Lý luận chung về tỷ giá hối đoái ngoại tệ với việc hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái ngoại tệ

ưa vào thực tiễn, áp dụng các chế độ chính sách của Nhà nước. Phần I: Lý luận chung về tỷ giá hối đoái ngoại tệ với việc hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái ngoại tệ 1.1 Những khái niệm chung 1.1.1 Ngoại tệ : Ngoại tệ là tiền mặt của nước ngoài dùng trong mậu dịch. 1.1.2 Tỷ giá hối đoái: Tỷ giá hối đoái (thường được gọi tắt là tỷ giá) là tỷ lệ trao đổi giữa hai đồng tiền của hai nước. Cũng có thể gọi tỷ giá hối đoái là giá của một đồng tiền này tính bằng một đồng tiền khác. Thông thường tỷ giá hối đoái được biểu diễn thông qua tỷ lệ bao nhiêu đơn vị đồng tiền nước này (nhiều hơn một đơn vị) bằng một đơn vị đồng tiền của nước kia. Ví dụ: tỷ giá hối đoái giữa Đồng Việt Nam và Dollar Mỹ là 16045 VND/USD hay giữa Yen Nhật và Dollar Mỹ là 116,729 JPY/USD hay giữa Dollar Mỹ và Euro là 1,28262 USD/Euro. Đồng tiền để ở số lượng một đơn vị trong các tỷ lệ như những ví dụ trên gọi là đồng tiền định danh hay đồng tiền cơ sở. Vì thế, khi cần thể hiện một cách nghiêm ngặt và chính xác, người ta thường nói: "Tỷ giá hối đoái giữa Đồng Việt Nam và Dollar Mỹ trên thị trường ngoại hối định danh bằng Dollar Mỹ là 16015 Đồng bằng 1 Dollar" hoặc "Tỷ giá hối đoái giữa Đồng Việt Nam và Dollar Mỹ trên thị trường ngoại hối định danh bằng Đồng Việt Nam là 0,0000624 Dollar bằng 1 Đồng". 1.2 Nguyên tắc xác định tỷ giá hối đoái Tỷ giá hối đoái có thể được quy định bởi thị trường trong chế độ tỷ giá hối đoái thả nổi, và được gọi là tỷ giá thị trường. Tỷ giá hối đoái cũng có thể được quy định bởi các cơ quan hữu trách trong chế độ tỷ giá hối đoái cố định. Ở nhiều nước, cả thị trường lẫn cơ quan hữu trách cùng tham gia quy định tỷ giá hối đoái. Tỷ giá hối đoái khi đổi tại ngân hàng thương mại và quầy giao dịch ngoại hối phục vụ khách hàng lẻ thường chênh lệch so với tỷ giá công bố có thể vì một trong hai lý do sau: (1) đã được tính gộp cả phí dịch vụ; (2) có hai tỷ giá đồng thời, một tỷ giá hối đoái chính thức (có thể do cơ quan hữu trách qui định, hoặc do cả thị trường lẫn cơ quan hữu trách quy đinh) và một tỷ giá không chính thức (còn gọi là tỷ giá hối đoái song song hay tỷ giá chợ đen) do thị trường quyết định. Ở Việt Nam, ngay cả tỷ giá hối đoái chính thức cũng có vài loại: tỷ giá bình quân liên ngân hàng, tỷ giá tính thuế xuất nhập khẩu, tỷ giá giao dịch của ngân hàng thương mại, và tỷ giá hạch toán. Tỷ giá mua vào và bán ra ngoại tệ niêm yết tại một số ngân hàng để phục vụ khách đổi tiền là tỷ giá giao dịch của ngân hàng thương mại có tính thêm phí dịch vụ. Còn tỷ giá đổi tiền tại các cửa hàng kinh doanh vàng bạc ngoại tệ của tư nhân hay khi đổi tiền trong nhân dân chính là tỷ giá hối đoái song song. Tỷ giá hối đoái danh nghĩa là tỷ giá hối đoái không xét đến tương quan giá cả hay tương quan lạm phát giữa hai nước. Tỷ giá hối đoái thực là tỷ giá hối đoái có xét đến tương quan giá cả giữa hai nước hoặc tương quan tỷ lệ lạm phát giữa hai nước. Quan hệ giữa hai loại tỷ giá này được thể hiện qua cách tính sau: Tỷ giá hối đoái thực tế = Tỷ giá hối đoái danh nghĩa x Giá nước ngoài / Giá nội địa = Tỷ giá hối đoái danh nghĩa x Tỷ lệ lạm phát nước ngoài / Tỷ lệ lạm phát trong nước. Khi đồng tiền X lên giá so với đồng tiền Y (cũng tức là Y mất giá so với X) thì tỷ giá hối đoái giữa X và Y trên thị trường ngoại hối định danh bằng Y sẽ giảm đi, nhưng tỷ giá hối đoái giữa X và Y trên thị trường ngoại hối định danh bằng X lại tăng lên. 1.3 Chênh lệch tỷ giá hối đoái Chênh lệch chủ yếu phát sinh trong các trường hợp : * Thực tế mua bán, trao đổi, thanh toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh phát sinh trong kỳ(chênh lệch đã thực hiện)ở doanh nghiệp bao gồm: • Chênh lệch phát sinh trong kỳ của hoạt động đầu tư XDCB(giai đoạn trước hoạt động); • Chênh lệch thực tế phát sinh trong kỳ của hoạt động kinh doanh, kể cả của hoạt động đầu tư XDCB của doanh nghiệp sản xuất, kinh doanh vừa có hoạt động đầu tư XDCB. * Đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ ở thời điểm cuối năm tài chính.Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ ở thời điểm cuối năm tài chính bao gồm: • Chênh lệch tỷ giá hối đoái ở thời điểm cuối năm tài chính do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ liên quan đến giai đoạn đầu tư XDCB (Giai đoạn trước hoạt động); • Chênh lệch tỷ giá hối đoái ở thời điểm cuối năm tài chính do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ liên quan đến hoạt động tài kinh doanh. Đối với các doanh nghiệp sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái thì các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ được hạch toán theo tỷ giá hối đoái thực tế phát sinh.Doanh nghiệp không được đánh giá lại các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ đã sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái. 1.4 Nguyên tắc hạch toán ngoại tệ Khi nhà nước thực hiện chính sách mở cửa nền kinh tế thì các nghiệp vụ xuất- nhập khẩu của các doanh nghiệp ngày càng đa dạng, phong phú. Vì vậy, các nghiệp vụ kinh tế- tài chính liên quan đến ngoại tệ, vật tư, chi phí và các nghiệp vụ thanh toán bằng ngoại tệ của các doanh nghiệp ngày càng nhiều. Để tập hợp được chi phí, doanh thu và xác định được kết quả kinh doanh, kế toán ngoại tệ ở các doanh nghiệp phải tuân thủ các nguyên tắc sau đây: -Đối với các doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán Việt Nam thì phải quy đổi ngoại tệ thành tiền Viêt Nam(VND) để hạch toán quá trình luân chuyển vốn. Nguyên tắc này đòi hỏi khi có nghiệp vụ kinh tế- tài chính liên quan đến ngoại tệ thì kế toán phải quy đổi ngoại tệ thành tiền VND theo tỷ giá hối đoái hợp lý để ghi sổ kế toán. - Các doanh nghiệp phải mở sổ chi tiết để theo dõi các loại vốn bằng tiền, các khoản phải thu, phải trả bằng ngoại tệ theo đơn vị nguyên tệ nhằm cung cấp đầy đủ thông tin cho công tác quản lý ngoại tệ và điều chỉnh tỷ giá hối doái kịp thời và chính xác. Để hạch toán chi tiết vốn bằng tiền bằng ngoại tệ theo đơn vị nguyên tệ, kế toán phải sử dụng TK 007 “Ngoại tệ các loại” -Khi có sự chênh lệch tỷ giá hối đoái, kế toán phải ghi nhận kịp thời khoản chênh lệch đó. Cuối kỳ hạch toán, trước khi xác định thu nhập thực tế của doanh nghiệp, kế toán phải thực hiện công tác điều chỉnh tỷ giá hối đoái. Để ghi nhận và xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái sử dụng TK 413 “ Chênh lệch tỷ giá hối đoái”. 1.5 Phương pháp hạch toán 1.5.1 Nguyên tắc chung: Khi hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái ngoại tệ cần lưu ý một số điểm sau: 1.5.1.1 Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ phân tích và chênh lệch đánh giá lại cuối kỳ của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB (Của doanh nghiệp SXKD vừa có hoạt dộng đầu tư XDCB): Toàn bộ chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ và chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính được ghi nhận ngay vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính trong kỳ. Doanh nghiệp không được chia lợi nhuận hoặc trả cổ tức trên lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ. 1.5.1.2 Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ và chênh lệch do đánh giá lại cuối kỳ của hoạt động đầu tư XDCB(Giai đoạn trước hoạt động) như sau: Trong giai đoạn đầu tư XDCB, khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện và chênh lệch tỷ giá đánh giá lại cuối năm tài chính của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ phản ánh lũy kế trên Bảng cân đối kế toán(chỉ tiêu”Chênh lệch tỷ giá hối đoái”). Khi kết thúc quá trình đầu tư xây dựng, toàn bộ chênh lệch tỷ giá hối đoái thực tế phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng (Lỗ hoặc lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái ) không tính vào trị giá TSCĐ mà kết chuyển toàn bộ một lần(nếu nhỏ) vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính của năm tài chính có TSCĐ và các tài sản đầu tư hoản thành bàn giao đưa vào hoạt động hoặc phân bổ tối đa là 5 năm (Nếu lớn, kể từ khi công trình đưa vào hoạt động). 1.5.1.3 Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài không thể tách rời với hoạt động của doanh nghiệp cáo cáo được ghi nhận ngay vào chi phí tài chính hoặc doanh thu hoạt động tài chính trong kỳ. 1.5.2 Tài khoản sử dụng Tài khoản 413 – Chênh lệch tỷ giá hối đoái Tài khoản này dùng để phản ánh số chênh lệch phát sinh trong hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản(XDCB) giai đoạn trước hoạt động; chênh lệch do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính và tình hình xử lý số chênh lệch đó. Chênh lệch là chênh lệch phát sinh từ việc trao đổi thực tế hoặc quy đổi cùng một số lượng ngoại tệ sang đơn vị tiền tệ kế toán theo khác nhau. Kết cấu và nội dung phản ánh của tài khoản413- chênh lệch tỷ giá hối đoái Bên Nợ: • Chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (Lỗ tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt động sản xuất kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB (Doanh nghiệp SXKD có cà hoạt động đầu tư XDCB); • Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ(Lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (Giai đoạn trước hoạt động); • Kết chuyển số chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính(Lãi tỷ giá)của hoạt động kinh doanh vào doanh thu hoạt động tài chính; • Kết chuyển toàn bộ số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ(Lãi tỷ giá) của hoạt đông đầu tư XDCB (Khi kết thúc giai đoạn đầu tư XDCB ) vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc vào doanh thu chưa thực hiện(Nếu phải phân bổ dần). Bên Có: Chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ(Lãi tỷ giá)cuối năm tài chính của hoạt dộng kinh doanh kể cả hoạt động đầu tư XDCB (Doanh nghiệp SXKD có cả hoạt động đầu tư XDCB ); • Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ(Lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB(Giai đoạn trước hoạt động); • Kết chuyển số chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ(Lỗ tỷ giá)cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh vào chi phí tài chính; • Kêt chuyển số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ(Lỗ tỷ giá)của hoạt động đầu tư XDCB(Khi kết thúc giai đoạn đầu tư XDCB) vào chi phí tài chính hoặc vào chi phí trả trước dài hạn(Nếu phân bổ dần). Tài khoản 413 “Chênh lệch tỷ giá hối đoái” có thể có số dư bên Nợ hoặc số dư bên Có. Số dư bên Nợ: Số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ(Lỗ tỷ giá)của hoạt động đầu tư XDCB (Giai đoạn trước hoạt dộng,chưa hoàn thành đầu tư)ở thời điểm cuối năm tài chính; Số dư bên Có: Số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ(Lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (Giai đoạn trước khi hoạt động, chưa hoàn thành đầu tư)ở thời điểm cuối năm tài chính; Tài khoản 413-chênh lệch tỷ giá hối đoái , có hai tài khoản cấp 2: • Tài khoản4131-chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính: phản ánh số chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (Lãi, lỗ tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh kể cả hoạt động đầu tư XDCB (Doanh nghiệp SXKD có cả hoạt dộng đầu tư XDCB) Tài khoản 4132-chênh lệch tỷ giá hối đoái trong giai đoạn đầu tư XDCB :phản ánh số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại cuối năm tài chính của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ(Lãi, lỗ tỷ giá)của hoạt động đầu tư XDCB (Giai đoạn trước hoạt động). 1.5.3 Trình tự hạch toán 1.5.3.1 Trong doanh nghiệp 1.5.3.1.1- Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ 1.5.3.1.1.1- Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB của doanh nghiệp đang sản xuất, kinh doanh * Khi mua hàng hoá, dịch vụ thanh toán bằng ngoại tệ: - Nếu phát sinh lỗ tỷ giá hối đoái trong giao dịch mua ngoài vật tư, hàng hoá, TSCĐ, dịch vụ, ghi: Nợ các TK 151,152,153,156,157,211,213,241,623,627,641,642, 133,...(Theo tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (Lỗ tỷ giá hối đoái) Có các TK 111 (1112), 112 (1122) (Theo tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán). - Nếu phát sinh lãi tỷ giá hối đoái trong giao dịch mua ngoài hàng hoá, dịch vụ, ghi: Nợ các TK 151,152,153,156,157,211,213,241,623,627,641,642,133,...(Theo tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Có các TK 111 (1112), 112 (1122) (Theo tỷ giá ghi sổ kế toán) Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (Lãi tỷ giá hối đoái). * Khi nhận hàng hoá, dịch vụ của nhà cung cấp, hoặc khi vay ngắn hạn, vay dài hạn, nợ dài hạn, hoặc nhận nợ nội bộ,... bằng ngoại tệ, căn cứ tỷ giá hối đoái thực tế ngày giao dịch, ghi: Nợ các TK có liên quan (Theo tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Có các TK 331, 311, 341, 342, 336,.. (Theo tỷ giá hối đoái ngày giao dịch). * Khi thanh toán nợ phải trả (nợ phải trả người bán, nợ vay ngắn hạn, vay dài hạn, nợ dài hạn, nợ nội bộ,...): - Nếu phát sinh lỗ tỷ giá hối đoái trong giao dịch thanh toán nợ phải trả, ghi: Nợ các TK 311, 315, 331, 336, 341, 342,... (Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán) Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (Lỗ tỷ giá hối đoái) Có các TK 111 (1112), 112 (1122) (Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán). - Nếu phát sinh lãi tỷ giá hối đoái trong giao dịch thanh toán nợ phải trả, ghi: Nợ các TK 311, 315, 331, 336, 341, 342,... (Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán) Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (Lãi tỷ giá hối đoái) Có các TK 111 (1112), 112 (1122) (Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán). * Khi phát sinh doanh thu, thu nhập khác bằng các đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ sử dụng để ghi sổ kế toán, ghi: Nợ các TK 111(1112), 112(1122), 131,... (Tỷ giá hối đoái BQLNH) Có các TK 511, 711 (Tỷ giá hối đoái giao dịch thực tế hoặc BQLNH). * Khi phát sinh các khoản nợ phải thu bằng ngoại tệ, ghi: Nợ các TK 136, 138 (tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (Nếu lỗ tỷ giá hối đoái) Có các TK 111 (1112), 112 (1122) (Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán) Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (Nếu lãi tỷ giá hối đoái). * Khi thu được tiền nợ phải thu bằng ngoại tệ (Phải thu khách hàng, phải thu nội bộ,...): - Nếu phát sinh lỗ chênh lệch tỷ giá trong giao dịch thanh toán nợ phải thu, ghi: Nợ các TK 111 (1112), 112 (1122) (Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (Lỗ tỷ giá hối đoái) Có các TK 131, 136, 138 (Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán). - Nếu phát sinh lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái khi thanh toán nợ phải thu bằng ngoại tệ, ghi: Nợ các TK 111 (1112), 112 (1122) (Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (Lãi tỷ giá hối đoái) Có các TK 131, 136, 138... (Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán). 1.5.3.1.1.2- Kế toán chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) * Khi mua ngoài hàng hoá, dịch vụ, TSCĐ, thiết bị, khối lượng xây dựng, lắp đặt do người bán hoặc bên nhận thầu bàn giao: - Nếu phát sinh lỗ chênh lệch tỷ giá trong giao dịch bằng ngoại tệ thanh toán mua hàng hoá, dịch vụ, TSCĐ, thiết bị, khối lượng xây dựng, lắp đặt do bên nhận thầu bàn giao, ghi: Nợ các TK 151, 152, 211, 213, 241,...(Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Nợ TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái(4131) (Lỗ tỷ giá hối đoái) Có các TK 111 (1112), 112 (1122)(Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán). - Nếu phát sinh lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái trong giao dịch bằng ngoại tệ thanh toán mua hàng hoá, dịch vụ, TSCĐ, thiết bị, khối lượng xây dựng, lắp đặt do bên nhận thầu bàn giao, ghi: Nợ các TK 151, 152, 211, 213, 241,...(Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Có các TK 111 (1112), 112 (1122)(Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán) Có TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131) (Lãi tỷ giá). * Khi thanh toán nợ phải trả bằng ngoại tệ (nợ phải trả người bán, nợ vay dài hạn, ngắn hạn, nợ nội bộ (nếu có),...): - Nếu phát sinh lỗ chênh lệch tỷ giá hối đoái trong giao dịch thanh toán nợ phải trả, ghi: Nợ các TK 311, 315, 331, 336, 341, 342,... (Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán) Nợ TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131) (Lỗ tỷ giá) Có các TK 111 (1112), 112 (1122) (Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán). - Nếu phát sinh lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái trong giao dịch thanh toán nợ phải trả, ghi: Nợ các TK 311, 315, 331, 336, 341, 342,...(Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán) Có các TK 111 (1112), 112 (1122) (Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán) Có TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131) (Lãi tỷ giá hối đoái). * Hàng năm, chênh lệch tỷ giá đã thực hiện phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng (giai đoạn trước hoạt động) được phản ánh luỹ kế trên TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132) cho đến khi hoàn thành đầu tư XDCB. * Kết thúc giai đoạn đầu tư xây dựng (giai đoạn trước hoạt động), kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện (theo số thuần sau khi bù trừ số dư bên Nợ và bên Có Tài khoản 4132) của hoạt động đầu tư (giai đoạn trước hoạt động) trên TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (TK 4132) tính ngay vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính, hoặc kết chuyển sang TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn (nếu lỗ tỷ giá); hoặc TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện (nếu lãi tỷ giá) để phân bổ trong thời gian tối đa là 5 năm, ghi: Nợ TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132) Có TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện (Lãi tỷ giá hối đoái). Hoặc Nợ TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn (Lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132). * Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái (Lỗ hoặc lãi) đã thực hiện trong giai đoạn đầu tư được luỹ kế trong giai đoạn đầu tư đến thời điểm quyết toán bàn giao đưa công trình vào hoạt động sẽ kết chuyển ngay toàn bộ, hoặc phân bổ trong thời gian đối đa là 5 năm (phản ánh trên TK 242, hoặc TK 3387) vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính. - Phân bổ chênh lệch lỗ tỷ giá hối đoái đã thực hiện phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng vào chi phí tài chính của năm tài chính khi kết thúc giai đoạn đầu tư, xây dựng đưa TSCĐ vào sử dụng, ghi: Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (Lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn. - Phân bổ chênh lệch lãi tỷ giá ngoại tệ đã thực hiện phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng vào doanh thu hoạt động tài chính của năm tài chính khi kết thúc giai đoạn đầu tư, xây dựng đưa TSCĐ vào sử dụng, ghi: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (Lãi tỷ giá hối đoái). 1.5.3.1.2- Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm * Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm Ở thời điểm cuối năm tài chính, doanh nghiệp phải đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán) theo tỷ giá hối đoái ở thời điểm cuối năm tài chính theo tỷ giá hối đoái bình quân liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước công bố tại thời điểm cuối năm tài chính, có thể phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái (lãi hoặc lỗ). Doanh nghiệp phải chi tiết khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ này của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản (giai đoạn trước hoạt động) (TK 4132) và của hoạt động sản xuất, kinh doanh (TK 4131): - Nếu phát sinh lãi tỷ giá hối đoái, ghi: Nợ các TK 111 (1112), 112 (1122), 131, 136, 138, 311, 315, 331, 341, 342,... Có TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131, 4132). - Nếu phát sinh lỗ tỷ giá hối đoái, ghi: Nợ TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131, 4132) Có các TK111(1112), 112(1122), 131, 136, 138, 311, 315, 331, 341,342,... * Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm: a - Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm của các khoản mục tiền tệ của hoạt động sản xuất, kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư xây dựng (của doanh nghiệp đang sản xuất, kinh doanh): - Kết chuyển toàn bộ khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh (theo số thuần sau khi bù trừ số dư bên Nợ và bên Có của TK 4132) vào chi phí tài chính (nếu lỗ tỷ giá hối đoái), hoặc doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi tỷ giá hối đoái) để xác định kết quả hoạt động kinh doanh: + Kết chuyển lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính vào doanh thu hoạt động tài chính, ghi: Nợ TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131) Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (Nếu lãi tỷ giá hối đoái). + Kết chuyển lỗ chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính vào chi phí tài chính, ghi: Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (Nếu lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131). b - Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm của các khoản mục tiền tệ của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản: - Ở giai đoạn đang đầu tư xây dựng, doanh nghiệp chưa đi vào hoạt động thì chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm được phản ánh luỹ kế trên TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái, số dư Nợ, hoặc Có phản ánh trên Bảng Cân đối kế toán. - Khi kết thúc giai đoạn đầu tư, xây dựng chuyển sang hoạt động sản xuất, kinh doanh số dư Nợ, hoặc số dư Có TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái phản ánh chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại các khoản mục tiền tệ cuối mỗi năm tài chính (không bao gồm khoản đánh giá lại các khoản mục tiền tệ liên quan đến hoạt động đầu tư xây dựng ở thời điểm bàn giao tài sản để đưa vào sử dụng) sẽ được xử lý như sau: + Kết chuyển số dư Nợ TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132) về TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn để phân bổ dần số lỗ tỷ giá hối đoái của giai đoạn đầu tư xây dựng trong các năm tài chính tiếp theo trong thời gian tối đa 5 năm (kể từ khi kết thúc giai đoạn đầu tư) vào chi phí tài chính, ghi: Nợ TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn Có TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132). + Kết chuyển số dư Có TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132) về TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện để phân bổ dần số lãi tỷ giá hối đoái của giai đoạn đầu tư xây dựng trong các năm tài chính tiếp theo trong thời gian tối đa 5 năm (kể từ khi kết thúc giai đoạn đầu tư) vào doanh thu hoạt động tài chính, ghi: Nợ TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132) Có TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện. 1.5.3.2 Đơn vị hoạt động hành chính sự nghiệp 1.5.3.2.1 Hoạt động SXKD - Khi nhận kinh phí hoạt động, kinh phí dự án do ngân sách cấp bằng ngoại tệ, các khoản thu phí, lệ phí, thu sự nghiệp và các khoản thu chưa qua ngân sách bằng ngoại tệ, các khoản chi và giá trị nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ, TSCĐ mua bằng ngoại tệ dùng cho hoạt động hành chính sự nghiệp, hoạt động dự án bằng ngoại tệ được quy đối ra đồng Việt Nam theo tỷ giá hối đoái do Bộ tài chính công bố tại thời điểm nghiệp vụ kinh tế phát sinh. - Đơn vị không được đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối kỳ (TK 111, 112, 113, các TK phải thu, phải trả có gốc ngoại tệ) của hoạt động hành chính sự nghiệp, hoạt động dự án thuộc nguồn kinh phí ngân sách nước hoặc có nguồn gốc Ngân sách Nhà nước. - Các khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh của hoạt động hành chính sự nghiệp, hoạt động dự án được kết chuyển vào TK 413. Phương pháp kế toán - Khi tiếp nhận các khoản kinh phí bằng ngoại tệ: + Khi nhận kinh phí do ngân sách cấp bằng ngoại tệ, kế toán quy đổi ngoại tệ ra đồng Việt Nam theo tỷ giá Bộ tài chính (BTC) công bố, ghi: Nợ TK 111(1112), 112(1122), 152, 211, 661(6612): Tỷ giá BTC công bố Có TK 461(4612): Tỷ giá BTC công bố + Nhận kinh phí dự án bằng ngoại tệ, kế toán quy đổi ra đồng Việt Nam theo tỷ giá BTC công bố, ghi: Nợ TK 111(1112), 112(1122), 152, 211, 662: Tỷ giá BTC công bố Có TK 462: Tỷ giá BTC công bố - Mua nguyên vật liện, công cụ, dụng cụ, TSCĐ, dịch vụ mua ngoài bằng ngoại tệ bằng nguồn kinh phí dự án viện trợ dùng cho hoạt động dự án hoặc bằng nguồn kinh phí ngân sách cấp cho hoạt động hành chính ự nghiệp: + Trường hợp thanh toán ngay số tiền mua, ghi: Nợ TK 152, 153, 211, 661, 662: Tỷ giá BTC công bố Nợ TK 413: Số chênh lệch giữa Tỷ giá ghi sổ (TGGS)>Tỷ giá BTC Có TK 111(1112), 112(1122): TGGS Có TK 413: Số chênh lệch giữa TGGS<Tỷ giá BTC + Trường hợp chưa thanh toán số tiền mua, ghi: Nợ TK 152, 153, 211, 661, 662: Tỷ giá BTC công bố Có TK 331: Tỷ giá BTC công bố + Khi xuất ngoại tệ trả nợ, ghi: Nợ TK 331: TGGS TK 331 Nợ TK 413: Số chênh lệch giữa TGGS TK 331< TGGS TK 111, 112. Có TK 111(1112), 112(1122): TGGS Có TK 413: Số chênh lệch giữa TGGS TK 331>TGGS TK 111, 112 - Rút tiền gửi ngoại tệ của dự án viện trợ không hoàn lại, nhận Việt Nam đồng, ghi: Nợ TK 111(1111): Tỷ giá ngân hàng thanh toán Nợ TK 413: Số chênh lệch giữa TGGS >Tỷ giá ngân hàng thanh toán Có TK 112(1122): TGGS Có TK 413: Số chênh lệch giữa TGGS<Tỷ giá ngân hàng thanh toán - Xử lý chênh lệch tỷ giá cuối kỳ: + Kết chuyển lỗ tỷ giá, ghi: Nợ TK 661, 662 Có TK 413 + Kết chuyển lãi tỷ giá, ghi: Nợ TK 413 Có TK 661, 662 1.5.3.2.2 Đối với hoạt động sản xuất kinh doanh Các khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh của hoạt động sản xuất kinh doanh được kết chuyển vào TK 531 (nếu lãi tỷ giá), hoặc 631 (nếu lỗ tỷ giá). Phương pháp kế toán - Mua nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ, hàng hoá, TSCĐ, dịch vụ bằng ngoại tệ dung cho sản xuất, kinh doanh: + Nếu thanh toán ngay, ghi: Nợ TK 152, 153, 155 (1552), 211, 213: Tỷ giá thực tế (TGTT) Nợ TK 631: Chênh lệch giữa TGTT>TGGS Có TK 111(1112), 112(1122): TGGS Có TK 531: Chênh lệch giữa TGTT<TGGS + Nếu chưa thanh toán tiền, ghi: Nợ TK 152, 153, 155(1552), 211, 213: TGTT Có TK 331: TGTT + Khi xuất tiền trả nợ, ghi: Nợ TK 331: TGGS TK 331 Nợ TK 631: Chênh lệch giữa TGGS TK 111, 112 > TGGS TK 331 Có TK 111(1112), 112(1122): TGGS Có TK 531: Chênh lệch giữa TGGS TK 111, 112 < TGGS TK 331 - Khi bán ngoại tệ, ghi: Nợ TK 111(1111), 112(1121): TGTT Nợ TK 631: Chênh lệch giữa TGGS > TGTT Có TK 111(1112), 112(1122): TGGS Có TK 531: Chênh lệch giữa TGGS < TGTT - Khi phát sinh các khoản thu từ hoạt động sản xuất kinh doanh bằng ngoại tệ, ghi: Nợ TK 111(1112), 112(1122): TGTT Có TK 531: TGTT Có TK 333(3331): TGTT - Cuối năm tài chính, đánh giá lại số dư các tài khoản có gốc ngoại tệ theo tỷ giá thực tế, ghi: + Nếu TGTT>TGGS: Đối với tiền mặt, tiền gửi, nợ phải thu có gốc ngoại tệ: Nợ TK 111(1112), 112(1122), 311 Có TK 413: Chênh lệch TGTT>TGGS Đối với nợ phải trả cố gốc ngoại tệ, ghi: Nợ TK 413: Chênh lệch TGTT>TGGS Có TK 331, 334, 335 + Nếu TGTT<TGGS: Đối với tiền mặt, tiền gửi, nợ phải thu có gốc ngoại tệ: Nợ TK 413: Chênh lệch TGTT<TGGS Có TK 111(1112), 112(1122), 311 Đối với nợ phải trả cố gốc ngoại tệ, ghi: Nợ TK 331, 334, 335 Có TK 413: Chênh lệch TGTT<TGGS. - Xử lý chênh lệch do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ: + Nếu lãi tỷ giá, ghi: Nợ TK 631 Có TK 413 + Nếu lỗ tỷ giá, ghi: Nợ TK 413 Có TK 631 1.6 So sánh AS 21 và VAS 10 AS 21 là chuẩn mực kế toán quốc tế về hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái VAS 10 là chuẩn mực kế toán Việt Nam về hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái * Đơn vị tiền tệ kế toán IAS: Chuẩn mực không đưa ra một đơn vị tiền tệ cụ thể để các doanh nghiệp trình bày báo cáo tài chính. Tuy nhiên, các doanh nghiệp thường sử dụng đơn vị tiền tệ của nước sở tại. Nếu sử dụng đơn vị tiền tệ khác, chuẩn mực yêu cầu doanh nghiệp phải trình bày các lý do của việc sử dụng đơn vị tiền tệ đó. Chuẩn mực cũng yêu cầu phải trình bày nguyên nhân của sự thay đổi đơn vị tiền tệ kế toán. VAS: Các doanh nghiệp phải sử dụng Đồng Việt Nam làm đơn vị tiền tệ kế toán. Việc sử dụng các đơn vị tiền tệ khác cần phải được đăng ký và được sự chấp thuận của Bộ Tài chính. * Ghi nhận chênh lệch tỷ giá hối đoái IAS: Phương pháp chuẩn: Chênh lệch tỷ giá phát sinh khi thanh toán các khoản mục tiền tệ hoặc trong việc báo cáo các khoản mục tiền tệ của doanh nghiệp theo các tỷ giá hối đoái khác với tỷ giá hối đoái áp dụng để ghi nhận ban đầu hạơc đã được báo cáo trong báo cáo tài chính trước, cần được ghi nhận là thu nhập hoặc chi phsi trong kỳ phát sinh, ngoại trừ khoản đầu tư ròng được hạch toán vào vốn chủ sở hữu. Phương pháp thay thế được chấp nhận: Đối với trường hợp chênh lệch tỷ giá là kết quả từ sự sụt giảm giá trị mạnh một đồng tiền mà không có các công cụ tự bảo vệ dẫn tới các khoản công nợ mà doanh nghiệp không có khả năng thanh toán và các khoản công nợ phát sinh trực tiếp từ các nghiệp vụ mua tài sản bằng ngoại tệ gần đây, thì khoản chênh lệch tỷ giá sẽ được hạch toán vào giá trị còn lại của tài khoản liên quan, với điều kiện giá trị tài sản sau khi điều chỉnh không vượt quá mức thấp hơn giữa giá trị có thể thu hồi được và chi phí thay thế tài sản. Kế toán các nghiệp vụ bảo tự vệ cho các khoản mục có gốc ngoại tệ được hạch toán theo IAS 39, Công cụ tài chính: Ghi nhận và xác định giá trị VAS: Trong giai đoạn đầu tư xây dựng để hình thành tài sản cố định của doanh nghiệp mới thành lập, chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh khi thanh toán các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ để thực hiện đầu tư xây dựng và chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh khi đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính được phản ánh luỹ kế, riêng biệt trên Bảng cân đối kế toán. Khi TSCĐ hoàn thành đầu tư xây dựng đưa vào sử dụng thì chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng được phân bổ dần vào thu nhập hoặc chi phí sản xuất, kinh doanh trong thời gian tối đa là 5 năm. Trong giai đoạn sản xuất, kinh doanh, kể cả việc đầu tư xây dựng để hình thành TSCĐ của doanh nghiệp đang hoạt động, chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh khi thanh toán các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính sẽ được ghi nhận là thu nhập hoặc chi phí trong năm tài chính. Đối với doanh nghiệp sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái thì các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ được hạch toán theo tỷ giá thực tế tại thời điểm phát sinh. Doanh nghiệp không được đánh giá lại các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ đã sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái. * Cơ sở kinh doanh ở nước ngoài báo cáo bằng đồng tiền của nền kinh tế lạm phát cao IAS: Báo cáo tài chính của cơ sở kinh doanh ở nước ngoài phải được trình bày lại theo IAS 29 Báo cáo tài chính trong nền kinh tế siêu lạm phát trước khi chuyển đổi sang đồng tiền hạch toán của doanh nghiệp. VAS: không đề cập vấn đề này. Phần II: Một số kiến nghị hoàn thiện chế độ hạch toán tỷ giá hối đoái ngoại tệ 2.1.Trong Doanh nghiệp 2.1.1 Thay đổi tỷ giá hạch toán Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 10 (VAS 10) đã qui định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán ảnh hưởng do thay đổi tỷ giá hối đoái trong trường hợp doanh nghiệp có các giao dịch phát sinh bằng ngoại tệ. Trên cơ sở đó Thông tư 105/2003/TT-BTC đã hướng dẫn kế toán những ảnh huởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái. Theo thông tư này, nguyên tắc ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ liên quan đến các khoản mục tiền tệ được hướng dẫn ở đoạn 2.4 , 2.5 như sau: “Đối với bên Có của các Tài khoản nợ phải trả hoặc bên Nợ của các Tài khoản nợ phải thu, khi phát sinh các nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại tệ được ghi sổ bằng Đồng Việt Nam hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá giao dịch”. “Đối với bên Nợ của các Tài khoản nợ phải trả hoặc bên Có của các Tài khoản nợ phải thu, khi phát sinh các nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại tệ phải được ghi sổ kế toán bằng Đồng Việt Nam hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán”. Hướng dẫn như vậy là chưa đúng trong một số trường hợp và trong những trường hợp đó nếu vận dụng như Thông tư hướng dẫn sẽ hạch toán sai tỷ giá. Có thể đơn cử hai trường hợp sau: Trường hợp 1 Giả sử có một bút toán phản ánh nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ: Nợ TK 1112, 1122 Có TK 131 Bút toán này có thể được dùng để phản ánh số tiền khách hàng trả nợ doanh nghiệp và cũng được dùng để phản ánh số tiền khách hàng ứng trước cho doanh nghiệp. Nếu là phản ánh số tiền khách hàng trả nợ doanh nghiệp, theo hướng dẫn của Thông tư, bên Có của Tài khoản nợ phải thu được ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán, bút toán sẽ được ghi: Nợ TK 1112, 1122: Ghi theo TGHĐ tại ngày giao dịch Nợ TH 635: Chi phí tài chính (nếu lỗ tỷ giá) Có TK 131: Ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán Có TK 515: Doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi tỷ giá) Nếu là phản ánh số tiền khách hàng ứng trước cho doanh nghiệp thì hướng dẫn của Thông tư không còn đúng nữa. Rõ ràng bên Có của Tài khoản nợ phải thu trong trường hợp này không thể ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán, mà phải được ghi theo tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch. Bởi vì, mặc dù nghiệp vụ kinh tế này phát sinh liên quan đến bên Có của Tài khoản nợ phải thu nhưng không phải là ghi giảm một khoản nợ phải thu đã được ghi nhận trước đó, mà đây là nghiệp vụ được ghi nhận ban đầu và được coi như một khoản nợ phải trả của doanh nghiệp cho đến khi doanh nghiệp bán hàng cho khách hàng và trừ vào số tiền đã nhận ứng trước. Như vậy về bản chất nghiệp vụ này làm phát sinh tăng một tài sản đồng thời phát sinh tăng một khoản nợ phải trả. Thật vậy, đến cuối kỳ kế toán, nếu doanh nghiệp chưa bán hàng cho khách hàng thì khoản nhận ứng trước này sẽ được báo cáo ở chỉ tiêu “Người mua trả tiền trước” (mã số 313) thuộc phần Nợ phải trả trên Bảng cân đối kế toán. Vậy trong trường hợp này bên Có của Tài khoản nợ phải thu phải được ghi theo tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch và không có phát sinh chênh lệch tỷ giá: Nợ TK 1112, 1122: Ghi theo TGHĐ ngày giao dịch Có TK 131: Ghi theo TGHĐ ngày giao dịch Khi doanh nghiệp bán hàng cho khách hàng và trừ vào số tiền khách hàng đã ứng trước, kế toán sẽ định khoản bút toán doanh thu: Nợ TK 131 Có TK 511 Lúc này, bên Nợ Tài khoản nợ phải thu không ghi theo tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch như hướng dẫn của Thông tư, mà phải ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán, tỷ giá ghi trên sổ kế toán ở đây chính là tỷ giá mà doanh nghiệp đã ghi ban đầu khi nhận ứng trước tiền của khách hàng. Bởi vì nghiệp vụ này tuy phát sinh liên quan đến bên Nợ tài khoản nợ phải thu nhưng không phải là ghi nhận ban đầu làm phát sinh tăng một khoản nợ phải thu, mà nó phải được hiểu là phát sinh giảm một khoản nợ phải trả liên quan đến số tiền doanh nghiệp đã nhận ứng trước. Khi đó bút toán trên sẽ được ghi: Nợ TK 131: Ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán Nợ TH 635: Chi phí tài chính (nếu lỗ tỷ giá) Có TK 511: Ghi theo TGHĐ tại ngày giao dịch Có TK 515: Doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi tỷ giá) Trường hợp 2 Giả sử có một bút toán phản ánh nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ: Nợ TK 331 Có TK 1112, 1122 Bút toán này có thể được dùng để phản ánh số tiền doanh nghiệp trả nợ cho nhà cung cấp và cũng được dùng để phản ánh số tiền doanh nghiệp ứng trước cho nhà cung cấp. Nếu là phản ánh số tiền doanh nghiệp trả nợ cho nhà cung cấp, theo hướng dẫn của Thông tư, bên Nợ của Tài khoản nợ phải trả được ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán, bút toán sẽ được ghi: Nợ TK 331: Ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán Nợ TH 635: Chi phí tài chính (nếu lỗ tỷ giá) Có TK 1112, 1122: Ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán Có TK 515: Doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi tỷ giá) Nếu là phản ánh số tiền doanh nghiệp ứng trước cho nhà cung cấp thì hướng dẫn của Thông tư không còn đúng nữa. Rõ ràng bên Nợ của Tài khoản nợ phải trả trong trường hợp này không thể ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán, mà phải được ghi theo tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch. Bởi vì, mặc dù nghiệp vụ kinh tế này phát sinh liên quan đến bên Nợ của Tài khoản nợ phải trả nhưng không phải là ghi giảm một khoản nợ phải trả đã được ghi nhận trước đó, mà đây là nghiệp vụ được ghi nhận ban đầu và được coi như một khoản nợ phải thu của doanh nghiệp cho đến khi nhà cung cấp bán hàng cho doanh nghiệp và trừ vào số tiền đã ứng trước. Như vậy về bản chất nghiệp vụ này làm phát sinh tăng Nợ phải thu đồng thời phát sinh giảm Tiền. Thật vậy, đến cuối kỳ kế toán, nếu nhà cung cấp chưa bán hàng cho doanh nghiệp thì khoản ứng trước này sẽ được báo cáo ở chỉ tiêu “Trả trước cho người bán” (mã số 132) thuộc phần Nợ phải thu trên Bảng cân đối kế toán. Vậy trong trường hợp này bên Nợ Tài khoản nợ phải trả phải được ghi theo tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch: Nợ TK 331: Ghi theo TGHĐ ngày giao dịch Nợ TK 635: Chi phí tài chính (nếu lỗ tỷ giá) Có TK 1112, 1122: Ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán Có TK 515: Doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi tỷ giá) Khi nhà cung cấp bán hàng cho doanh nghiệp và trừ vào số tiền doanh nghiệp đã ứng trước, kế toán sẽ định khoản bút toán mua hàng: Nợ TK 152, 156 Có TK 331 Lúc này, bên Có Tài khoản nợ phải trả không ghi theo tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch như hướng dẫn của Thông tư, mà phải ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán, tỷ giá ghi trên sổ kế toán ở đây chính là tỷ giá mà doanh nghiệp đã ghi nhận ban đầu khi ứng trước tiền cho nhà cung cấp. Bởi vì nghiệp vụ này tuy phát sinh liên quan đến bên Có của tài khoản nợ phải trả nhưng không phải là ghi nhận ban đầu làm phát sinh tăng một khoản nợ phải trả, mà nó phải được hiểu là phát sinh giảm một khoản nợ phải thu liên quan đến số tiền doanh nghiệp đã ứng trước. Khi đó bút toán trên sẽ được ghi: Nợ TK 152, 156: Ghi theo TGHĐ tại ngày giao dịch Nợ TK 635: Chi phí tài chính (nếu lỗ tỷ giá) Có TK 331: Ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán Có TK 515: Doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi tỷ giá) Để kế toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ được đúng đắn và toàn diện, việc qui đổi ngoại tệ ra Đồng Việt Nam hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán để ghi sổ không nên căn cứ vào “bên Có của các tài khoản nợ phải trả hoặc bên Nợ của các tài khoản nợ phải thu” hay “bên Nợ của các tài khoản nợ phải trả hoặc bên Có của các tài khoản nợ phải thu” mà phải căn cứ vào bản chất của nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Trên tinh thần đó, nội dung hướng dẫn của Thông tư ở đoạn 2.4 và 2.5 như đã nêu ở đầu bài viết cần được sửa lại như sau: “Đối với các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ làm tăng nợ phải trả hoặc tăng nợ phải thu thì phải được ghi sổ bằng Đồng Việt Nam hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá giao dịch”; “Đối với các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ làm giảm nợ phải trả hoặc giảm nợ phải thu thì phải được ghi sổ bằng Đồng Việt Nam hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán”. 2.1.2 Tài khoản đề nghị Với qui định xử lý khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái trong Thông tư 105 - ghi nhận khoản lãi chênh lệch tỷ giá là một khoản doanh thu và khoản lỗ chênh lệch tỷ giá là một khoản chi phí phù hợp với khái niệm doanh thu, chi phí trong Chuẩn mực 01 - Chuẩn mực chung. Song theo tôi, việc qui định hạch toán khoản chênh lệch tỷ giá thực hiện và chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính trong giai đoạn đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) vào TK phản ánh vốn chủ sở hữu – TK 413 và được trình bày trên khoản mục vốn chủ sở hữu trên Bảng cân đối kế toán và khi công trình hoàn thành bàn giao đưa vào sử dụng lại hạch toán từ TK 413 về TK doanh thu hoặc chi phí tài chính là chưa phù hợp. Qui định hạch toán khoản chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ vào cuối niên độ kế toán của giai đoạn hoạt động sản xuất, kinh doanh, kể cả của hoạt động đầu tư XDCB của doanh nghiệp vừa kinh doanh vừa có hoạt động đầu tư XDCB vào TK 413 (TK phản ánh vốn chủ sở hữu) sau đó bù trừ phát sinh có và phát sinh nợ của TK này xử lý hạch toán vào TK doanh thu hoặc chi phí tài chính là chưa phù hợp bởi hai lý do: * Một là, trong giai đoạn đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) khoản lãi chênh lệch tỷ giá là lợi ích của doanh nghiệp thu được trong kỳ hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu thì phải được phản ánh là doanh thu; khoản lỗ chênh lệch tỷ giá là khoản làm giảm lợi ích của doanh nghiệp góp phần làm giảm vốn chủ sở hữu thì phải phản ánh là một khoản chi phí, như vậy thì mới thống nhất việc ghi nhận khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh kỳ của hoạt động sản xuất, kinh doanh. * Hai là, Việc hạch toán trực tiếp chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện trên TK 4131 và chênh lệch tỷ giá thực hiện và chưa thực hiện trên TK 4132 vào TK 515 hoặc TK 635 là không hợp lý bởi không thể ghi trực tiếp giảm vốn chủ sở hữu và tăng doanh thu hoặc tăng chi phí, tăng vốn chủ sở hữu – không phù hợp với khái niệm doanh thu và khái niệm chi phí. Vì vậy, nếu cho rằng trong hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) chưa có doanh thu, chi phí, chưa có báo cáo kết quả kinh doanh nên không phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá vào doanh thu, chi phí ngay mà để treo lại khi nào công trình hoàn thành đưa vào sử dụng thì mới phản ánh vào doanh thu, chi phí tài chính thì phải hạch toán khoản chênh lệch đó là doanh thu, chi phí chưa thực hiện và phản ánh vào mục tài sản khác hoặc nợ phải trả khác trên Bảng CĐKT. Đối với chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ vào cuối niên độ kế toán của giai đoạn sản xuất, kinh doanh cũng không nên sử dụng TK 4131 để hạch toán. Với những phân tích trên, không nên sử dụng TK 413 để hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái và thay vào đó là một TK lưỡng tính loại 3 nhóm 3. Theo tôi là TK cấp hai của TK 338 – đó là TK 3386. TK 3386 “Chênh lệch tỷ giá hối đoái” Nội dung: Dùng để phản ánh các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối kỳ đối với hoạt động sản xuất, kinh doanh; phản ánh chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối kỳ của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động). Kết cấu Bên Nợ: Phản ánh lỗ chênh lệch tỷ giá hối đoái và xử lý lãi về chênh lệch tỷ giá. Bên Có: Phản ánh lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái và xử lý lỗ về chênh lệch tỷ giá. Dư Có: Lãi chênh lệch tỷ giá chưa xử lý cuối kỳ. Dư Nợ: Lỗ chênh lệch tỷ giá chưa xử lý cuối kỳ. Chú ý: TK 3386 “Chênh lệch tỷ giá hối đoái” chỉ có số dư đối với khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động). TK cấp 3 của TK 3386: TK 33861 “Chênh lệch tỷ giá hoạt động SXKD”: Phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối kỳ của hoạt động SXKD. TK 33862 “Chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư XDCB”: phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ và do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối kỳ của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động). Hạch toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh liên quan đến ngoại tệ có phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái phản ánh vào TK 3386 tương tự như phản ánh vào TK 413 theo qui định của Quyết định 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/03/2006 của Bộ Tài chính. Cuối niên độ kế toán (hoặc cuối quí đối với những doanh nghiệp phải lập báo cáo tài chính giữa niên độ), kế toán phải căn cứ vào số dư của TK này để phản ánh vào các chỉ tiêu trên Bảng CĐKT cho phù hợp: -Nếu TK 3386 có số dư Có, tuỳ thuộc vào thời gian khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái được xử lý để phản ánh vào chỉ tiêu “Nợ phải trả ngắn hạn khác” hay chỉ tiêu “Nợ phải trả dài hạn khác”. - Nếu TK 3386 có số dư Nợ, tuỳ thuộc vào thời gian khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái được xử lý để phản ánh vào chỉ tiêu “Tài sản ngắn hạn khác” hay chỉ tiêu “Tài sản dài hạn khác”. 2.2 Trong đơn vị Hành chính sự nghiệp Chế độ kế toán hành chính sự nghiệp mới ban hành theo quyết định số 19/2006/QĐ-BTC ngày 30/3/2006 thay thế Quyết định số 999TC/QĐ/CĐKT ngày 2/11/1996 đã được sửa đổi, bổ sung phù hợp với các chính sách tài chính áp dụng cho các cơ quan hành chính Nhà nước, đơn vị sự nghiệp thực hiện tự chủ, tự chịu trách nhiệm về biên chế và kinh phí quản lý hành chính. Tuy nhiên, hệ thống kế toán hành chính sự nghiệp mới này vẫn còn những bất cập trong một số nội dung hạch toán. Bài viết này xin được trao đổi một số ý kiến về kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh liên quan đến hoạt động hành chính sự nghiệp, hoạt động dự án. Theo quy định của chế độ kế toán hiện hành thì kế toán chênh lệch tỷ giá đối với các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ của hoạt động hành chính sự nghiệp, hoạt động dự án như sau: Khi nhận kinh phí hoạt động, kinh phí dự án do ngân sách Nhà nước cấp bằng ngoại tệ, các khoản thu phí, lệ phí, thu sự nghiệp khác và thu chưa qua ngân sách bằng ngoại tệ, các khoản chi và giá trị nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ, tài sản cố định (TSCĐ) mua bằng ngoại tệ sử dụng cho hoạt động hành chính nghiệp, hoạt động dự án được quy đổi ra tỷ giá hối đoái do Bộ tài chính công bố tại thời điểm nghiệp vụ kinh tế phát sinh mà không được quy đổi theo tỷ giá giao dịch thực tế hoặc tỷ giá bình quân liên ngân hàng. Mặt khác, cũng trong chế độ kế toán này quy định việc tính giá và ghi sổ kế toán các loại tài sản mua vào (nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ, TSCĐ,) phải theo giá thực tế phản ánh trên hoá đơn, chứng từ. Tuy nhiên, trường hợp đơn vị mua nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ, TSCĐ bằng ngoại tệ nhưng trên hoá đơn được người bán quy đổi ra đồng ngân hàng Việt Nam theo tỷ giá giao dịch thực tế hoặc tỷ giá bình quân liên ngân hàng tại thời điểm nghiệp vụ phát sinh khác với tỷ giá do Bộ tài chính công bố hằng tháng thì việc hạch toán sẽ gặp những bất cập nhất định, đó là số tiền phản ánh trên hoá đơn mua nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ, TSCĐ đựợc quy đổi theo tỷ giá thực tế sẽ khác với số tiền ghi sổ kế toán quy đổi theo tỷ giá Bộ tài chính công bố. Để đảm bảo tính thống nhất giữa số tiền phản ánh trên chứng từ kế toán với số tiền ghi chép trên sổ kế toán, nên chăng việc quy đổi ngoại tệ phải theo tỷ giá giao dịch thực tế hoặc tỷ giá bình quân liên ngân hàng, gọi chung là tỷ giá thực tế; chênh lệch giữa tỷ giá thực tế với tỷ giá ghi sổ được kế toán vào tài khoản 413-Chênh lệch tỷ giá hối đoái. Việc tính giá ngoại tệ xuất thực hiện theo một trong 4 phương pháp: Nhập trước xuất trước; nhập sau xuất trước; bình quân gia quyền hoặc thực tế đích danh. Kết luận Trong doanh nghiệp, ngoài các giao dịch phát sinh bằng đơn vị tiền tệ kế toán (Đồng Việt Nam hoặc đơn vị tiền tệ thông dụng khác được Bộ Tài chính cho phép sử dụng) còn phát sinh các giao dịch bằng ngoại tệ hoặc có các hoạt động ở nước ngoài và các giao dịch kinh tế của doanh nghiệp diễn ra với rất nhiều đối tượng khác nhau, đơn vị tiền tệ được sử dụng rất đa dạng. Trong kế toán, doanh nghiệp sử dụng thống nhất một đơn vị tiền tệ để hạch toán để đảm bảo tính nhất quán và tính so sánh được của số liệu kế toán. Trước khi có VAS 10 Việc hạch toán các khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh tại Việt Nam được hướng dẫn theo các văn bản pháp quy như Thông tư 44, Thông tư 77,... Những hướng dẫn trong các văn bản này chưa theo kịp những quy định hiện hành và thông lệ quốc tế trong việc hạch toán các khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh. Trong đó, các khoản chênh lệch tỷ giá thực sự phát sinh trong các giao dịch thanh toán công nợ có gốc ngoại tệ (ngoại tệ được hiểu là đồng tiền khác so với đồng tiền hạch toán), mua bán ngoại tệ được ghi nhận như là một khoản doanh thu/chi phí tài chính trong kỳ hoạt động. Trong khi đó, các khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực sự phát sinh như chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tài sản tiền tệ có gốc ngoại tệ, các khoản công nợ có gốc ngoại tệ được hạch toán luỹ kế trên bảng cân đối kế toán (Tức lại hạch toán trên tài khoản 413). Hơn nữa, trong thực tế còn xảy ra một số trường hợp đặc thù như một số doanh nghiệp còn xin cơ chế cho phép họ hạch toán treo một số khoản chênh lệch tỷ giá đã thực sự phát sinh trên bảng cân đối kế toán và thực hiện phân bổ dần vào lãi/lỗ kinh doanh. Xảy ra tình trạng này là do các lãi/lỗ chênh lệch tỷ giá làm ảnh hưởng đáng kể đến kết quả kinh doanh của họ trong kỳ hoạt động. Những trường hợp này làm giảm tính nhất quán trong việc hạch toán chênh lệch tỷ giá trong toàn bộ nền kinh tế quốc dân, theo đó làm giảm khả năng so sánh giữa các doanh nghiệp do áp dụng các chính sách hạch toán khác nhau. VAS 10 ra đời.. VAS 10 và Thông tư hướng dẫn được ban hành đã tạo ra khung pháp lý hướng dẫn hạch toán các khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh cho hầu hết tất cả các loại hình doanh nghiệp hoạt động trong nền kinh tế quốc dân và đã theo kịp với các quy định của Chuẩn mực kế toán quốc tế. Theo VAS 10, Chênh lệch tỷ giá phát sinh được chia thành hai loại: Chênh lệch tỷ giá đã thực hiện và Chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện. Do vậy việc nghiên cứu việc hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái là một mảng quan trọng trong việc hạch toán lợi nhuận trong kỳ của doanh nghiệp.Đối với các doanh nghiệp mà hoạt động chủ yếu liên quan tới ngoại tệ như doanh nghiệp xuất nhập khẩu, doanh nghiệp kinh doanh ngoại tệ.. khi hạch toán ngoại tệ có thể gặp phải một số bất cập như trên đã trình bày, do đó, một số ý kiến nhằm hoàn thiện việc hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái hi vọng mang lại hữu ích cho những ai quan tâm. MỤC LỤC