán bị trả lại): CKTM là khoản DN bán giảm giá niêm yết cho khách hàng mua hàng với khối lượng lớn. Việc phản ánh CKTM được thực hiện theo đúng chính sách CKTM của DN đã quy định. GGHB là khoản giảm trừ cho người mua do sản phẩm, hàng hoá kém, mất phẩm chất hay không đúng quy cách theo quy định trong hợp đồng kinh tế.và chỉ phản ánh vào tài khoản này các khoản giảm trừ do việc chấp thuận giảm giá ngoài hóa đơn, tức là sau khi có hóa đơn bán hàng. Không phản ánh vào tài khoản này số giảm giá đã được ghi trên hóa đơn bán hàng và trừ vào tổng trị giá bán ghi trên hóa đơn. Đối với các DN không chuyên doanh CCDV QCTT, các nghiệp vụ về thu từ QCTT sẽ vẫn tuân theo các nguyên tắc ghi nhận trên, song khoản thu này sẽ được ghi nhận và tài khoản “thu nhập khác”, các khoản chi liên quan đến CCDV QC cũng sẽ ghi nhận vào tài khoản “chi phí khác”. Trong hoạt động CCDV QC, GGHB được ghi nhận khi có các sự cố, lỗi kỹ thuật làm cho việc truyền tải thông điệp QC đến KH bị gián đoạn hoặc chất lượng kém ví dụ như các trường hợp: trang web bị lỗi hoặc tấn công, quá tải đường truyền gây nghẽn mạng, máy chủ bị hỏng,… Tuy nhiên, các trường hợp trên khác với trường hợp sau khi CCDV QC cho KH xong theo đúng các thoả thuận đã cam kết với KH, nhưng KH từ chối thanh toán, trong trường hợp đó, khoản nợ mà KH từ chối thanh toán sẽ không được ghi nhận là một khoản GGHB mà phải được ghi nhận như một khoản nợ phải thu khó đòi, hoặc nợ phải thu không thu được. Các khoản chiết khấu thanh toán cho KH khi KH thực hiện thanh toán sớm trong thời hạn được hưởng chiết khấu thanh toán hoặc các trường hợp khác được hưởng chiết khấu thanh toán theo quy định và chính sách của DN, không được coi là một khoản giảm trừ DT mà phải ghi nhận vào chi phí hoạt động tài chính. 2.2. Kế toán doanh thu, thu nhập từ hoạt động CCDV QCTT: 2.2.1. Chứng từ và sổ sách kế toán: Chứng từ sử dụng gồm có: các bảng tổng hợp số liệu theo dõi tình hình thực hiện CCDV QC có kiểm tra, xác nhận của bộ phận có trách nhiệm (ví dụ: bộ phận kỹ thuật); hoá đơn phát cho khách hàng, phiếu thu tiền… Sổ sách sử dụng gồm: Sổ chi tiết bán hàng (theo dõi DT CCDV, các khoản giảm trừ, thuế GTGT đầu ra nếu tính thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp). Cuối kỳ tổng hợp số liệu vào sổ cái các tài khoản DT, thu nhập khác, thuế GTGT đầu ra phải nộp… 2.2.2. Hạch toán kế toán DT và thu nhập từ CCDV QCTT 2.2.2.1. Tài khoản sử dụng Tài khoản 511 – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Chi tiết 5113 – Doanh thu cung cấp dịch vụ: Phản ánh DT và DT thuần của khối lượng DV đã hoàn thành, đã cung cấp cho KH và được xác định là đã bán trong một kỳ kế toán. Tài khoản 512 – Doanh thu nội bộ Chi tiết 5123 – Doanh thu cung cấp dịch vụ: Phản ánh DT của khối lượng dịch vụ cung cấp trong nội bộ DN, giữa các đơn vị trực thuộc hạch toán phụ thuộc trong cùng một công ty, Tổng công ty tính theo giá bán nội bộ. Tài khoản 521 - Chiết khấu thương mại Tài khoản 532 - Giảm giá hàng bán . Tài khoản 711 – Thu nhập khác Các TK khác: TK 111 - Tiền mặt, TK 112 - Tiền gửi ngân hàng, TK 131- Phải thu KH, TK 3331: Thuế GTGT phải nộp, TK 3387: DT chưa thực hiện… 2.2.2.2. Phương pháp hạch toán kế toán một số nghiệp vụ chủ yếu: Dịch vụ cung cấp QCTT là hoạt động chịu thuế GTGT 10%. Đây không phải là một loại dịch vụ có giá trị quá lớn nên phương thức bán thường không theo phương thức bán hàng trả chậm, trả góp. Nếu KH đặt tiền trước, kế toán ghi: Nợ TK 111, 112…: Số tiền KH đặt trước bằng tiền mặt, chuyển khoản… Có TK 131 - Phải thu KH Sau khi KH ra quyết định mua DV, thanh toán hoặc chấp nhận thanh toán, DN CCDV QC cho KH thì tuỳ theo các phương thức tính DT, thu nhập và phương thức thanh toán (đã trình bày ở mục 2.1.3) mà các bên thoả thuận, đến thời điểm ghi nhận DT, thu nhập từ CCDV QCTT, kế toán ghi nhận như sau: Nợ TK 111, 112…: Số tiền KH trả bằng tiền mặt, chuyển khoản… Nợ TK 131 - Phải thu KH Có TK 511: DT CCDV (đối với DN chuyên doanh QCTT) Có TK 711: Thu nhập khác (đối với DN không chuyên doanh QCTT) Có TK 3331: Thuế GTGT phải nộp (nếu tính thuế theo phương pháp khấu trừ) Nếu giao dịch về CCDV QC liên quan đến nhiều kỳ thì cuối kỳ, kế toán xác định phần công việc đã hoàn thành đến ngày lập Bảng Cân đối kế toán và ghi nhận DT, thu nhập tương ứng với phần việc hoàn thành đó: Nợ TK 111, 112…: Số tiền KH trả bằng tiền mặt, hoặc chuyển khoản… Nợ TK 131 - Phải thu KH Có TK 511: DT CCDV (đối với DN chuyên doanh QCTT) Có TK 711: Thu nhập khác (đối với DN không chuyên doanh QCTT) Có TK 3331: Thuế GTGT phải nộp (nếu tính thuế theo phương pháp khấu trừ) Trường hợp CCDV QC cho nội bộ hoặc QC cho sản phẩm của DN: Nợ TK 111, 112, 136, 641… Có TK 512 – DT nội bộ Có TK 3331: Thuế GTGT phải nộp (nếu tính thuế theo phương pháp khấu trừ) Bút toán kết chuyển giá vốn hàng bán đối với DN chuyên doanh QCTT: ( kế toán tập hợp các chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung; cuối kỳ hạch toán kết chuyển các loại chi phí về TK 154 nếu hạch toán theo phương pháp kê khai thường xuyên hoặc TK 631 nếu hạch toán theo phương pháp kiểm kê định kỳ, phân bổ hợp lý cho từng DVQC đã cung cấp của mỗi giao dịch; đồng thời ghi nhận trị giá giá vốn hàng bán trong kỳ) Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán Có TK 154 (nếu hạch toán theo phương pháp kê khai thường xuyên) Có TK 631 (nếu hạch toán theo phương pháp kiểm kê định kỳ) Đối với DN không chuyên doanh QCTT, các chi phí phát sinh liên quan đến CCDV QCTT sẽ được ghi nhận vào chi phí khác: Nợ TK 811 – Chi phí khác Nợ TK 133 - Thuế GTGT đầu vào được khấu trừ (nếu có) Có TK 111, 112, 331, 334… Khi thực thu số tiền còn phải thu KH, kế toán ghi: Nợ TK 111, TK 112,… : Số thực thu KH Có TK 131 - Phải thu KH Khi phát sinh các khoản CKTM, GGHB, kế toán phản ánh số CKTM, GGHB thực tế phát sinh trong kỳ: Nợ TK 521 - Chiết khấu thương mại Nợ TK 532 - Giảm giá hàng bán Nợ TK 711 – Chi phí khác (đối với DN không chuyên doanh QCTT) Nợ TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp (nếu tính thuế theo phương pháp khấu trừ) Có TK 111, 112…: Trả cho KH bằng tiền mặt, chuyển khoản Có TK 131: Ghi giảm khoản phải thu của KH Cuối kỳ, kế toán xác định thuế GTGT phải nộp (nếu tính thuế theo phương pháp trực tiếp) ghi: Nợ TK 511 - DT bán hàng và CCDV Nợ TK 512 - DT nội bộ Nợ TK 711 – Chi phí khác Có TK 3331: Thuế GTGT phải nộp Cuối kỳ, kế toán thực hiện các bút toán kết chuyển: Kết chuyển các khoản giảm trừ DT sang tài khoản DT để xác định DT thuần: Kết chuyển các khoản CKTM: Nợ TK 511 - DT bán hàng và cung cấp dịch vụ Có TK 521: tổng các khoản Chiết khấu thương mại trong kỳ Kết chuyển các khoản GGHB: Nợ TK 511: DT bán hàng và cung cấp dịch vụ Nợ TK 512: DT nội bộ Có TK 532: tổng các khoản Giảm giá hàng bán trong kỳ Kết chuyển DT, thu nhập thuần sang Tài khoản 911 “Xác định kết quả kinh doanh”: Nợ TK 511 - DT bán hàng và cung cấp dịch vụ Nợ TK 512 - DT nội bộ Nợ TK 711 – Chi phí khác Có TK 911: Xác định kết quả kinh doanh Sơ đồ 2.2.2.2.1: Kế toán DT CCDV QCTT của DN chuyên doanh QCTT (4) TK 111,112,131,… (2a) (1a) TK 911 TK 3331 TK 511, 512 TK 3331 TK 521, 532 TK 111,112,131,… (1b) (2b) (3) (1a) Ghi nhận DT từ CCDV QCTT (1b) Thuế GTGT phải nộp (nếu có) (2a) Các khoản CKTM, GGHB (2b) Thuế GTGT phải nộp của số chiết khấu, giảm giá (nếu có) (3) Cuối kỳ, kết chuyển các khoản giảm trừ DT về tài khoản DT (4) Cuối kỳ, kết chuyển DT thuần về TK 911 “Xác định kết quả kinh doanh” Sơ đồ 2.2.2.2.2: Kế toán thu nhập khác từ CCDV QCTT của các DN không chuyên doanh QCTT (3) TK 111,112,131,… TK 111,112,131,… (1a) (2a) (2b) TK 911 TK 3331 TK 3331 TK 711 (1b) (1a) Thu từ CCDV QCTT (1b) Thuế GTGT phải nộp (nếu có) (2a) Các khoản CKTM, GGHB (2b) Thuế GTGT phải nộp của số chiết khấu, giảm giá (3) Cuối kỳ, kết chuyển thu nhập khác về TK 911 “Xác định kết quả kinh doanh” Chương III: ĐÁNH GIÁ VÀ ĐƯA RA MỘT SỐ KIẾN NGHỊ HOÀN THIỆN VỀ VIỆC ÁP DỤNG CHUẨN MỰC VÀ CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN VN HIỆN HÀNH TRONG KẾ TOÁN DOANH THU, THU NHẬP TỪ HOẠT ĐỘNG CCDV QCTT: 3.1. Đánh giá Chuẩn mực & chế độ kế toán VN hiện hành về kế toán DT, thu nhập và thực tế áp dụng trong các DN CCDV QCTT ở Việt Nam 3.1.1. So sánh chuẩn mực & chế độ kế toán VN hiện hành về kế toán DT, thu nhập với Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 18: Về cơ bản, chuẩn mực kế toán VN số 14 (VAS 14) về DT và thu nhập khác đã phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 18 về DT, ngoài một số khác biệt về tên gọi, hình thức trình bày, từ ngữ sử dụng… Theo IAS 18, các vấn đề mấu chốt về nguyên tắc, phương pháp xác định và phương pháp hạch toán DT nói chung và DT trong lĩnh vực CCDV nói riêng đã được đề cập. Một số nội dung quan trọng trong IAS 18 như sau: Về khái niệm: DT là luồng thu gộp các lợi ích kinh tế xảy ra trong kỳ, phát sinh trong quá trình hoạt động thông thường và làm tăng vốn chủ sở hữu. Về giá trị DT cần được ghi nhận: DT cần được ghi nhận theo giá trị hợp lý của khoản tiền nhận được. Các khoản chiết khấu thương mại và giảm giá hàng bán được giảm để xác định giá trị hợp lý, nhưng chiết khấu thanh toán không được tính giảm. Các khoản lãi suất do nhận tiền bán hàng sau cũng không được ghi nhận là DT mà phải công bố là tiền lãi. Các trường hợp hàng đổi hàng, nếu không cùng tính chất và có giá trị tương tự cũng phải được ghi nhận là DT. DT không được ghi nhận khi chi phí không được tính toán một cách đáng tin cậy. Khoản tiền đã nhận được từ bán hàng và CCDV được ghi nhận như một khoản nợ phải trả cho đến khi DT được thực hiện. Về ước tính DT trong trường hợp DV thực hiện qua nhiều kỳ: trong trường hợp này, kế toán ghi nhận DT phải theo giai đoạn hoàn thành giao dịch vào ngày lập Bảng cân đối kế toán hoặc nếu không ước tính được, có thể ghi nhận DT ở mức độ tương ứng với chi phí có thể thu hồi được. 3.1.2. Đánh giá thực trạng kế toán DT, thu nhập từ CCDV QCTT: Nhìn chung, như đã nêu và phân tích ở phần 2.1., kế toán DT, thu nhập từ CCDV QCTT đã tuân thủ các nguyên tắc và phương pháp ghi nhận DT, thu nhập của VAS 14. Tuy nhiên, vì lĩnh vực QCTT là một lĩnh vực mới, có những đặc thù riêng, nên trong thực tế, có những nghiệp vụ xảy ra khiến cho kế toán khó có thể xét đoán cách ghi nhận hợp lý DT, thu nhập từ CCDV QCTT. 3.1.2.1. Giao dịch đổi QC lấy QC: Một yếu tố quan trọng trong kế toán DT, thu nhập là kế toán phải xác định được giá trị để ghi nhận. Theo VAS 14, doanh thu được xác định theo giá trị hợp lí, nhưng đối với một số giao dịch thì giá trị hợp lí rất phức tạp và không phải lúc nào cũng xác định được. Điển hình là trong trường hợp giao dịch “ Đổi quảng cáo lấy quảng cáo”. Nghiệp vụ “hàng đổi hàng” trong thương mại truyền thống đã có từ rất lâu. Khi các bên có nhu cầu về sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ của đối tác, một bên cung cấp hàng hoá, dịch vụ… cho bên kia, đổi lại phía bên kia sẽ phải trả lại một giá trị hàng hóa, dịch vụ tương đương nào đó. Khi giao dịch diễn ra trong môi trường kinh doanh thông thường, việc xác định giá trị hợp lý của giao dịch “hàng đổi hàng” tương đối đơn giản. Chẳng hạn, công ty sản xuất máy vi tính và công ty sản xuất bàn ghế, thiết bị văn phòng thực hiện giao dịch “đổi máy vi tính lấy các thiết bị văn phòng”. Giá trị của máy vi tính và giá trị của các thiết bị văn phòng đều được ghi nhận trong hợp đồng ký kết giữa hai bên, ngay cả khi không có thỏa thuận về giá cả thì kế toán vẫn có thể xác định được giá trị hợp lý các hàng hóa này trên cơ sở giá trị của các hàng hóa tương tự trên thị trường bởi chúng là những hàng hoá phổ biến. Bây giờ, ta xét đến giao dịch “đổi quảng cáo lấy quảng cáo trên các trang web”. Công ty A cho một công ty B đặt quảng cáo trên trang web của mình không lấy tiền, đổi lại công ty B phải cho công ty A đặt quảng cáo của công ty A trên trang web của công ty B cũng không lấy tiền. Dưới góc độ kinh doanh, việc trao đổi này càng mở rộng, các công ty càng tận dụng được nhiều hơn khả năng của Internet trong quá trình thông tin, quảng cáo đến KH và càng có nhiều cơ hội tiếp cận tới các nhóm KH khác nhau. Tuy nhiên, mỗi QC trên các trang web khác nhau có tác động khác nhau đến những nhóm KH không giống nhau. Bởi vì đối tượng mà mỗi website hướng tới là khác nhau và mức độ quan tâm của KH đến các website khác nhau cũng khác nhau, điều này phụ thuộc vào nội dung, hình thức của website mang lại lợi ích gì cho người truy cập cũng như các yếu tố về tính phổ biến rộng rãi đến các đối tượng người dùng của website. Chính vì thế, dưới góc độ kế toán, giá trị của những QC trên các website khác nhau là không đồng nhất, như vậy việc trao đổi này là trao đổi giữa các hàng hóa không tương tự, nói cách khác đây là một giao dịch đủ điều kiện để ghi nhận DT. Nhưng DT sẽ được ghi nhận với giá trị là bao nhiêu? Trong trường hợp giao dịch giữa hai công ty A và công ty B ở trên, hợp đồng giữa hai bên chỉ thỏa thuận về thời hạn mỗi bên được đặt QC trên trang web của đối tác, không đề cập đến giá trị bằng tiền của việc đặt QC đó là bao nhiêu. Trong trường hợp này, để ghi nhận DT, trên cơ sở chuẩn mực kế toán sẽ phải xác định giá trị hợp lý theo giá cả của hàng hóa tương đương trên thị trường. Mặt khác, vì giá trị QC trên các trang web khác nhau là khác nhau, trong điều kiện chưa có một tổ chức đủ uy tín đưa ra một chuẩn chung để lượng giá mọi trang web, giá trị QC trên mỗi trang web chỉ có thể so sánh với chính nó hay nói cách khác chỉ có hàng hóa tương đương duy nhất là chính nó. Vậy nếu như đây là lần đầu tiên của cả hai công ty cung cấp dịch vụ QCTT thì giá trị hợp lý của QC đem trao đổi sẽ được xác định dựa trên cơ sở nào? Thêm vào đó, khi đem QC trên một trang web so sánh với chính nó (QC đặt ở cùng vị trí, có cùng kích thước và cùng thời gian đặt QC với mức độ hấp dẫn người truy cập tương đương nhau) ở các thời điểm, thời kỳ khác nhau thì trong bao lâu, giá trị của QC đó có thể coi là không đổi (trong khi chúng ta biết rằng giá trị của mỗi trang web trong các thời điểm khác nhau cũng là khác nhau), và nếu nó đã thay đổi thì dựa trên cơ sở nào để có thể định lượng sự thay đổi đó? 3.1.2.2. Kế toán DT trong trường hợp có liên quan đến khoản thu hộ bên thứ ba: Hoạt động tư vấn, môi giới QC: Nền kinh tế khi phát triển đến một mức độ nhất định, sự chuyên môn hoá, phân công công việc sẽ diễn ra nhằm đạt đến một hiệu quả hoạt động kinh doanh tốt hơn. Trong DN có sự phân công và chuyên môn hoá các khâu của sản xuất, giữa các phòng ban… Trên thị trường có sự phân công sản xuất, chuyên môn hoá các ngành nghề, đặc biệt là có sự chuyên môn hoá trong tiêu thụ sản phẩm (bằng chứng là sự xuất hiện của các thương nhân, các đại lý, các DN nhận trách nhiệm phân phối, tiêu thụ hàng hoá, các DN thương mại…) Chính sự chuyên môn hoá này là động lực thúc đẩy cho các ngành nghề môi giới, tư vấn ra đời và phát triển. Trong lĩnh vực QCTT cũng vậy. Khi QCTT phát triển, trên thị trường tất yếu xuất hiện các DN tư vấn, môi giới QCTT. CCDV tư vấn, môi giới về QCTT là việc giới thiệu, tư vấn cho KH các website đặt QC phù hợp với ngành nghề kinh doanh, sản phẩm QC của KH để đạt hiệu quả QC cao nhất, đồng thời đảm nhiệm tư vấn về thủ tục, hợp đồng, cách thức ký kết hợp đồng và thoả thuận chi phí QC hợp lý. Trong nhiều trường hợp, DN tư vấn, môi giới QC còn nhận luôn cả trách nhiệm trung gian thanh toán giữa các bên. Khi DN tư vấn, môi giới nhận trách nhiệm trung gian thanh toán, kế toán sẽ ghi nhận giá trị của DT cho hoạt động môi giới, tư vấn QC là bao nhiêu, DT đó có bao gồm phần giá trị của QC hay không? Kế toán thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp: Khi hạch toán thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp, khi bán hàng hay CCDV, kế toán ghi nhận doanh thu bao gồm cả thuế GTGT đầu ra phải nộp. Trong khi đó, thuế GTGT là một khoản thuế gián thu, DN chỉ có trách nhiệm thu hộ nhà nước chứ đó không phải là nguồn lợi ích kinh tế góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu của DN. Vậy việc ghi nhận như vậy có mâu thuẫn với chế độ kế toán hiện hành hay không? 3.1.2.3. Hoạt động kinh doanh quyền QC: Khác với hoạt động tư vấn, môi giới QC, hoạt động kinh doanh quyền QC tức là DN mua quyền QC trên một trang web trong một thời gian (có thể là 1 năm, 2 năm…) sau đó tìm KH để bán lại quyền QC đó, tuy nhiên vì tính chất của QCTT, việc bán lại quyền QC thường chỉ trong thời gian ngắn khoảng 1 tuần đến 1 tháng hoặc 2 tháng… Hiện nay ở VN hoạt động này diễn ra chưa thật phổ biến, ví dụ điển hình nhất về DN thực hiện hoạt động này là báo điện tử 24h.com.vn. Tuy nhiên, việc phát triển hình thức hoạt động này trong lĩnh vực QCTT trong tương lai gần là điều tất yếu. Hoạt động kinh doanh quyền QC là một loại hoạt động mới, do đó, việc kế toán ghi nhận DT còn gặp vướng mắc về nghiệp vụ, cần được sự hướng dẫn một cách cụ thể. Khi DN có website CCDV QC bán quyền QC cho DN kinh doanh quyền QC, kế toán sẽ ghi nhận DT thế nào, giá trị là bao nhiêu? Khi DN kinh doanh quyền QC bán lại quyền QC cho KH có nhu cầu thì giá trị ghi nhận DT có bao gồm giá trị của QC hay không? Ngoài ra, đối với DN kinh doanh quyền QC, việc xác định giá vốn hàng bán sao cho phù hợp với DT CCDV trở nên khó khăn trong trường hợp bộ phận tiêu thụ, bán hàng của DN hoạt động không tốt hoặc vì những lý do chủ quan, khách quan khác, ở đó sẽ có những khoảng thời gian DN không có KH nào thuê quyền QC, và phần dành cho QC trên website đã được mua quyền QC sẽ bỏ trống. Không giống như các hàng hoá, sản phẩm vật chất thông thường, giá trị quyền QC đã mua sẽ giảm dần theo thời gian dù có được KH thuê hay không. Vì vậy, rõ ràng có thể nhận thấy là khi DN đã mua quyền QC, DN sẽ phải chịu hoàn toàn mọi rủi ro trong quá trình bán quyền QC đó. Trong trường hợp đó, DN sẽ ghi nhận giá vốn hàng bán tương ứng với DT thu được như thế nào để đảm bảo nguyên tắc phù hợp giữa chi phí và doanh thu? Phân bổ đều chi phí mua quyền QC vào giá vốn hàng bán theo thời gian một cách giản đơn hay chỉ phân bổ phần chi phí mua quyền QC ứng với phần DV bán được vào giá vốn hàng bán, nếu theo cách này, phần chi phí mua quyền QC tương ứng với khoảng thời gian QC bị bỏ trống sẽ phân bổ vào đâu? Như vậy, vấn đề đặt ra ở đây là: trong nghiệp vụ trên, kế toán DT ở DN có website bán quyền QC và kế toán DT ở DN kinh doanh quyền QC khi bán lại sẽ ghi nhận như thế nào? giá trị ghi nhận của DT CCDV là bao nhiêu? Và trong trường hợp DN kinh doanh quyền QC, kế toán sẽ ghi nhận giá vốn hàng bán ra sao để đảm bảo nguyên tắc phù hợp giữa chi phí và doanh thu? Nếu không có hướng dẫn cụ thể, kế toán sẽ gặp nhiều vướng mắc và rất dễ ghi nhận sai DT, làm sai lệch các thông tin trên các BCTC. 3.2. Một số kiến nghị, đề xuất hoàn thiện Chuẩn mực & Chế độ kế toán Việt Nam: 3.2.1. Sự cần thiết phải hoàn thiện Chuẩn mực & Chế độ kế toán Việt Nam DV QCTT đang phát triển mạnh mẽ, nếu khoảng vài năm trước mới chỉ xuất hiện những dòng, những khung QC kém hấp dẫn lác đác trên một vài trang web thì hiện nay, hầu như website nào cũng có những không gian dành cho QC với những hình thức QC đa dạng, bắt mắt nhằm thu hút khách hàng. DV QCTT rõ ràng là một lĩnh vực mới xuất hiện và đang phát triển nhanh chóng. DV này có những đặc trưng riêng so với các lĩnh vực kinh doanh thông thường. Điều đó ảnh hưởng rất lớn đến phương pháp kế toán trong lĩnh vực này, trong đó có phần hành kế toán DT CCDV. Vì vậy thiết nghĩ những hướng dẫn cụ thể về nghiệp vụ cho những ngành nghề, lĩnh vực đặc thù là một điều thực sự cần thiết nhằm giúp cho hệ thống kế toán của các DN VN nói chung và các DN CCDV QCTT nói riêng có thể phản ánh trung thực, hợp lý tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của DN mình. 3.2.2. Một số đề xuất, kiến nghị về phương hướng giải quyết thực trạng kế toán doanh thu, thu nhập từ CCDV QCTT 3.2.2.1. Phương hướng giải quyết kế toán nghiệp vụ giao dịch đổi quảng cáo lấy quảng cáo: Trước hết, ta hãy tham khảo kinh nghiệm đi trước của các nước có nền kinh tế phát triển.Tại Mỹ, Ban xử lý các vấn đề phát sinh của Hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính (EITF) hướng dẫn kế toán ghi nhận doanh thu với giao dịch trên như sau: Theo thông báo số 99-17 của EITF “Accounting for Advertising Barter Transactions” (EITF 99-17), giá trị hợp lý của quảng cáo đem trao đổi là có thể xác định được nếu trước đấy doanh nghiệp đã tiến hành bán quảng cáo (tương tự về vị trí, kích thước, thời gian tồn tại..) lấy tiền với một đối tượng khác, trong một giao dịch ngang giá. Tuy nhiên, giao dịch này không được diễn ra trước quá sáu tháng so với giao dịch đổi quảng cáo lấy quảng cáo. Giá trị của giao dịch bán quảng cáo lấy tiền xảy ra sau thời điểm “đổi quảng cáo lấy quảng cáo” cũng không được sử dụng làm cơ sở để tính giá trị hợp lý. Thêm vào đấy, công ty chỉ ghi nhận doanh thu quảng cáo đổi quảng cáo tối đa bằng tổng giá trị của giao dịch bán quảng cáo lấy tiền đã được dùng làm cơ sở để tính giá trị hợp lý. Các hướng dẫn trong EITF 99-17 thực sự vẫn chưa giải quyết được hoàn toàn những vấn đề đã nêu ở phần thực trạng. Ta hãy xem xét giải pháp sau: Trước tiên mỗi DN sẽ tính toán DT, thu nhập từ dịch vụ quảng cáo mà mình cung cấp theo một trong các cách sau: Tính theo số lượt truy cập website: Mặc dù giá trị của các trang web đến nay vẫn chưa có tổ chức nào đứng ra định giá, nhưng gần như mọi trang web đều có thống kê về số lượng người truy cập vào. Như vậy, nếu căn cứ theo số lượng người truy cập để tính giá trị của giao dịch, DN sẽ đặt một mức giá cố định cho một lần truyền phát QC (tương đương với một lượt truy cập). DT, thu nhập từ = số lần truyền phát x giá một lần truyền phát CCDV QC QC QC Tính theo số lần nhấn QC: DN đặt một mức giá cố định cho một lần nhấn vào QC, đồng thời đặt bộ đếm số lần nhấn vào banner, logo QC, text link… DT, thu nhập từ CCDV QC = số lần nhấn QC x giá một lần nhấn vào QC. Việc xác định giá một lần truyền phát QC hoặc giá một lần nhấn vào QC có thể tính theo mức giá chung trên thị trường. Ví dụ: 100đ/lần truyền phát QC, 160đ/lần nhấn QC. Đối với cách tính như vậy, ta đã bình quân hoá và coi như sự khác biệt giữa các đối tượng truy cập hoặc giữa các đối tượng nhấn QC cũng như tác dụng của QC đối với các đối tượng khác nhau là không quá lớn. Ngoài ra, DN cũng có thể dựa vào vị trí, kích thước, sức gây chú ý của QC (QC tĩnh, QC bằng hình động, QC trượt theo trang…) để đưa ra mức giá phù hợp. Mức giá này có thể dựa trên hoạt động CCDV QCTT đã thực hiện trước đó. Việc xác định giá trị của các QC trao đổi giữa các bên có thể tính theo các cách khác nhau song nên tính cùng phương pháp, việc đó sẽ đảm bảo cho việc ghi nhận DT, thu nhập và chi phí một cách hợp lý. Giao dịch đổi QC lấy QC trong trường hợp này là một trao đổi không tương tự, trong khi đó, các công ty tham gia thực hiện giao dịch lại không hề có sự giao dịch về tiền tương ứng với giá trị phần chênh lệch của các QC trao đổi. Do đó, sau khi đã xác định được giá của các QC trao đổi, kế toán xác định phần chênh lệch giữa giá trị của hai QC trao đổi và ghi nhận là chi phí khác hoặc thu nhập khác Các bút toán ghi nhận như sau: Nếu DT từ CCDV QCTT lớn hơn chi phí bỏ ra để đặt QC trên website khác: Đối với DN chuyên doanh QCTT: Nợ TK 641: Chi phí đặt QC trên website khác Nợ TK 811: Phần chênh lệch thu chi Nợ TK 133: Thuế GTGT được khấu trừ (phương pháp khấu trừ thuế) Có TK 511: DT từ CCDV QCTT Có TK 3331: Thuế GTGT phải nộp (phương pháp khấu trừ thuế) Đối với DN không chuyên doanh QCTT: Nợ TK 641: Chi phí đặt QC trên website khác Nợ TK 811: Phần chênh lệch thu chi Nợ TK 133: Thuế GTGT đầu vào được khấu trừ (phương pháp khấu trừ thuế) Có TK 711: DT từ CCDV QCTT Có TK 3331: Thuế GTGT phải nộp (phương pháp khấu trừ thuế) Nếu DT từ CCDV QCTT nhỏ hơn chi phí bỏ ra để đặt QC trên website khác: Đối với DN chuyên doanh QCTT: Nợ TK 641: Chi phí đặt QC trên website khác Nợ TK 133: Thuế GTGT đầu vào được khấu trừ (phương pháp khấu trừ thuế) Có TK 511: DT từ CCDV QCTT Có TK 711: Phần chênh lệch thu chi Có TK 3331: Thuế GTGT phải nộp (phương pháp khấu trừ thuế) Đối với DN không chuyên doanh QCTT: Nợ TK 641: Chi phí đặt QC trên website khác Nợ TK 133: Thuế GTGT đầu vào được khấu trừ (phương pháp khấu trừ thuế) Có TK 711: DT từ CCDV QCTT + Phần chênh lệch thu chi Có TK 3331: Thuế GTGT phải nộp (phương pháp khấu trừ thuế) Tuy các bút toán ghi nhận cuối cùng không ảnh hưởng đến lợi nhuận của DN nhưng chúng phản ánh đúng tính chất nghiệp vụ và phù hợp với chuẩn mực kế toán VN hiện hành. 3.2.2.3. Kiến nghị về kế toán DT liên quan các khoản thu hộ bên thứ ba: Hoạt động tư vấn, môi giới QC: Đối với dịch vụ tư vấn, môi giới QC, xét về bản chất có thể nói đây là một hoạt động dưới hình thức môi giới, tư vấn tương tự như tư vấn môi giới nhà đất, tư vấn tài chính kế toán, tư vấn thuế, tư vấn thiết kế đầu tư xây dựng… Theo điểm 04 trong chuẩn mực kế toán VN số 14, các khoản thu hộ bên thứ ba không phải là nguồn lợi ích kinh tế, không làm tăng vốn chủ sở hữu của DN sẽ không được coi là DT. Như vậy, DT trong trường hợp này, kế toán sẽ chỉ được phép ghi nhận phần thu mà DN thực sự được nhận, hoặc từ KH, hoặc là hoa hồng từ DN có website CCDV QC mà không bao gồm phần giá trị của QC mà KH lựa chọn thuê. Việc ghi nhận đúng giá trị của khoản DT mà DN thu được đảm bảo cho sự phản ánh trung thực và hợp lý thông tin về DT trên BCTC, giúp cho những người sử dụng BCTC có được những thông tin đúng để ra quyết định. Kế toán thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp: Như đã nói ở trên, theo điểm 04, VAS 14, các khoản thu hộ bên thứ ba không được coi là DT. Tuy nhiên, khi kế toán thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp, khoản thuế thu hộ nhà nước lại được ghi nhận như một bộ phận của DT. Rõ ràng ở đây có sự không đồng nhất trong quy định của chế độ kế toán và cần có những sửa đổi nhất định để đảm bảo tính hệ thống, thống nhất trong hệ thống chuẩn mực và chế độ kế toán VN. 3.2.2.3. Kế toán ghi nhận DT trong hoạt động kinh doanh quyền QC: Khác với hoạt động tư vấn, môi giới QC, đối với hoạt động kinh doanh quyền QC, trước hết về giá trị ghi nhận DT trong trường hợp DN kinh doanh quyền QC bán lại quyền QC cho KH phải được ghi nhận là toàn bộ phần thu mà DN thu được từ KH thuê QC bao gồm cả giá trị của QC vì đó là phần lợi ích mà DN đã thu được hoặc sẽ thu được từ hoạt động của mình, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu của DN. Tại DN bán quyền QC trên website của mình, toàn bộ phần thu được từ giao dịch sẽ được ghi nhận là DT (đối với phần lợi ích thu được trong kỳ kế toán) hoặc DT chưa thực hiện (đối với phần lợi ích đã thu hoặc sẽ thu được của các kỳ tiếp theo, nếu hợp đồng có tính chất dài hạn, và liên quan đến nhiều kỳ kế toán). Việc ghi nhận này đảm bảo nguyên tắc kỳ kế toán, nguyên tắc phù hợp và nguyên tắc thận trọng của kế toán. Bút toán ghi nhận DT: Nợ TK 111, 112, 131… Có TK 511 – DT từ CCDV QC (Đối với DN chuyên doanh QCTT) Có TK 711 – Thu nhập khác (Đối với DN không chuyên doanh QCTT) Có TK 3387 – DT chưa thực hiện Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp (nếu DN kế toán thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ) Sang các kỳ tiếp theo, kế toán xác định giá trị DT ghi nhận của kỳ đó và phân bổ DT chưa thực hiện về tài khoản DT: Nợ TK 3387 – DT chưa thực hiện Có TK 511 – DT từ CCDV QC (Đối với DN chuyên doanh QCTT) Có TK 711 – Thu nhập khác (Đối với DN không chuyên doanh QCTT) Tại DN kinh doanh quyền QC (thường đây là những DN chuyên doanh trong lĩnh vực QCTT), khi mua quyền QC tại website khác trong một thời gian theo thoả thuận các bên, kế toán sẽ ghi nhận chi phí mua quyền QC vào chi phí trả trước (ngắn hoặc dài hạn) sau đó sẽ phân bổ dần chi phí này cho các năm, các kỳ kế toán. Đối với việc ghi nhận giá vốn hàng bán sao cho phù hợp với DT CCDV trong trường hợp DN kinh doanh quyền QC, ta xem xét hướng giải quyết sau: Như ở trên đã phân tích, trong trường hợp hoạt động kinh doanh của DN diễn biến tốt, hoạt động bán quyền QC diễn ra liên tục, không hoặc rất ít khi bị gián đoạn, việc ghi nhận giá vốn sẽ không có nhiều khó khăn. Kế toán sẽ phân bổ đều, trực tiếp chi phí mua quyền QC theo tỷ lệ thời gian vào giá vốn hàng bán cho từng giao dịch ngay khi ghi nhận DT. Tuy nhiên, trong trường hợp hoạt động bán quyền QC diễn ra không liên tục, ở đó sẽ có những khoảng thời gian mà phần dành cho QC bị bỏ trống. Việc xác định giá trị của giá vốn hàng bán của từng giao dịch trong kỳ chỉ có thể được xác định vào cuối kỳ dựa trên tỷ lệ giữa thời gian thực tế KH thuê QCTT của giao dịch so với tổng thời gian DN có KH thuê QC tính trong kỳ kế toán. Giá vốn hàng bán của DV cung cấp trong cả kỳ kế toán là chi phí mua quyền QC phân bổ cho kỳ đó. Chi phí mua quyền QC phân bổ cho kỳ kế toán X Giá vốn hàng bán Thời gian thực tế KH thuê QC của giao dịch của DV CC = trong một giao dịch Tổng thời gian DN có KH thuê QC tính trong kỳ kế toán Thời gian DN có quyền QC tính trong kỳ kế toán Tổng chi phí mua quyền QC Chi phí mua X = quyền QC Tổng thời gian DN có quyền QC phân bổ cho kỳ kế toán Ngoài ra, trong trường hợp, khi không có KH thuê QC, DN sử dụng phần QC bị bỏ trống để QC cho chính thương hiệu, sản phẩm, dịch vụ của DN thì kế toán ghi nhận DT nội bộ như sau: Nợ TK 641 – Chi phí bán hàng Có TK 512: DT nội bộ Có TK 3331: Thuế GTGT đầu ra phải nộp (nếu DN tính thuế theo phương pháp khấu trừ) Trên đây là một số giải pháp đưa ra để xem xét, áp dụng trong những tình huống thực tế xảy ra của DN có CCDV QCTT. Kết luận Trong điều kiện Việt Nam đang hội nhập vào nền kinh tế toàn cầu, nơi mà có nhiều cơ hội, thử thách và cũng không ít khó khăn, có rất nhiều phương thức kinh doanh mới và phức tạp đòi hỏi một hệ thống cung cấp thông tin kế toán tương xứng. Việc hạch toán kế toán phản ánh các thông tin chính xác, trung thực, kịp thời, phù hợp với chế độ kế toán hiện hành của Việt Nam và quốc tế cần phải được chú trọng và hoàn thiện. Thiết nghĩ, Chuẩn mực và Chế độ kế toán là những quy định, những nguyên tắc, là khung kế toán chung nhất, song với mỗi lĩnh vực, ngành nghề kinh doanh đặc thù luôn cần có những sự hưóng dẫn cụ thể kết hợp với sự vận dụng linh hoạt trong từng trường hợp của kế toán. Đặc biệt đối với các hình thức kinh doanh mới trên Internet, với tính chất phát triển nhanh và biến đổi liên tục, việc hướng dẫn nghiệp vụ kế toán phải luôn đảm bảo tính cập nhật với thực tế. Đề án này đã góp phần hệ thống hoá cơ sở lý luận, làm rõ các khái niệm, phạm trù về DT, kế toán DT trong DN có CCDV QCTT; phân tích, đánh giá thực trạng kế toán DT và những vướng mắc trong công tác kế toán DT đồng thời đã đề xuất một số giải pháp hoàn thiện kế toán DT trong DN có CCDV QCTT. Em hi vọng đề án sẽ là một phần đóng góp nhỏ bé của em trong quá trình hoàn thiện chế độ, chuẩn mực kế toán VN trong thời kỳ mới. Tuy nhiên, do hạn chế về thời gian thực hiện đề án cũng như năng lực bản thân nên đề án còn có nhiều thiếu sót. Vì vậy, em rất mong nhận được sự đánh giá, góp ý của các thầy cô giáo để bổ sung những thiếu sót cho đề án và giúp em mở rộng tầm hiểu biết hơn nữa. Em xin chân thành cảm ơn PGS.TS Nguyễn Thị Đông đã giúp em hoàn thành đề án này! Phụ lục 1.3.3.1: Tốc độ phát triển của lượng người sử dụng Internet ở Việt Nam qua các năm (Tổng hợp số liệu từ Thống kê Internet của Trung tâm Internet Việt Nam VNNIC - Bộ Bưu chính viễn thông - Website: Đơn vị: người Năm 2001 2002 2003 2004 2005 2006 8/2007 Số người sử dụng 1009544 1500000 3098007 6345049 10710980 14683783 17220812 Phụ lục 1.3.3.2: Tỷ lệ DN có xây dựng website tại VN năm 2006 (Nguồn: Báo cáo TMĐT năm 2006 - Bộ Thương mại) Phụ lục 1.3.3.3: Một số website lớn cung cấp dịch vụ QCTT (Nguồn: Báo cáo TMĐT năm 2006 - Bộ Thương mại) Phụ lục 1.3.3.3: Các vị trí đặt banner quảng cáo trên trang chủ 24h.com  Phụ lục 2.1.3.1: Giá đặt QC dưới dạng banner trên trang chủ của VietnamTradeFair (minh hoạ cho phương thức tính DT, thu nhập theo thời gian đặt QC trên trang web) Hình minh họa Vị trí Kích thước File Size Giá1 tháng 1 130 * 60 pixel 12 kb $100 2 130 x 100 pixel(menu phải) 15 kb $180 3 130 x 100 pixel(menu trái) 15kb $150 4 780 * 120 pixel(banner bottom) 50kb $500 5 100 x 430 pixel (Vị trí trượt theo trang bên trái, phải ) 50kb $1000 Danh mục tài liệu tham khảo Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam – 26 chuẩn mực kế toán mới và các văn bản hướng dẫn thực hiện, Nxb. Lao động – xã hội, 2007 Chế độ kế toán Doanh nghiệp, Quyển I - Hệ thống tài khoản kế toán (Ban hành theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/03/2006 của Bộ trưởng Bộ Tài chính), Nxb Tài chính, 2006 PGS.TS Nguyễn Thị Đông - Giáo trình Hạch toán kế toán trong các doanh nghiệp - Nxb Đại học Kinh tế quốc dân, 2006 PGS.TS Đặng Thị Loan - Giáo trình Kế toán tài chính doanh nghiệp - Nxb Đại học Kinh tế quốc dân, 2006 ThS. Nguyễn Văn Thoan, ThS. Lê Thu Hương, ThS. Nguyễn Quan Trung - Giáo trình Bài giảng Thương mại điện tử 2007 – Trường Đại học Ngoại thương Báo cáo Thương mại điện tử Việt Nam 2006 - Bộ Thương mại, Hà nội tháng 1 năm 2007 Ngân hàng thế giới – Các chuẩn mực kế toán quốc tế - Nxb. Chính trị quốc gia, Hà Nội 2002 Luận văn thạc sĩ của Dương Thị Trúc Quỳnh – Hoàn thiện kế toán doanh thu dịch vụ internet tại Tổng công ty Bưu chính viễn thông Việt Nam Thông báo số 99 – 17 của Ban xử lý các vấn đề phát sinh của Hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính của Hoa Kỳ (EITF) Các tạp chí: Tạp chí kế toán Tạp chí kiểm toán Tạp chí tài chính doanh nghiệp Các website và báo điện tử: www.kiemtoan.com.vn www.vietnamnet.vn www.24h.com.vn www.vietnamtradefair.com www.vietnambranding.com www.3c.com.vn