Một số bất cập trong khái niệm “người nộp thuế” theo pháp luật thuế hiện hành

Tóm tắt: Thuế là nguồn thu chủ yếu của ngân sách nhà nước. Để đảm bảo nguồn thu này, trách nhiệm pháp lý của các chủ thể nộp thuế trong từng sắc thuế phải được xác định rõ. Tuy nhiên, pháp luật thuế hiện hành đang còn những quy định chưa rõ ràng về khái niệm “người nộp thuế” trong Luật Quản lý thuế và trong từng sắc thuế. Điều này đã gây sự khó khăn, lúng túng cho cơ quan quản lý thuế trong việc xác định trách nhiệm pháp lý của người nộp thuế. Nguyễn Thị Thủy* Đặng Hoàng Vũ** Abstract: Taxs are the main revenue of the state budget. The liability of the taxpayers in each tax must be determined to ensure this local revenue. However, the existing tax laws still have unclear provisions on the concept of "taxpayers" in the Law on Tax Administration and in particular tax, which has made it difficult for the tax administration agency in determining the liability of taxpayers. Thông tin bài viết: Từ khóa: người nộp thuế. Lịch sử bài viết: Nhận bài: 12/07/2017 Biên tập: 10/08/2017 Duyệt bài: 15/08/2017 Article Infomation: Keywords: taxpayers. Article History: Received: 12 Jul. 2017 Edited: 10 Aug. 2017 Appproved: 15 Aug. 2017 * TS, GV, Trường Đại học Luật TP. Hồ Chí Minh. ** ThS, GV, Trường Đại học Tài nguyên Môi trường TP. Hồ Chí Minh. MỘT SỐ BẤT CẬP TRONG KHÁI NIỆM “NGƯỜI NỘP THUẾ” THEO PHÁP LUẬT THUẾ HIỆN HÀNH Hiện nay, pháp luật về thuế ở nước ta được chia thành hai mảng: pháp luật về quản lý thuế và pháp luật quy định đối với từng sắc thuế cụ thể. (i) Pháp luật quản lý thuế bao gồm những văn bản pháp luật quy định về đăng ký kê khai, nộp thuế, quyết toán thuế và xử lý vi phạm hành chính thuế. Trước đây, nội dung về đăng ký, kê khai, nộp thuế, quyết toán thuế được quy định trong từng sắc thuế cụ thể. Tuy nhiên, từ năm 2006, những nội dung này được quy định trong Luật Quản lý thuế và áp dụng cho tất cả các sắc thuế. (ii) Pháp luật quy định từng sắc thuế cụ thể bao gồm các quy phạm pháp luật quy định về đối tượng chịu thuế, người nộp thuế, những trường hợp không chịu thuế, căn cứ tính thuế, chế độ miễn giảm, Điểm chung của hai mảng pháp luật này là chúng đều sử dụng chung một thuật ngữ “người nộp thuế” nhưng lại với hai cách định nghĩa, hàm chứa hai nhóm đối tượng khác nhau. Khái niệm “người nộp thuế” trong Luật Quản lý thuế là một khái niệm rộng, bao gồm tổ chức, cá nhân làm phát sinh hành vi chịu thuế theo quy định của pháp luật về thuế và những tổ chức, cá nhân THÛÅC TIÏÎN PHAÁP LUÊÅT 51Số 19(347) T10/2017 không thực hiện hành vi chịu thuế nhưng thực hiện việc “nộp thuế thay” cho những chủ thể làm phát sinh hành vi chịu thuế. Trong khi đó, khái niệm “người nộp thuế” trong các sắc thuế lại là một khái niệm hẹp, chỉ bao gồm tổ chức, cá nhân làm phát sinh hành vi chịu thuế theo quy định của pháp luật về thuế, mà không hàm chứa nhóm chủ thể “nộp thuế thay”. Như vậy, nếu “người nộp thuế” (hiểu ở nghĩa là người nộp thay) theo quy định của Luật Quản lý thuế năm 2006 không thực hiện hành vi nộp thuế có bị coi là hành vi trốn thuế không? Ai sẽ phải chịu trách nhiệm trước pháp luật về việc không nộp thuế cho Nhà nước? Người nộp thuế thay hay người thực hiện hành vi chịu thuế (tức người nộp thuế theo quy định tại các sắc thuế?). 1. Các chủ thể thực hiện nghĩa vụ thuế đối với Nhà nước - Chủ thể chịu thuế: Trong lý luận về thuế, chủ thể chịu thuế là tổ chức, cá nhân phải trả tiền thuế cho Nhà nước hay còn gọi là người chịu thuế. Người chịu thuế là chủ thể sử dụng những hàng hóa, dịch vụ có được từ hoạt động sản xuất kinh doanh hoặc nhập khẩu (đối với thuế gián thu)1 và những chủ thể có thu nhập chịu thuế (đối với thuế trực thu)2. Trong thuế gián thu, các tổ chức, cá nhân khi sử dụng hàng hóa, dịch vụ chịu thuế phải trả tiền thuế cho Nhà nước. Tiền thuế của các sắc thuế gián thu được cấu thành trong giá cả hàng hóa, dịch vụ, vì vậy, nghĩa vụ trả tiền thuế của các chủ thể này sẽ cùng lúc với việc họ thanh toán tiền hàng hóa, dịch vụ cho người bán. Sở dĩ, chủ thể chịu thuế phải thực hiện nghĩa vụ trả tiền thuế cho Nhà nước vì họ có hành vi tiêu dùng những hàng hóa, dịch vụ 1 Thuế gián thu là loại thuế cấu thành trong giá cả hàng hóa, dịch vụ. Trong thuế gián thu người trả tiền thuế là người tiêu dùng, người nộp thuế là người cung ứng hàng hóa, dịch vụ. 2 Thuế trực thu là loại thuế thu trực tiếp vào người nộp thuế. Trong thuế gián thu, người nộp thuế và người chịu thuế (người phải trả tiền thuế cho Nhà nước) là một. 3 Pháp lệnh Xử lý vi phạm hành chính về thuế không quy định hành vi vi phạm trong trường hợp người mua hàng không trả tiền thuế khi mua hàng. Duy chỉ có khoản 1, Điều 24, Nghị định số 51/2010/NĐ-CP ngày 14/5/2010 quy định về hóa đơn bán hàng hóa, cung ứng dịch vụ quy định nghĩa vụ của người mua hàng: “Yêu cầu người bán lập và giao hóa đơn khi mua hàng hóa, dịch vụ”. có được từ hành vi chịu thuế. Chẳng hạn, tổ chức, cá nhân chỉ phải trả tiền thuế giá trị gia tăng (GTGT) nếu hàng hóa, dịch vụ này có được từ hoạt động sản xuất kinh doanh hoặc nhập khẩu. Vì hoạt động sản xuất kinh doanh hàng hóa, dịch vụ là hoạt động chịu thuế GTGT. Trường hợp cũng là hành vi tiêu dùng hàng hóa, nhưng hàng hóa này không phải có được từ hành vi chịu thuế thì họ cũng không phải trả tiền thuế cho Nhà nước. Ví dụ, hộ gia đình tự làm bánh biếu người thân, bạn bè để sử dụng trong dịp Tết. Việc tiêu dùng bánh trong trường hợp này không phải trả tiền thuế cho Nhà nước vì hành vi làm bánh của hộ gia đình không phải là hành vi chịu thuế. Chủ thể chịu thuế không được đề cập trong pháp luật về quản lý thuế và cũng không được quy định trong pháp luật đối với từng sắc thuế. Chủ thể chịu thuế chỉ có trong lý luận về thuế. Chính vì vậy, chủ thể chịu thuế (người trả tiền thuế trong thuế gián thu) không phải chịu trách nhiệm pháp lý theo quy định của pháp luật về thuế3. Ví dụ: một món hàng được bán với giá 10.500.000đ (giá đã có thuế GTGT) nhưng người bán thỏa thuận nếu ngưới mua không lấy hóa đơn thì chỉ phải trả 10.000.000đ. Nếu người mua đồng ý không lấy hóa đơn thuế GTGT và chỉ trả 10.000.000đ, mặc dù 500.000đ tiền thuế GTGT người mua không phải trả nhưng người mua không vi phạm pháp luật về thuế mà chỉ vi phạm quy định của pháp luật về hóa đơn (do không yêu cầu người bán xuất hóa đơn). Trong tình huống này, người bán phải chịu trách nhiệm pháp lý trước Nhà nước (vì vi phạm pháp luật thuế) do nghĩa vụ của người bán (người nộp thuế) phải thu khoản tiền thuế này từ người mua để nộp THÛÅC TIÏÎN PHAÁP LUÊÅT 52 Số 19(347) T10/2017 cho Nhà nước nhưng họ không thực hiện. - Chủ thể nộp thuế: Là tổ chức, cá nhân phải thực hiện nghĩa vụ nộp thuế cho Nhà nước. Nghĩa vụ nộp thuế này cấu thành từ hành vi chịu thuế được quy định tại các sắc thuế. Tùy từng sắc thuế mà hành vi chịu thuế là khác nhau. Chẳng hạn, đối với các sắc thuế gián thu như thuế tiêu thụ đặc biệt (TTĐB), thuế GTGT thì hành vi chịu thuế là hành vi sản xuất kinh doanh hàng hóa, dịch vụ chịu thuế hoặc nhập khẩu hàng hóa chịu thuế. Đối với thuế xuất khẩu, nhập khẩu thì hành vi chịu thuế là hành vi xuất khẩu, nhập khẩu hàng hóa chịu thuế. Đối với các sắc thuế trực thu như thuế thu nhập doanh nghiệp, thuế thu nhập cá nhân thì hành vi chịu thuế là hành vi làm phát sinh thu nhập thuộc đối tượng chịu thuế. Chủ thể nộp thuế phải thực hiện nghĩa vụ nộp thuế cho Nhà nước vì họ thực hiện hành vi chịu thuế. Căn cứ vào các yếu tố lý luận trên đây, thì chủ thể nộp thuế trong pháp luật về thuế chính là “Người nộp thuế” được quy định trong các sắc thuế. “Người nộp thuế là các chủ thể có nghĩa vụ kê khai, nộp thuế theo luật định. Nếu không thực hiện nghĩa vụ này hoặc thực hiện không đúng sẽ chịu các chế tài pháp luật. Trong các văn bản pháp luật thuế quy định rõ các người nộp thuế”4. - Chủ thể nộp thuế thay: Là những tổ chức, cá nhân thực hiện hành vi nộp thuế thay cho chủ thể thực hiện hành vi chịu thuế. Chủ thể này mặc dù không thực hiện hành vi chịu thuế nhưng họ thực hiện nghĩa vụ cuối cùng của người nộp thuế trong các sắc thuế đó là nộp thuế vào ngân sách nhà nước. Những chủ thể nộp thuế không phải phát sinh từ nghĩa vụ của họ theo quy định của pháp luật thuế mà theo thỏa thuận của họ đối với người nộp thuế. Trong quy định của pháp luật thuế thì họ chính là “Tổ chức, cá nhân khấu trừ thuế; tổ chức, cá nhân làm thủ tục về thuế thay người nộp thuế”5. 4 Giáo trình Luật Thuế tái bản (2016) - Trường Đại học Luật TP. Hồ Chí Minh, Nxb. Hồng Đức – Hội Luật gia Việt Nam, tr. 46. 5 Điểm c khoản 1 Điều 2 Luật Quản lý thuế năm 2006. 6 Giáo trình Luật Thuế Việt Nam (2008), Trường Đại học Luật Hà Nội, Nxb. Công an nhân dân, tr. 33. 7 Giáo trình Luật Thuế tái bản (2016), Trường Đại học Luật TP.Hồ Chí Minh, Nxb. Hồng Đức – Hội Luật gia Việt Nam, tr. 66. Với những phân tích trên đây, thì nghĩa vụ nộp thuế của người thực hiện hành vi chịu thuế là nghĩa vụ theo luật định. Nghĩa vụ nộp thuế của chủ thể nộp thuế thay là nghĩa vụ được thiết lập trên cơ sở thỏa thuận của người thực hiện hành vi chịu thuế và chủ thể nộp thuế thay. Trong quan hệ pháp luật về thuế, có hai chủ thể cơ bản là các cơ quan quản lý thu thuế và đối tượng nộp thuế. Đối tượng nộp thuế là tất cả các tổ chức, cá nhân có đủ điều kiện phải nộp một loại thuế nhất định. Các văn bản pháp luật thuế cụ thể đều nêu rõ đối tượng này6. Vậy, nếu chủ thể nộp thuế thay thực hiện nghĩa vụ nộp thuế cho chủ thể thực hiện hành vi chịu thuế thì có là chủ thể tham gia quan hệ pháp luật thuế thay chủ thể thực hiện hành vi chịu thuế được không? 2. Quy định của pháp luật về người nộp thuế và chủ thể làm thủ tục về thuế thay người nộp thuế Luật Quản lý thuế năm 2006 và văn bản hướng dẫn thi hành không đưa ra khái niệm đối tượng nộp thuế và đối tượng nộp thuế thay mà chỉ đưa ra khái niệm người nộp thuế. Theo quy định tại Điểm c, Khoản 1, Điều 2, Luật Quản lý thuế năm 2006 thì người nộp thuế có thể tạm phân thành hai nhóm7: Nhóm một: Đối tượng nộp thuế là chủ thể có nghĩa vụ đăng ký, kê khai, nộp thuế theo quy định của từng sắc thuế cụ thể. Nhóm chủ thể này được quy định cụ thể trong các đạo luật thuế. Nhóm hai: Tổ chức, cá nhân khấu trừ thuế; tổ chức, cá nhân làm thủ tục về thuế thay người nộp thuế. Nhóm chủ thể này được quy định cụ thể tại Điểm D, Khoản 1, Điều 2 Thông tư số 156/2013/TT-BTC của Bộ Tài chính ngày 06/11/2013. Nghĩa vụ nộp thuế của các chủ thể thuộc nhóm một là nghĩa vụ theo luật định. THÛÅC TIÏÎN PHAÁP LUÊÅT 53Số 19(347) T10/2017 Cụ thể, khi tham gia quan hệ pháp luật thuế, những chủ thể này có hành vi tác động lên đối tượng chịu thuế (tức thực hiện hành vi chịu thuế) thì phải có nghĩa vụ đăng ký thuế, khai thuế, nộp thuế và thực hiện các thủ tục về thuế theo quy định của pháp luật. Tuy nhiên, do tính phức tạp và yêu cầu ứng dụng công nghệ thông tin trong hoạt động quản lý thuế nên thủ tục hành thu đòi hỏi phải ngày càng tỉ mỉ, có tính chuyên môn hóa cao. Chính vì vậy, pháp luật quản lý thuế ghi nhận quyền của người thực hiện hành vi chịu thuế (để tiện theo dõi, chúng tôi gọi nhóm chủ thể này là đối tượng nộp thuế) được ký hợp đồng với tổ chức kinh doanh làm dịch vụ về thuế để những tổ chức này thực hiện các thủ tục về thuế thay. Cụ thể, Khoản 1, Điều 2, Thông tư số 117/2012/ TT-BTC của Bộ Tài chính ngày 19/7/2012 hướng dẫn về hành nghề dịch vụ làm thủ tục về thuế quy định: “Tổ chức kinh doanh dịch vụ về thuế thực hiện đăng ký thuế, khai thuế, nộp thuế, quyết toán thuế, lập hồ sơ đề nghị miễn thuế, giảm thuế, hoàn thuế và các thủ tục hành chính về thuế khác thay người nộp thuế theo quy định của Luật Quản lý thuế và hợp đồng dịch vụ đã ký kết”. Với quy định này, tổ chức kinh doanh dịch vụ về thuế chỉ được tiến hành cung cấp dịch vụ thuế cho đối tượng nộp thuế trong giới hạn pháp luật cho phép, một số hoạt động không được phép như rà soát sổ sách kế toán, khiếu nại thuế, đại diện người thực hiện hành vi chịu thuế giải trình các số liệu trước cơ quan thuế, cơ quan tiến hành tố tụng. Như vậy, chủ thể làm dịch vụ về thuế thay không mặc nhiên được đại diện cho đối tượng nộp thuế thực hiện tất cả các dịch vụ về thuế mà bị giới hạn bởi phạm vi hợp đồng dịch vụ thuế đã ký kết. Chúng ta có thể chia trách nhiệm của chủ thể cung cấp dịch vụ về thuế làm hai trường hợp sau8: - Chủ thể cung cấp dịch vụ về thuế không trực tiếp tham gia quan hệ pháp luật 8 Xem Trần Minh Hiệp (2010), Pháp luật về tổ chức kinh doanh dịch vụ làm thủ tục về thuế và hướng hoàn thiện, Luận văn thạc sĩ luật học, Đại học Luật TP. Hồ Chí Minh, tr. 17. thuế nên không chịu trách nhiệm đối với những vấn đề pháp lý phát sinh từ hành vi thực hiện thủ tục về thuế, trách nhiệm này thuộc về đối tượng nộp thuế. Chủ thể kinh doanh dịch vụ về thuế chỉ chịu trách nhiệm pháp lý đối với những hành vi vượt quá phạm vi ủy quyền theo quy định của pháp luật dân sự. - Chủ thể cung cấp dịch vụ về thuế được đối tượng nộp thuế ủy quyền ký các thủ tục về thuế và chịu trách nhiệm pháp lý phát sinh từ hành vi đó. Tuy nhiên, vì chủ thể cung cấp dịch vụ về thuế không trực tiếp tham gia quan hệ pháp luật thuế mà tham gia với tư cách chủ thể làm thủ tục về thuế thay đối tượng nộp thuế, do đó trong trường hợp này, họ gián tiếp thực hiện nghĩa vụ của đối tượng nộp thuế đối với Nhà nước, còn trách nhiệm pháp lý phát sinh vẫn thuộc về đối tượng nộp thuế trước cơ quan thuế. Như vậy, chủ thể cung cấp dịch vụ về thuế tham gia vào quan hệ pháp luật thuế với tư cách là người thực hiện một số thủ tục về thuế thay đối tượng nộp thuế. Hành vi của họ không làm phát sinh nghĩa vụ nộp thuế của đối tượng nộp thuế mà họ chỉ thực hiện nghĩa vụ nộp thuế thay. Nghĩa vụ nộp thuế phát sinh từ hành vi chịu thuế của đối tượng nộp thuế. Do đó, nếu người nộp thuế thay tham gia vào quan hệ pháp luật thuế với tư cách là chủ thể cung cấp dịch vụ thuế cho đối tượng nộp thuế mà vừa phải chịu trách nhiệm trước chủ thể thực hiện hành vi chịu thuế với tư cách là người vi phạm nghĩa vụ trong hợp đồng (trách nhiệm dân sự), vừa phải chịu trách nhiệm hành chính hoặc trách nhiệm hình sự trước Nhà nước (hành vi của đối tượng nộp thuế) tùy theo tính chất, mức độ vi phạm là điều không thể. 3. Một số bất cập trong khái niệm “người nộp thuế” Trong hai mảng pháp luật quản lý thuế và pháp luật quy định đối với từng sắc thuế cụ thể, có sự giao nhau ở một khái niệm THÛÅC TIÏÎN PHAÁP LUÊÅT 54 Số 19(347) T10/2017 chung, đó là khái niệm về “người nộp thuế”. Tuy nhiên các văn bản pháp luật hiện nay chưa có quy định nào để phân biệt khái niệm “người nộp thuế” theo “Luật Quản lý thuế” (cái chung) và khái niệm “người nộp thuế” trong các sắc thuế cụ thể (cái riêng), mặc dù nội hàm của hai khái niệm này là khác nhau, nó chỉ giống nhau ở khía cạnh ngôn ngữ, còn về định nghĩa trong các quy định của pháp luật thì nó là khác nhau. Sự khác nhau đó được thể hiện ở một số điểm chính như sau: Thứ nhất, theo khoản 1 Điều 2 Luật Quản lý thuế năm 2006, “người nộp thuế” gồm những đối tượng sau đây: (a) Tổ chức, hộ gia đình, cá nhân nộp thuế theo quy định của pháp luật về thuế; (b) Tổ chức, hộ gia đình, cá nhân nộp các khoản thu khác thuộc ngân sách nhà nước (sau đây gọi chung là thuế) do cơ quan quản lý thuế quản lý thu theo quy định của pháp luật; (c) Tổ chức, cá nhân khấu trừ thuế; tổ chức, cá nhân làm thủ tục về thuế thay người nộp thuế. Từ đây cho thấy, khái niệm “người nộp thuế” trong Luật Quản lý thuế là một khái niệm rất rộng, có thể chia nó thành hai nhóm: (1) Những tổ chức, cá nhân thực hiện hành vi chịu thuế theo quy định của các sắc thuế nên có nghĩa vụ nộp thuế cho Nhà nước; (2) Những tổ chức, cá nhân không thực hiện hành vi chịu thuế nhưng thực hiện việc nộp thuế thay cho những chủ thể chịu thuế. Đối với nhóm (1) thì “người nộp thuế” là không có sự phân biệt trong quy định giữa “Luật Quản lý thuế” và các sắc thuế cụ thể (có thể nói là nội hàm của khái niệm trùng nhau). Ở đây, tổ chức, cá nhân nào đã thực hiện hành vi chịu thuế thì cũng là “người nộp thuế”. Ví dụ, “người nộp thuế” trong quy định của Luật Thuế GTGT năm 2008, Điều 4 có quy định “Người nộp thuế GTGT là tổ chức, cá nhân sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ chịu thuế GTGT (sau đây gọi là cơ sở kinh doanh) và tổ chức, cá nhân nhập khẩu hàng hóa chịu thuế GTGT (sau đây gọi là người nhập khẩu)”, hoặc “người nộp thuế” trong Luật Thuế TTĐB năm 2008, Điều 4 có quy định “người nộp thuế TTĐB là tổ chức, cá nhân sản xuất, nhập khẩu hàng hóa và kinh doanh dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế TTĐB”. Từ những so sánh trên cho thấy, các sắc thuế cụ thể không thể gom quy định chủ thể “nộp thuế thay” (tức là nhóm (2) trong Luật Quản lý thuế, theo phân tích ở trên) vào quy định “người nộp thuế ”. Nghĩa là, trong các sắc thuế cụ thể thì chủ thể nào làm phát sinh “hành vi chịu thuế” thì đó chính là “người nộp thuế”, còn “người nộp thuế thay” không được định nghĩa, nó có thể là một hành vi dịch vụ hay một chủ thể trung gian nào đó (chịu sự điều chỉnh của các pháp luật khác, chứ không phải pháp luật về thuế). Tuy nhiên, cũng có một số sắc thuế cụ thể có quy định cho “chủ thể nộp thay” cũng được tính là “người nộp thuế”, ví dụ Luật Thuế xuất khẩu, thuế nhập khẩu năm 2016, Điều 3, Khoản 4 về “người được ủy quyền, bảo lãnh và nộp thuế thay cho người nộp thuế”, cho thấy ở đây có sự không thống nhất về cách định nghĩa cho “người nộp thuế” ở các sắc luật thuế cụ thể. Điều này thể hiện sự thiếu đồng bộ giữa cách định nghĩa của Luật Quản lý thuế (cái chung) và các sắc thuế cụ thể (cái riêng). Có sắc thuế thì định nghĩa “người nộp thuế” theo nghĩa rộng như cách định nghĩa của Luật Quản lý thuế, nhưng phần lớn các sắc thuế thì định nghĩa “người nộp thuế” theo nghĩa hẹp, tức là loại trừ một phần đối tượng “người nộp thuế” theo cách định nghĩa của Luật Quản lý thuế (ở đây, tập trung cho nhóm “nộp thuế thay”). Đối với nhóm (2), đó là những tổ chức, cá nhân không thực hiện hành vi chịu thuế nhưng thực hiện việc nộp thuế thay cho những chủ thể chịu thuế. Họ có thể là doanh nghiệp, chi nhánh, đại lý, tổ chức tín dụng hoặc cá nhân được chủ thể chịu thuế ủy quyền để nộp thay. Về nguyên tắc, những đối tượng thuộc nhóm này không có nghĩa vụ phải nộp thuế, việc nộp thuế là của chủ thể khác (chủ thể thực hiện hành vi chịu thuế), nhưng họ phải có trách nhiệm làm THÛÅC TIÏÎN PHAÁP LUÊÅT 55Số 19(347) T10/2017 thay công việc “đi nộp” theo ủy quyền của bên thực hiện hành vi chịu thuế (họ là bên nhận ủy quyền). Mặc dù vậy, một số quy định của pháp luật về thuế có tính ràng buộc đối với hành vi của họ, đó là những quy định về mặt thủ tục như kê khai, quyết toán, hoàn thuế, Vì thế mà Luật Quản lý thuế đã gom nhóm đối tượng này vào định nghĩa “người nộp thuế”, dù phần lớn các sắc thuế cụ thể vẫn “bỏ ngỏ”, loại trừ nhóm đối tượng này trong định nghĩa “người nộp thuế” (trừ thuế xuất khẩu và thuế nhập khẩu). Nếu xét về khía cạnh lý luận pháp lý, thì vẫn có thể hiểu những đối tượng “nộp thuế thay” cũng là “người nộp thuế”, bởi vì những sắc thuế cụ thể không quy định nhưng Luật Quản lý thuế có quy định. Cách định nghĩa trong Luật Quản lý thuế và các sắc thuế cụ thể tuy có mâu thuẫn, nhưng không phải mâu thuẫn loại trừ nhau mà là mâu thuẫn biện chứng để bổ sung cho nhau. Trong các sắc thuế cụ thể, dù không định nghĩa “người nộp thay” là “người nộp thuế”, nhưng cũng không có quy định để loại trừ “người nộp thuế không được ủy quyền cho người khác nộp thay”, khiếm khuyết đó đã được Luật Quản lý thuế bổ sung, nhưng không tách thành hai khái niệm mà Luật đã gộp hai nhóm đối tượng đó vào với nhau trong cùng một định nghĩa. Như vậy, những chủ thể của pháp luật thuế vẫn có thể áp dụng song song các quy định của Luật Quản lý thuế và quy định của từng sắc thuế cụ thể. Chủ thể thực hiện hành vi chịu thuế có thể áp dụng theo sắc thuế riêng có liên quan, nhưng chủ thể làm thủ tục kê khai và nộp thuế có thể áp dụng theo Luật Quản lý thuế. Tuy nhiên, cách hiểu này dễ tạo nhầm lẫn, nhập nhằng giữa nội hàm của cái chung và cái riêng trong một định nghĩa có cùng ngôn từ là “người nộp thuế” ở các sắc luật khác nhau, một định nghĩa là bản chất “nộp thật”, còn định nghĩa kia là hiện tượng “làm thủ tục nộp” dẫn đến cách hiểu không thống nhất trong quá trình vận dụng pháp luật về thuế trên thực tiễn, vì đến thời điểm này vẫn chưa có quy định để chỉ ra cách phân biệt về khái niệm “người nộp thuế” trong Luật Quản lý thuế và các sắc thuế cụ thể khác. Song song với mâu thuẫn trong định nghĩa “người nộp thuế” như đã phân tích, nếu đối chiếu với các quy định của pháp luật khác có liên quan như Luật Xử lý vi phạm hành chính hay Bộ luật Hình sự để xử lý các hành vi gian lận về thuế, trốn thuế, ... thì sẽ rất khó để xác định những cấu thành vi phạm, đặc biệt là về mặt chủ thể. Ví dụ, Điều 161, Khoản 1 của Bộ luật Hình sự năm 1999 (sửa đổi, bổ sung năm 2009) có quy định “Người nào trốn thuế với số tiền từ một trăm triệu đồng đến dưới ba trăm triệu đồng hoặc dưới một trăm triệu đồng nhưng đã bị xử phạt hành chính về hành vi trốn thuế hoặc đã bị kết án về tội này hoặc về một trong các tội quy định tại các Điều 153, 154, 155, 156, 157, 158, 159, 160, 164, 193, 194, 195, 196, 230, 232, 233, 236 và 238 của Bộ luật này, chưa được xoá án tích mà còn vi phạm, thì bị phạt tiền từ một lần đến năm lần số tiền trốn thuế hoặc phạt cải tạo không giam giữ đến hai năm”. Như vậy, pháp luật hình sự chỉ quy định chủ thể của tội trốn thuế là “người nào”, mà không nêu rõ là “người nộp thuế thật” hay “người nộp thuế thay”. Cho nên, trong trường hợp “người nộp thuế thật” đã ủy quyền cho “người nộp thuế thay” tiến hành các thủ tục kê khai và nộp thuế, nhưng người nộp thuế thay không thực hiện thì chủ thể của tội trốn thuế được xác định như thế nào trong trường hợp này? Nếu xử lý “người nộp thuế thật” tội trốn thuế thì không chứng minh được hành vi phạm tội của họ, thậm chí bỏ sót tội phạm, nhưng nếu xử lý “người nộp thuế thay” tội trốn thuế thì rõ ràng họ không thuộc “đối tượng phải nộp thuế” thì không thể ghép được họ vào hành vi “trốn”. Do đó, tách biệt hai đối tượng chủ thể này ra thành hai định nghĩa riêng biệt sẽ phù hợp hơn là gộp chung khái niệm với nhau như quy định hiện hành của pháp luật về thuế. 4. Một số kiến nghị Từ các bất cập đã phân tích, chúng tôi đề xuất nên tách biệt khái niệm theo hướng như sau: Một là, đối với Luật Quản lý thuế vẫn tiếp tục giữ nguyên khái niệm “người nộp thuế” như hiện hành, ý chỉ “người tiến hành THÛÅC TIÏÎN PHAÁP LUÊÅT 56 Số 19(347) T10/2017 thủ tục kê khai và nộp thuế”. Trong đó, bất kỳ chủ thể nào tiến hành thủ tục nộp thuế thì đều được hiểu là “người nộp thuế”, bao hàm cả “người nộp thuế thật” (chủ thể làm phát sinh hành vi chịu thuế) và “người nộp thuế thay” (chỉ tiến hành thủ tục kê khai và nộp thuế theo ủy quyền của chủ thể làm phát sinh hành vi chịu thuế) trong trường hợp “người nộp thuế thật” không tự tiến hành các thủ tục kê khai và nộp thuế. Hai là, đối với các sắc thuế cụ thể thì thay khái niệm “người nộp thuế” theo quy định hiện hành thành khái niệm mới là “đối tượng nộp thuế”, ý chỉ “chủ thể làm phát sinh hành vi chịu thuế”. Như vậy, với kiến nghị này thì các sắc thuế cụ thể sẽ không còn tồn tại khái niệm “người nộp thuế”, điều này sẽ tạo được tính đồng bộ, không chồng chéo giữa các sắc thuế cụ thể và Luật Quản lý thuế về định nghĩa “người nộp thuế” như quy định hiện hành. Theo đó, định nghĩa “người nộp thuế” trong Luật Quản lý thuế thuần túy chỉ nhóm chủ thể thực hiện các hành vi về mặt thủ tục, còn định nghĩa “đối tượng nộp thuế” trong các sắc thuế cụ thể thì thuần túy chỉ nhóm chủ thể làm phát sinh hành vi chịu thuế (nội dung). Với đề xuất này, trong trường hợp “đối tượng nộp thuế” (theo các sắc thuế cụ thể) tự mình tiến hành các thủ tục kê khai và đăng ký thuế (theo Luật Quản lý thuế) thì họ sẽ đóng hai vai với hai khái niệm khác nhau tương ứng, vừa là “đối tượng nộp thuế”, vừa là “người nộp thuế”. Ngược lại, nếu họ không tự mình thực hiện các thủ tục đó mà ủy quyền cho chủ thể khác tiến hành thì họ chỉ còn một vai là “đối tượng nộp thuế”, vai còn lại tách ra cho người đi nộp thay “người nộp thuế”. Sẽ không còn sự nhầm lẫn, nhập nhằng về chủ thể ở đây, do cách hiểu không thống nhất về khái niệm như quy định hiện hành. Từ đó, việc vận dụng các quy định của pháp luật vào trong thực tiễn sẽ rõ ràng và dễ dàng hơn. 9 Giáo trình Luật Thuế tái bản (2016) - Trường Đại học Luật TP. Hồ Chí Minh, Nxb. Hồng Đức – Hội Luật gia Việt Nam tháng 10/2016, tr. 46. Trên cơ sở phân chia hai khái niệm đó, các văn bản pháp luật sẽ định ra quyền và nghĩa vụ pháp lý của từng nhóm chủ thể với một cách hiểu thống nhất, “người nộp thuế là người nộp thuế”, “đối tượng nộp thuế là đối tượng nộp thuế”, quyền của người nào thì người đó hưởng, nghĩa vụ của người nào thì người đó chịu. Kiến nghị này sẽ khắc phục được những hạn chế khi có hành vi liên đới, nhập nhằng trong trường hợp “người nộp thuế thay” (cũng được định nghĩa là “người nộp thuế”) không thực hiện các nội dung theo ủy quyền của “người nộp thuế thật” (cũng được định nghĩa là “người nộp thuế”). Trong khi đó, các quy định về quyền và nghĩa vụ pháp lý thì vẫn đang dùng chung cho khái niệm “người nộp thuế” mà chưa có sự phân chia giữa họ với nhau như quy định hiện hành. Khi xây dựng khái niệm “đối tượng nộp thuế” trong các sắc thuế cụ thể, phải trả lời được câu hỏi: ai phải nộp thuế? vì sao phải nộp thuế? (sự kiện pháp lý phát sinh nghĩa vụ thuế)9. Ngoài ra, theo chúng tôi, cách phân chia này càng đúng với tinh thần chung của lý luận pháp lý về thuế “nghĩa vụ về thuế, xét đến cùng là nghĩa vụ của người thực hiện hành vi chịu thuế”, trong trường hợp “người nộp thuế thay” không thực hiện hành vi theo ủy quyền về thuế thì trách nhiệm suy đến cùng cũng do “người nộp thuế thật” chịu. Ủy quyền giống như một dạng của hợp đồng, có ký kết giao ước thì cũng có ký kết thanh lý hợp đồng, từ đó pháp luật hành chính và hình sự sẽ loại trừ “hành vi trốn thuế” đối với người “nộp thuế thay”, những thiệt hại do hành vi của người “nộp thuế thay” sẽ chuyển về các quy định bồi thường thiệt hại trong pháp luật dân sự THÛÅC TIÏÎN PHAÁP LUÊÅT 57Số 19(347) T10/2017